I SA/Lu 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] w sprawie określenia M. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2007 r. w kwocie 13.772 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2007 r. tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Decyzja została wydana w związku z ustaleniem, że podatnik na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [....] sprzedał lokal mieszkalny nr [...], położony na II piętrze budynku nr [...] znajdującego się na działce nr [...] w miejscowości K. gmina O. za kwotę 180.000 zł. Prawo do tego lokalu podatnik nabył na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu, sporządzonej dnia 21 września 2004 r. Rep. A Nr [...]. Organ pierwszej instancji określił różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 180.000 zł, a kwotą 42.283.99 zł wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym i ustalił, że do opodatkowania pozostała kwota 137.716,01 zł, która nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty ustalony zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyniósł 13.772 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że narusza ona art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, iż organ podatkowy nie odniósł się do złożonego przez niego oświadczenia z którego wynikało, iż kwotę 30.045,33 zł w całości przeznaczył na cele mieszkaniowe tj. remont lokalu mieszkalnego w K. [...]. Podkreślił, że nie godzi się ze stanowiskiem organu podatkowego, który stwierdził, że cel mieszkaniowy powinien wynikać z treści umowy pożyczki. Stwierdził, że w treści umowy pożyczki gotówkowej nie ma informacji o jej przeznaczeniu na cel mieszkaniowy, jednak pożyczka została przeznaczona na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym tj. remont lokalu mieszkalnego. Podatnik zarzucił, że w toku postępowania podatkowego organ nie ustalił, jakie wydatki zostały przez niego poniesione w związku z przeprowadzonym remontem mieszkania, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, które spowodowało wydanie błędnej decyzji. Zdaniem podatnika w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym, ponieważ pożyczka została spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kwota pożyczki w całości została przeznaczona na remont lokalu mieszkalnego. Do odwołania załączone zostało oświadczenie podatnika z dnia 11 stycznia 2011 r. o przeznaczeniu w całości pożyczki udzielonej przez Bank A [...] w O. na sfinansowanie wydatków dotyczących remontu mieszkania w K. [...] , z wyszczególnieniem wykonanych prac remontowych. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy "sztucznie" podzielił działkę nr 14 zakupioną na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 maja 2008 r. o pow. 1,6 ha. twierdząc, iż nie zakupił trzech działek, lecz działkę stanowiącą całość. Podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia, zgodnie z którym, zakupiona działka ma stanowić wyłącznie grunt pod zabudowę. Wskazał, że zakupiony grunt stanowi całość, na której można wybudować budynek mieszkalny (zaświadczenie z dnia 2 sierpnia 2007 r.). Podatnik wskazał, że działania organu podatkowego nastawione były na pozbawienia podatnika przysługujących mu praw, co oznacza naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ustalenia organu oparte zostały na subiektywnej ocenie przedstawionych przez podatnika dokumentów, z pominięciem tych które nie potwierdzały teorii o braku podstaw do zastosowania zwolnienia. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2011 r. do dostarczenia dodatkowych dokumentów podatnik wyjaśnił, że nie posiada rachunków potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu, jednak w przypadku wątpliwości, co do zakresu prowadzonego remontu wniósł o przesłuchanie jego oraz członków rodziny i sąsiadów w charakterze świadków. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z oględzin mieszkania i opinii biegłego w zakresie wykonanego remontu. Odnosząc się do umowy pożyczki gotówkowej udzielonej w dniu 12 września 2006 r. stwierdził, że kwota 15.000 zł udzielona na zakup mebli kuchennych została przeznaczona na cele remontowe ponieważ zabudowa kuchni została wykonana i zapłacona w 2004 r. