I SA/Lu 301/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", orzekając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania J. W., dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., orzekającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z dnia [...] sierpnia 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony - jako członka zarządu "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka" – wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za poniesione koszty egzekucyjne za lipiec 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że strona – pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. - wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na rażące naruszenia prawa. W ocenie strony nie została bowiem wykazana przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, przewidziana w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. W stosunku do spółki - zdaniem strony - nie toczyło się natomiast żadne postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia [...] marca 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...] oraz aktualizacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] Według strony organ nadzorczy uznał za uzasadniony, zgłoszony przez spółkę, zarzut braku wymagalności należności objętych zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi w dacie dokonania aktualizacji. Strona, uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, z którego wynika, że w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej aktualizacji dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych było prawnie niemożliwe. Zdaniem strony, odwołującej się do przepisu art. 60 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Jak podkreśliła strona, wierzyciela nie zalicza się do osób trzecich, zaś w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Strona powołała się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz uchwałę z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Po rozpatrzeniu wniosku strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznał bowiem, odwołując się do poglądów dotyczących pojęcia "rażące naruszenie prawa" formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył prawa w sposób rażący. Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał wszystkie przesłanki odpowiedzialności odnoszące się do członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w tym również ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, akcentując, że w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak to wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 8/13, następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Skoro zaś w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, zdaniem strony ze względu na niewymagalność należności, oznacza to, że wobec spółki nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest zaś wszczęcie egzekucji, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FPS 6/08. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowych. Służy eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami, wyczerpująco określonymi w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że aby mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, między określonym przepisem prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji musi zachodzić oczywista sprzeczność, zaś stwierdzone naruszenie ma mieć większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej, tak że treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu spółki rozważył wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] września 2008 r. w celu wyegzekwowania jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., wskazał na zastosowane środki egzekucyjne, wyegzekwowane kwoty, pozostały majątek i wierzycieli spółki, wreszcie prognozę możliwości zaspokojenia się z nieruchomości posiadanych przez spółkę. Początkowo zobowiązanie spółki wynikało ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej, na podstawie której wystawiono wskazany wyżej tytuł wykonawczy, następnie – w dniu [...] kwietnia 2011 r. dokonano aktualizacji tytułu w związku z wydaniem w dniu [...] marca 2011 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji. Postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatu, wyegzekwowano jedynie część należności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, egzekucja jest bezskuteczna jeżeli mimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, a taka sytuacja miała miejsce. Wobec powyższego, w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Oceny tej nie zmienia fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] sierpnia 2011 r., dotyczące uznania za nieuzasadnione zarzuty spółki z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o zaktualizowane tytuły wykonawcze o nr [...]; [...] oraz [...] i umorzył postępowanie. Uznał bowiem za uzasadniony zarzut braku wymagalności należności objętych zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi ponieważ zarówno aktualizacja, jak i doręczenie zobowiązanemu zaktualizowanego tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązane podatkowe spółki za lipiec 2008 r. W związku z tym organ egzekucyjny ponownie dokonał aktualizacji wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, których odpisy doręczono spółce [...] września 2011 r. Organ wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia spółka ponownie złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który nie został uwzględniony. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r., odmawiające umorzenia postępowania spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15, uchylił wskazane postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że aktualizacja tytułu wykonawczego nie powoduje uruchomienia "nowego" postępowania egzekucyjnego, jest to czynność techniczna. Jeśli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r.) to dalsze jego prowadzenie na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych nie było prawnie możliwe. Sąd we wskazanym wyroku zgodził się ze stanowiskiem spółki, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych unicestwia prowadzone postępowanie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył następnie, iż błędy w postępowaniu organu egzekucyjnego oraz nieprawidłowe procedowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zostały wyartykułowane dopiero we wskazanym wyżej wyroku z dnia [...] maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie upoważnia to jednak do twierdzenia, że w analizowanej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne – jak twierdzi strona. Jeżeli bowiem nie toczyłoby się żadne postępowanie egzekucyjne to również samo postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. należałoby uznać za nieważne. Zaznaczył również, że należności wobec spółki były