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. argumentował, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Ponadto stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie ustawodawca w art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 28 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowi, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: nabycie na terytorium RP, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku stanowił, że zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż celem wprowadzenia omawianego przepisu było skłonienie podatników do przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na dalsze zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "remont", "przebudowa", lub "adaptacja", finansowane bezpośrednio lub pośrednio ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie można wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, finansować bezpośrednio czy pośrednio z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "remontu", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że nie stanowi kwestii spornej, iż: na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 września 2004 r. podatnik nabył, za kwotę 55.600 zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] w K. wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem we współwłasności działki nr [...] o powierzchni 1 ha 97 m², na której wzniesiony jest budynek; na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r. sprzedał za kwotę 180.000 zł w/w lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności działki i udziałem we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali; na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2008 r. nabył za kwotę 20.000 zł niezabudowaną działkę lasu i nieużytków nr [...] o powierzchni 1,6 ha położoną we wsi Ł., gminie Ł., powiat o. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] stwierdził, iż z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że w dniu 14 listopada 2007 r. wydatkował on kwotę 39.506,69 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie zakupu sprzedanego lokalu mieszkalnego (kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 22 lipca 2004 r.). Organ uznał, że przychód wydatkowany na w/w cel korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie w tym zakresie innych ustaleń na obecnym etapie postępowania oraz ewentualna weryfikacja tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, mogłaby spowodować pogorszenie sytuacji podatnika, a w konsekwencji naruszać zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Z umowy pożyczki zawartej w dniu 11 września 2006 r. pomiędzy Bankiem A SA [...] w O a podatnikiem wynika (§ 5 pkt 1 umowy), że pożyczka była przeznaczona na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Przeznaczając środki na spłatę kredytu zaciągniętego na cel inny niż mieszkaniowy (konsumpcyjny) podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika o wydatkowaniu kwoty 15.000 zł niezgodnie z celem, na który pożyczka została zaciągnięta (§ 5 pkt 2 umowy pożyczki stanowił, iż uruchomienie pożyczki w kwocie 15.000 zł nastąpi poprzez przelew na rachunek sprzedawcy po przedstawieniu przez Pożyczkobiorcę nieopłaconych rachunków za zakupiony towar, w tym wypadku sprzęt AGD). Z akt sprawy wynika, że podatnik nie jest w posiadaniu rachunków potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości. Natomiast ze złożonych wyjaśnień wynika, iż "remont trwał dłuższy czas, w tym po udzieleniu pożyczki", "kwota przeznaczona na zakup mebli kuchennych spożytkowana została na cele remontowe". Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podważa oświadczenia podatnika z dnia 26 sierpnia 2010 r. z którego wynika, że kredyt zaciągnięty w Banku A w [...] w O. w dniu 11 września 2006 r. przeznaczony został na cele remontowe lokalu mieszkalnego w K. [...] oraz oświadczenia z dnia 11 stycznia 2011 r., że przychód ze sprzedaży mieszkania w K. [...] podatnik przeznaczył na spłatę w/w kredytu. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal, a zaciągnięty przez podatnika kolejny kredyt został przeznaczony na cele konsumpcyjne i wyposażenie mieszkania, nie jest możliwe stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał za niecelowe rozpatrywanie wniosków dowodowych ponieważ pozostawały one bez wpływu na sytuację podatnika. Organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące nabytej przez podatnika działki nr [...] położonej w miejscowości Ł. Z otrzymanego wypisu z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. uchwalonego Uchwałą Rady Gminy Ł. Nr XII /83/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. ogłoszoną w Dz. Urz. Woj. Lub nr 51 poz. 1015 z dnia 24 marca 2004 r. oraz z Wyrysu z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. jednoznacznie wynika, że dla ww. działki dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki. Wypis z Rejestru Gruntów z dnia 2 marca 2011 r. określa, że działka o powierzchni 0,21 ha jest terenem zabudowy zagrodowej, na którym dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi. Ponadto z aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2008 r. wynika, że nabyta działka stanowi las w klasie VI (0,18 ha) i klasie V (1.21 ha) i nieużytki (0,21 ha). Organ pierwszej instancji prawidłowo więc wyliczył kwotę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, poprzez ustalenie jej w proporcji odpowiadającej wydatkowi na zakup działki pod budowę (0,21 ha, na której dopuszcza się zabudowę obiektami mieszkalnymi) do całej powierzchni zakupionej działki. Pozostały bowiem grunt, nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym, co oznacza, że wydatek na zakup takiego gruntu nie podlega zwolnieniu od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu konieczne jest respektowanie utrwalonej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zasady, w myśl której wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe, mają charakter wyjątkowy, a zatem muszą być interpretowane ściśle. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zróżnicowania wartości części działki zalesionej od części działki przeznaczonej pod zabudowę, organ wskazał, że cena działki nr [...] położonej w miejscowości Ł. została ustalona zgodnie z ceną, wynikającą z umowy z dnia 9 maja 2008 r. (20.000 zł). W umowie tej nie została wyodrębniona cena za część działki nadającej się pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, w związku z tym organ podatkowy wyliczył ją jak już wyżej wskazano proporcjonalnie do wartości całej nabytej działki. Podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzje zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku określeniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości bez należytego, dokładnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o materiał dowodowy noszący cechy dowolnego; 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wskazanego podatku w sytuacji nie zebranie wystarczającego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji zgodnie z prawdą obiektywną, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; 3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, iż skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania uzyskanych dochodów. Podatnik wnosił o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, w zakresie uregulowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym sprowadzające się do stwierdzenia, że nie korzysta ze zwolnienia w nim przewidzianego, spłata pożyczki gotówkowej (organ pierwszej instancji wskazuje kwotę 30.045,33 zł, zaś organ drugiej instancji kwotę 15.000 zł) z uwagi na to, że umowa pożyczki z dnia 11 września 2006 r. pomiędzy Bankiem A SA [...] w O., a skarżącym wskazuje w § 5 pkt 1, że pożyczka była przeznaczona na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy pozostaje w mylnym przekonaniu, co do przeznaczenia ww. pożyczki. Powyższe jest wynikiem całkowitego zaniechania przez ten organ działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego jej przeznaczenia. Tymczasem organ autorytatywnie stwierdził, że cel zaciągniętej pożyczki powinien wynikać wprost z umowy zawartej z bankiem. W ocenie skarżącego fakt przeznaczenia pożyczki na cele mieszkaniowe należało powiązać jedynie z faktycznym jej wydatkowaniem, gdyż dla zastosowania omawianego zwolnienia istotne jest jedynie zrealizowanie określonego celu. Argumentował, że określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu w/w przepisu. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób faktycznie zostały wydatkowane środki z niego uzyskane. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć na realizację celu mieszkaniowego. Podkreślił, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko podejmowane działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy w ogóle nie uwzględniły stanowiska sądów administracyjnych, a ponadto nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, które wskazywały wprost na cel tj. pokrycie wydatków na remont mieszkania w K [...]. Podkreślił, że zgodnie z § 5 pkt 2 umowy, uruchomienie pożyczki w kwocie 15.000 zł miało nastąpić poprzez przelew na rachunek sprzedawcy po przedstawieniu przez pożyczkobiorcę nieopłaconych rachunków na zakupiony towar. Sytuacja faktyczna wyglądała jednak inaczej, bank bowiem udzielił skarżącemu omawianej pożyczki nie oczekując na przedstawienie jakichkolwiek rachunków, przekazując środki pieniężne na osobiste konto skarżącego, co koresponduje z twierdzeniem, iż ze środków tych nie pokrył zakupów dot. wyposażenia, sprzętu czy mebli. Skarżący podniósł, że we wskazanym zakresie tj. ustaleniu przeznaczenia zaciągniętej pożyczki, nie do zaakceptowania jest bierna postawa organów podatkowych, jak też końcowe "suche" stwierdzenie zawarte w wydanej decyzji, które wskazuje na bezcelowość rozpatrywania wskazanych wniosków dowodowych z uwagi na to, że bez względu na ich wynik sytuacja strony nie uległaby zmianie. W ocenie skarżącego