niewymagalne tylko w części objętej aktualizacją tytułu wykonawczego i tylko do [...] maja 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie nadające decyzji określającej zobowiązane spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 8/13 stwierdzeń, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, co odnosi się do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły oraz że de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności. Podkreślił również, że uchwałą z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne dotyczące konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego – czy powoduje to unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – ponieważ zagadnienie to budziło poważne wątpliwości w piśmiennictwie i było przedmiotem wielu sprzecznych rozstrzygnięć w orzecznictwie. Tymczasem decyzja, której stwierdzenia domaga się strona, została wydana [...] sierpnia 2012 r., czyli prawie dwa lata przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, kiedy to sądy administracyjne wydawały sprzeczne orzeczenia dotyczące skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle treści art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedocześnie pojęcie "bezskuteczności egzekucji" zawarte w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Wobec tego nie można mówić o oczywistej sprzeczności między treścią przepisów prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona; decyzja ta nie jest dotknięta żadna z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., w sytuacji gdy przepis jasno wskazuje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji podatkowej, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie; - art.247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r, w wyniku błędnego ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy; - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r, w związku z błędną wykładnią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co stanowiło przesłankę odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług i pominięcie znaczenia dla niniejszej sprawy skutków prawnych wynikających z art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a związanych z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, stoi bowiem na stanowisku, że naruszenia prawa w niniejszej sprawie miało charakter rażący, gdyż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana wbrew przesłankom określonym w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji bezprawnie obarczono skarżącego obowiązkiem solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał przedstawiane wcześniej argumenty, które jego zdaniem, nakazują przyjąć, iż w stosunku do spółki nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, skarga jest zaś niezasadna. Ponieważ skarga dotyczy decyzji, w której odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć na drodze administracyjnej, z zastosowaniem środków zaskarżania zwyczajnych – służących od rozstrzygnięć nieostatecznych. Podstawy prawne wnoszenia takich środków nie są ściśle określone. Zgodnie z treścią art. 222 powołanej ustawy odwołanie od decyzji, stanowiące środek zaskarżenia o wskazanym charakterze, powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Organ odwoławczy może zaś utrzymać decyzję pierwszoinstancyjną w mocy gdy stwierdzi, że decyzja ta jest prawidłowa, przy tym ocena prawidłowości decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Inaczej jest w przypadku nadzwyczajnych środków zaskarżenia, do jakich zalicza się stwierdzenie nieważności decyzji. Podstawy prawne wnoszenia takich środków są w przepisach Ordynacji podatkowej ściśle określone, co oznacza, że rozstrzygnięcie, do którego skierowany został nadzwyczajny środek zaskarżenia może zostać wyeliminowane z obrotu prawnego wyłącznie wówczas, jeżeli zachodzą ściśle określone przyczyny. Nadzwyczajne środki zaskarżenia nie mogą być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż w wyniku ich zastosowania nie ma miejsca kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone, ograniczone konkretną podstawą prawną. Stwierdzenie nieważności decyzji, zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi środek zaskarżenia mający zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Jest więc instytucją prawną wprowadzająca wyjątek od, unormowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie podkreśla się walor zasady trwałości ostatecznych rozstrzygnięć. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wskazuje się również, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2017, teza 1 kom. do art. 128). Z tego względu interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowiąc odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych. Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt I FSK 380/14 oraz z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13). We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (z odsetkami za zwłokę) za lipiec 2008 r. wnioskodawca wskazał rażące naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r., czego następstwem było przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, spowodowało bowiem, że nie została wykazana przesłanka odpowiedzialności – bezskuteczność egzekucji, co więcej, należy przyjąć, iż w stosunku do spółki nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne. Na marginesie należy zaznaczyć, że wnioskodawca, skierował wniosek o stwierdzenie nieważności do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., jednakże decyzja taka nie została wydana bowiem strona postępowania zakończonego wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nie złożyła skutecznie odwołania. Z kolei zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie budzi więc jakiejkolwiek wątpliwości, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części jest jedną z przesłanek orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zauważyć też trzeba, że rażące naruszenie prawa, na które powołuje się skarżący, jest jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Utrwalone w orzecznictwie sądowym i aprobowane w piśmiennictwie (zob. np. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2017, teza 10 kom. do art. 247) jest stanowisko, podzielane także przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że rażące naruszenie prawa to kwalifikowane naruszenie konkretnego przepisu prawa, występujące wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, gdy nadto istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania rozstrzygnięcia za rażąco naruszające prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09). Także spór w judykaturze i doktrynie, czy prezentacja różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej lub podstaw normatywnych całej instytucji prawnej nie dają przesłanek do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...] lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05; z dnia [...] października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07 oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 11/08). O rażącym naruszeniu prawa nie można też mówić gdy rozbieżności w orzecznictwie prowadzą do konieczności ujednolicenia tego orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2004 r., sygn. akt FSK 484/04). Oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2010 r., I FSK 628/09). Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekając decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, nie kwestionował, że – jak to wynika z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – warunkiem orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność w całości lub części egzekucji z majątku spółki. Nie kwestionował również, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 – stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 w ustawie Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący organ opisał okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, wysokość uzyskanej kwoty oraz jej rozliczenie, majątek spółki i jej sytuację finansową. Analizował również inne warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby trzeciej. Okoliczności tych nie podważa skarżący. Nie są również sporne okoliczności związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. ani ocena działania organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego po dokonaniu aktualizacji tytułów wykonawczych, w tym tytułu dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., którą przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15. Spór dotyczy natomiast oceny prawnej w zakresie skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, jakie nastąpiło w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego wyżej postanowienia z dnia [...] września 2011 r. W tym zakresie skarżący powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, twierdzi, iż w stosunku do spółki – w sensie prawnym - nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji; umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek ex tunc. Skarżący słusznie zwraca uwagę, iż w uchwale I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że – wynikający z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale rozstrzygał zagadnienie prawne o treści: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?" Zauważając jednak niejednolitość orzecznictwa sądowego oraz stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie w zakresie oceny skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyraził stanowisko, na które powołuje się skarżący. Odwołując się do literatury przedmiotu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych, jednak dopiero od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Przyjął jednak, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko prezentowane w piśmiennictwie (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337), zgodnie z którym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało natomiast na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej uchwale, istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11; z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że uchwała I FPS 8/13 podjęta została po przedstawieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które – ze względu na rozbieżność orzecznictwa oraz piśmiennictwa w tym zakresie – wymagało odniesienie się również do tego, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywołuje skutki ex nunc czy też ex tunc. Występująca przed podjęciem analizowanej uchwały w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie rozbieżność co do tego czy skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie powołanego wyżej przepisu, należy odnosić jedynie "w przyszłość", czy też polegają na przywróceniu stanu sprzed wszczęcia egzekucji, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powoduje, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., a zatem wydanej niemal dwa lata przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały I FPS 8/13, nie można zasadnie postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa. Organ wydając tę decyzję, nie uwzględniając skutku umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z podjętej [...] kwietnia 2014 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparł się bowiem na poglądach w tym zakresie prezentowanych wówczas, gdy podejmowana była decyzja, w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Dodać należy, że niezgodne z intencją Dyrektora Izby Skarbowej wydającego postanowienie z dnia [...] września 2008 r. skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki nie powodowały, iż zobowiązane spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w dacie podjęcia tego postanowienia oraz wydawania decyzji o odpowiedzialności o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki stało się nienależne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że – jak była o tym wyżej mowa – stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny środek zaskarżenia, który może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wyłącznie wówczas, jeżeli zachodzą ściśle określone przyczyny. Nie może natomiast być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, jak to się dzieje w postępowaniu zwykłym, po skutecznym wniesieniu odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponieważ przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia prawa Sąd nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył także art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż postępowanie prowadzone było starannie i z zachowaniem obiektywizmu. Nie doszło również do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej różnili się co do oceny prawnej ustalonych faktów. Nie można jednak zarzucić organowi, iż nie zebrał w pełni materiału dowodowego i nie ocenił go w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r, w związku z błędną wykładnią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co stanowiło przesłankę odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług i pominięcie znaczenia dla niniejszej sprawy skutków prawnych wynikających z art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a związanych z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r. Jak bowiem wyżej Sąd wyjaśnił skarżącemu, wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa, które dałoby Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze względu na stwierdzenie, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził również, aby zachodziły inne okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. W takiej sytuacji nie było możliwe uwzględnienie wniosku skarżącego opartego na treści art. 145 § 3 P.p.s.a.