wyprowadzenie takich wniosków bez jakiejkolwiek aktywności organu odwoławczego prowadzi do naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego, o których mowa w art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu organu odwoławczego jakiejkolwiek "własnej" argumentacji. Zwrócił także uwagę na jego niespójność. Podkreślił, że jego "szczegółowa analiza prowadzi właściwie do ostatecznego wniosku o jego braku". W ocenie skarżącego strona 8 i 9 decyzji zawiera enigmatyczne uzasadnienie stanowiska faktycznego i prawnego organu, z którego wynika, że aby przychód uzyskany z omawianej sprzedaży mógł korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, powinien być wydatkowany w okresie 2 lat na cele wynikające z treści umowy kredytowej. W dalszej części skargi strona wskazała, że trudno jest się zgodzić z ustaloną proporcjonalnie przez organy podatkowe wartością wydatku poniesionego na zakup działki uznaną za zwolnioną od opodatkowania. Wyjaśniła, że z art. 21 ust. 1 pkt 23 lit a, e ustawy o podatku dochodowym wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (..) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży(...) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu (..) pod budowę budynku mieszkalnego. Zwolnienie powyższe związane jest więc w ocenie podatnika, z poniesieniem wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel tj. na nabycie gruntu pod zabudowę budynkiem o charakterze mieszkalnym. Skarżący podkreślił, że o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego decydują przepisy o zagospodarowaniu przestrzennym (w tym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). W sprawie niniejszej postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują na prawną możliwość realizacji wskazanej ustawą inwestycji. Skarżący zakupił na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2008 r. działkę Nr [...] o pow. 1,6000 ha za cenę 20.000 zł z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. uchwalonego uchwałą Rady Gminy Ł. Nr XII/83/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. oraz Wyrys z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. wskazują, że dla działki nr 14 dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni. W ocenie skarżącego nie oznacza to jednak, że doszło do nabycia działki pod zabudowę jedynie w tej części. To, że na jej terenie znajduje się obszar, który pełni inne funkcje nie zmienia bowiem faktu, że działka nadaje się pod zabudowę. Podkreślił przy tym, iż ustawodawca nie wskazuje ile procent powierzchni działki musi nadawać się pod zabudowę by został spełniony warunek dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a. W ocenie skarżącego oczywistym jest, iż każda działka budowlana jedynie w jakiejś części zostanie zabudowana budynkiem, a pozostała jej część zostanie zagospodarowana w inny sposób (np. sad, ogród, las, tereny rekreacyjne). Zatem w ocenie skarżącego analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, e ustawy o podatku dochodowym wskazuje, wbrew ustaleniom organów podatkowych, że przesłanki zwolnienia od opodatkowania w nim przewidziane zostały spełnione. Zgodnie z uregulowaniem omawianego przepisu przeznaczony wydatek na zakup działki nr [...] o powierzchni 1,600 ha powinien podlegać przedmiotowemu zwolnieniu w całości. Nieuzasadnione jest doszukiwanie się przez organy podatkowe jakichkolwiek ograniczeń, które niosłyby za sobą zmianę wartości wydatków podlegających temu zwolnieniu. Organy podatkowe są bowiem upoważnione jedynie do zbadania czy cel zakupu działki został przez podatnika osiągnięty i czy jest on możliwy do realizacji z punktu widzenia przeznaczeniem działki. Inne aspekty związane z wykorzystaniem działki czy też z jej zagospodarowaniem powinny pozostać poza obszarem zainteresowania organów podatkowych. Skarżący argumentował, że organy podatkowe nie miały prawa by ingerować w rozliczenie wartości wydatku na zakup działki gruntu pod budowę, gdyż wartość ta wynika z aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu odnosi się do kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności gruntu oraz we współwłasności budynku, przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Na wstępie wskazać należy, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że: 1) skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 września 2004 r. Nr Rep. A [...] umową ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu nabył lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] w K. wraz z udziałem wynoszącym 10402/298961 części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki nr [...] o powierzchni 1 ha 97 m² na której wzniesiony jest budynek za kwotę 55.600 zł; 2) umową sprzedaży, zwartą w formie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r. Nr Rep. A [...] podatnik sprzedał za 180.000 zł przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności działki nr [...], na której wzniesiony jest budynek i udziałem we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, składając oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lokalowej w okresie dwóch lat przeznaczy "na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, zakup działki i budowę mieszkania"; 3) w dniu 14 listopada 2007 r. skarżący wydatkował kwotę 39.506,69 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie zakupu sprzedanego w dniu 12 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego (kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r.); 4) w dniu 23 listopada 2007 r. skarżący wpłacił do A S.A. [...] w O. kwotę 30.045,33 zł tyłem jednozrazowej spłaty pożyczki gotówkowej udzielonej 12 września 2006 r. w wysokości 36.842,10 zł - z umowy pożyczki zawartej w dniu 11 września 2006 r. pomiędzy Bankiem A SA [...] w O. a skarżącym wynika (§ 5 pkt 1 umowy), że pożyczka była przeznaczona na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł; 5) skarżący w oświadczeniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. podał, że wskazaną kwotę pożyczki gotówkowej przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 21 września 2004 r. – nie posiada jednak rachunków potwierdzających wydatkowanie na ten cel środków pochodzący z ze zbycia tejże nieruchomości lokalowej; 6) umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2008 r. Nr Rep. A [...] skarżący nabył, za kwotę 20.000 zł niezabudowaną działkę lasu i nieużytków nr [...] o powierzchni 1,6 ha położoną we wsi Ł., gminie Ł., powiecie o.; 7) z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w O. oraz z Urzędu Gminy w Ł. - wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. uchwalonego Uchwałą Rady Gminy Ł. Nr XII /83/2004 z dnia 25 lutego 2004 r., Wyrys z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. - wynika, że dla działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w obrębie Ł. dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki; działka o powierzchni 0,21 ha jest terenem zabudowy zagrodowej, na którym dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi; działka nr 14 stanowi las w klasie VI (0,18 ha) i klasie V (1.21 ha) i nieużytki (0,21 ha) - akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2008 r. Nr Rep.[...]. Według Sądu, w świetle wskazanych niespornych okoliczności stanu sprawy, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona nie jest zgodna z prawem, co uzasadnia również twierdzenie, że nie są zasadne zarzutu skargi. Z analizy konstrukcji zarzutów skargi, w tym również ich uzasadnienia – pełnomocnik skarżącego zarzuca, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 186 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – wynika według Sądu, że podstawowa oś sporu w sprawie odnosi się do kwestii kierunku ich wykładni mających zastosowanie w niej przepisów prawa materialnego. Stąd też, w kontekście okoliczności stanu sprawy i jej przedmiotu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W tej mierze, wskazać należy na wstępie, że wskazane wyżej okoliczności stanu sprawy determinują to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają w niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Operując w tak określonym przepisami intertemporalnymi stanie prawnym, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy. W okolicznościach stanu sprawy i istoty sporu w niej, podstawowe znaczenie ma normatywna treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma podstawowe znaczenie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium RP, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP, zgodnie zaś, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Analiza normatywnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego usytuowanie w systematyce wewnętrznej tej ustawy, prowadzi do wniosku, że na jego gruncie ustawodawca ustanawia wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania poprzez wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, przysługującego podatnikowi z mocy prawa w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z tego przepisu. Konsekwencją powyższego jest ponad wszelką wątpliwość i to, że jego interpretacja podlega wykładni ścisłej, co oznacza, że w pierwszej kolejności wykładni tej należy dokonywać w oparciu o reguły językowe. Oczywiście poza sporem jest, zwłaszcza gdy uwzględnić fakt, iż wskazana regulacja ustanawia wyjątek od reguły ogólnej, że w procesie interpretacji przywołanego przepisu nie sposób nie uwzględniać szerokiego kontekstu społeczno - gospodarczego, w którym był on stanowiony, a w tym względzie celu tej regulacji, co uzasadnia odwołanie się również do metod wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. W tej mierze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela aktualne - i adekwatne w kontekście istoty sporu w sprawie - stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowane w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, w uzasadnieniu którego (z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego również w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06) wywiedziono, iż zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) lub nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Jak podkreślił NSA, u podstaw ustanowienia zwolnienia o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Chodziło tym samym o wsparcie budownictwa mieszkaniowego, którego rozwój jest istotnym celem społecznej i gospodarczej polityki państwa. Z perspektywy tak rozumianej normatywnej treści regulacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. b, brak jest według Sądu, podstaw, aby podważać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy w okolicznościach stanu sprawy kwestią sporną jest zakres zastosowania zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie, do sytuacji wydatkowania części przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w dniu 12 listopada 2007 r., nabytego w dniu 12 września 2004 r., lokalu mieszkalnego na: 1) spłatę w dniu 14 listopada 2007 r. kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie zakupu sprzedanego w dniu 12 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego (kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r.), w kwocie 39.506,69 zł; 2) spłatę w dniu 23 listopada 2007 r. pożyczki gotówkowej udzielonej 12 września 2006 r. w wysokości 36.842,10 zł na podstawie umowy zawartej w dniu 11 września 2006 r. z A S.A. [...] w O. (udzielonej na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł, i jak podnosi skarżący wykorzystanej na remont mieszania nabytego w dniu 12 września 2004 r.), w kwocie 30.045,33 zł; 3) nabycia przez skarżącego w dniu 9 maja 2008 r. niezabudowanej działki lasu i nieużytków nr [...] o powierzchni 1,6 ha położonej we wsi Ł., gminie Ł., powiecie o., w odniesieniu do której z wypisu i z wyrysu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. lutego 2004 r. wynika, że dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki, że działka o powierzchni 0,21 ha jest terenem zabudowy zagrodowej, na którym dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi, jak również, że działka ta stanowi las w klasie VI (0,18 ha) i klasie V (1.21 ha) oraz nieużytki (0,21 ha). Odnośnie dwóch pierwszych spośród wskazanych kwestii spornych (tj. kwestii wymienionych w pkt. 1 i w pkt 2) zasadniczo tożsamych, bo dotyczących wydatkowania części przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w dniu 12 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu 12 września 2004 r.) na spłatę całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tegoż lokalu, jak i na jednorazową spłatę pożyczki konsumpcyjnej wykorzystanej, według oświadczenia podatnika, na remont tegoż lokalu mieszkalnego, w kontekście wskazanego wyżej celu analizowanej regulacji podatkowej, nie sposób zasadnie wywodzić, że odmowa zakwalifikowania przez organy podatkowe części tak wykorzystanego przez skarżącego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, jako podlegających zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, nie jest zgodna z prawem. Skoro bowiem istota przedmiotowego zwolnienia wyraża się w założeniu o zwolnieniu z opodatkowania środków wydanych na realizację nowego celu mieszkaniowego, co stanowi efektywny instrument wpierania budownictwa mieszkaniowego, jako celu społecznej i gospodarczej polityki państwa, jako tzw. zasady polityki państwa wyrażonej w art. 75 ustawy zasadniczej, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii nie jest zgodne z prawem. W konsekwencji, stwierdzić więc należy, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie (jak również, tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sadu, na remont lokalu mieszkalnego), nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem oczywiście, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, co jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/07). Przyjęcie tezy przeciwnej, tak jak oczekuje tego strona skarżąca, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skutkowałoby de facto udzieleniem przez państwo pomocy, a to poprzez objęcie przedmiotowym zwolnieniem części przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego, w spłacie kredytu zaciągniętego uprzednio na jego nabycie, jak i też pomocy w spłacie pożyczki konsumpcyjnej zaciągniętej, przed datą zbycia lokalu, na jego remont, co ponad wszelką wątpliwość nie koresponduje z treścią przywołanej wyżej zasady polityki państwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08). Wbrew argumentacji skargi wskazane elementy stanu faktycznego sprawy nie mieszczą się w hipotezie normy celu społecznego dekodowanej z przywołanego przepisu ustawy podatkowej, albowiem wskazane działanie podatnika (spłata zobowiązań finansowych zaciągniętych na nabycie i remont lokalu mieszkalnego, stanowiącego następnie przedmiot sprzedaży) w żadnym stopniu nie były zdeterminowane zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, które przecież był już zaspokojone. Skoro bowiem celami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, są "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", a także "modernizacja", i "remont", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, to wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz wbrew logice tychże celów nie można ich finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", czy też "modernizacji" i "remontu" (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt Ii FSK 863/08). Uznając więc w analizowanym zakresie argumentacje skargi za niezasadną wskazać również należy, że z przywołanych względów organ pierwszej instancji niezasadnie w wydanej decyzji uznał, że część przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie jej zakupu (tj. na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odwołał się do zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, co w kontekście przepisu art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, również nie daje podstaw, aby orzekać na niekorzyść skarżącego. Odnosząc się do trzeciej spośród wskazanych kwestii spornych, a mianowicie zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatkowania części przychodu uzyskanego ze zbycia w dniu 12 listopada 2007 r., nabytego w dniu 12 września 2004 r., lokalu mieszkalnego na nabycia przez skarżącego w dniu 9 maja 2008 r. niezabudowanej działki lasu i nieużytków o powierzchni 1,6 ha (w tym las w klasie VI - 0,18 ha - w klasie V - 1.21 ha - oraz nieużytki - 0,21 ha) położonej we wsi Ł. (w odniesieniu do której dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki), również brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów podatkowych wyrażające się w wyliczeniu wydatku na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego proporcjonalnie do powierzchni całej działki, tj. 1,6 ha, i w konsekwencji ustalenia powierzchni 0,21 ha, na której dopuszcza się zabudowę obiektami mieszkalnymi, jako części gruntu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego nie jest niezgodne z prawem. Według Sądu, wprost znajduje ono oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost bowiem wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, w części wydatkowanej (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) na nabycie, między innymi, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika jednoznacznie, że z woli ustawodawcy podatkowego, realizującego wskazaną wyżej zasadę polityki państwa, przychód z przywołanego źródła podlega wskazanemu zwolnieniu tylko i wyłącznie w części przypadającej na nabycie gruntu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, a więc nie jakiegokolwiek innego gruntu. W okolicznościach stanu sprawy, brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że nabycie gruntu klasyfikowanego jako las, realizuje cel – podlegającej przywołanym wyżej regułom wykładni - normy celu społecznego dekodowanej z przywołanego przepisu ustawy podatkowej, tj. innymi słowy, że zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe skarżącego. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym również w kontekście okoliczności jej stanu prawnego, zdeterminowanych ustaleniami obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Ł. (z którego wynika, że dla nabytej przez skarżącego działki o nr ewidencyjnym [..], położonej na terenach oznaczonych w planie, jako MR i RL, i w odniesieniu do której jej część o powierzchni 0,21 ha znajduje się na terenach oznaczonych, jako MR, dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki) brak jest podstaw, aby uznać, że stanowisko organów podatkowych uznających za uzasadnione objęcie zwolnieniem podatkowym wydatkowanej kwoty tylko w części przeznaczonej na nabycie gruntu wyraźnie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego (w proporcji wydatku przeznaczonego na nabycie całości gruntu do wartości gruntu przeznaczonego tylko na realizację celu w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego), nie zaś na nabycie całego gruntu, nie jest prawidłowe (odnośnie analogicznej sytuacji dotyczącej nabycia gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym por. wyrok NSA z 13 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1285/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 127/10). Według Sądu, zasadności formułowanych w tym względzie ocen, w żadnym razie nie podważa podnoszona w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2010 r. okoliczność w postaci legitymowania się przez skarżącego zaświadczeniem w sprawie numeracji porządkowej budynku realizowanego na przedmiotowej nieruchomości, dokumentami wydanymi przez organy administracji architektoniczno – budowlanej, czy też w szczególności decyzją o trwałym wyłączeniu z produkcji gruntów leśnych o po. 0,045 ha wchodzących w skład przedmiotowej działki oznaczonej nr [...]. W tej mierze wskazać bowiem należy, że dokumenty na które powołuje się pełnomocnik skarżącego wygenerowane zostały na podstawie innych, niż ustawy podatkowe, aktów normatywnych. W konsekwencji, zarówno cel jak i przedmiot tych regulacji, jak i realizacja na ich podstawie określonych nimi uprawnień, nie mogą w żadnym stopniu oddziaływać na normatywną treść, autonomicznych w stosunku do nich, norm prawa podatkowego, co w okoliczności stanu sprawy wyraża się również i w tym, że nie mogą one wpływać modyfikująco na treść normy celu społecznego zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostawałoby to bowiem w opozycji nie dość, że do jej treści to również nie korespondowałoby z jej istotą, jako instrumentu realizacji wskazanej wyżej zasady polityki państwa wyraźnie ukierunkowanej na sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podnieść ponadto należy, że decyzja administracyjna, na którą powołuje się strona, nie dość, że w istocie swojego rozstrzygnięcia, musi korespondować z przepisami obowiązującego prawa, co stanowi warunek jej legalności, to również w konsekwencji nie uchyla ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego, jako aktu prawa miejscowego, zgodnie z postanowieniami którego dla nabytej przez skarżącego działki o nr ewidencyjnym [...], położonej na terenach oznaczonych w planie, jako MR i RL, i której część o powierzchni 0,21 ha znajduje się na terenach oznaczonych, jako MR, dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki. Ponadto, w swoim uzasadnieniu decyzja to wprost odwołuje się do ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł. W konsekwencji stwierdzić również należy, że wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kierunek tejże wykładni, jak i zakres zastosowania tego przepisu w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w żadnym razie i w żadnym stopniu nie narusza przysługującego skarżącemu prawa zabudowy przedmiotowej nieruchomości, nie dokonuje jej podziału, ani też nie kwestionuje wartości tejże nieruchomości, jak i ceny, za którą skarżący ją nabył. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, ze zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza zaś z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tj. innymi słowy rekonstrukcji konkretnego stanu podatkowoprawnego. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji dotyczącej normatywnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celu jej ustanowienia, jako normy celu społecznego, konsekwencji obowiązywania i zakresu zastosowania, podnieść w tym miejscu należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że zaniechanie przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodów z osobowych źródeł dowodowych na okoliczność przeprowadzonego przez skarżącego remontu w lokalu mieszkalnym oraz wydatków z tym związanych (czego nota bene organ nie podważał), miało jakiekolwiek znaczenie w sprawie. Dowody te bowiem, wobec normatywnej treści przywołanego przepisu ustawy podatkowej, nie były dowodami istotnymi do stwierdzenia okoliczności prawnie relewantnej, tj. takiej która miałaby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek więc, Dyrektor Izby Skarbowej, nie rozstrzygnął w przedmiocie inicjatywy dowodowej strony zawartej w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. w sposób określony przepisem art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, to jednak nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie uzasadnia oceny o wadliwości, z tego powodu, zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjna oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne istotne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Podkreślenia również wymaga, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami i podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W związku z powyższy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.