I SA/Lu 332/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania E. S. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W ramach przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym podatniczka zawyżyła podatek naliczony w związku z ujęciem w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów VAT 51 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. S. P. oraz pod nazwą Agencja Celna. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Podatniczka zaewidencjonowała 14 faktur VAT, których wystawcą była firma M. M. H. A. R.-S. i P.-B. w Z. (inna nazwa to P. M. M. M.) za zakup materiałów budowalnych (bloczki betonu komórkowego, pręt zbrojeniowy Fi 12), akumulatorów i opończy na łączną kwotę brutto [...] zł (VAT - [...] zł) oraz 37 faktur wystawionych przez B.-E. S. Sp. z o. o. w P. za zakup solarów ([...] 180W, 180 WATT, 190 WATT, 140 WATT), artykułów kosmetycznych ([...], [...]) oraz tonerów HP (różne rodzaje) na łączną kwotę brutto [...] zł (VAT - [...] zł), które to towary pierwotnie miały zostać nabyte również od M. M.. W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt dowody zgromadzone w prowadzonych kontrolach i postępowaniach przez właściwe dla kontrahentów organy pozwolił ustalić, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się jedynie do obrotu dokumentami, za którymi "nie szła" dostawa towaru, a ich celem było tworzenie pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił również w zakresie eksportu towarów dokonywanego w ramach prowadzonej przez E. S. działalności na rzecz kontrahentów z Ukrainy i Rosji, że transakcje te także nie miały miejsca, a co za tym idzie nie spełniono kryteriów z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". W zakresie podatku należnego organ I instancji nieprawidłowości nie stwierdził, ponieważ wszyscy kontrahenci krajowi (nabywcy) podatniczki w okresie od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. potwierdzili zakup towarów handlowych, wskazując jednocześnie, że nie mają wiedzy skąd pochodzi nabyty od skarżącej towar. W odwołaniu podatniczka zasadniczo zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W jej przekonaniu ocena materiału dowodowego przez organ I instancji jest dowolna, a rozstrzygniecie sprzeczne z orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia i dla przyjęcia, za organem I instancji, oceny, że podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia i ocenę organu I instancji odwołał się przede wszystkim do materiału dowodowego pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. będącego organem właściwym dla rozliczeń rzekomego kontrahenta podatnika M. M.. W oparciu o powyższe dowody ustalił, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy P. M. M. M. wymienił sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT na formularzu VAT-R złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 grudnia 2011 r. Natomiast deklaracje dla potrzeb rozliczenia VAT składał począwszy od lipca 2011 r. M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od 16 kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. W dniu 7 maja 2012 r. pod adresem przy ul. [...] w Z. (budynki socjalne) wszczęto kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., doręczając jemu jednocześnie wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem VAT za okres od 1 lipca 2011 r. do 29 lutego 2012 r., jednakże kontrolowany bądź to cyklicznie przedkładał zwolnienia lekarskie od lekarzy ze specjalizacją z ortopedii, bądź nie odbierał kierowanej do niego na wymieniony wyżej adres zamieszkania korespondencji. Ustalono, że do dnia 2 stycznia 2014 r. M. M. przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął, unikając jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. W tym czasie w dniu 15 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. doręczyli M. M. upoważnienie do kontroli, które rozszerzyło okres kontroli w zakresie VAT na okres do 31 grudnia 2012 r. M. M., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania towarów handlowych (np. faktur, umów itp.) ani innymi dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej np. rejestrów nabycia i dostawy. M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M. M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia materiałów budowlanych. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować materiały budowlane, części samochodowe, czy też kosmetyki, solary, tonery (udokumentowane fakturami m.in. na rzecz spółki B.-E. S.), którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o wartości ponad [...] zł, których sprzedaż udokumentował wystawiając faktury dla podatniczki. Wynajmował lokal od grudnia 2011 r. rzekomo na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, jak zeznał zarządca nieruchomości, M. M. nie był tam widywany i nie było z nim kontaktu. Ostatecznie umowa najmu została M. M. wypowiedziana z końcem kwietnia 2012 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że M. M. nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym materiałów budowlanych, felg, opon, akumulatorów, czy opończy. Zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenia za towary oraz na fakt, że M. M., nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność transportu materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach, co jest o tyle istotne, że jak oświadczyła podatniczka transport towarów zakupionych od M. M. w był dokonywany przez sprzedawcę na jego koszt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotnym jest to, że w stosunku do tego rzekomego kontrahenta podatniczki zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakładającej obowiązek zapłaty kwot wskazanych w nierzetelnych fakturach jako VAT należny. Decyzje te dotyczyły faktur opisujących obrót towarami rzekomo pomiędzy M. M. a podatniczką oraz pomiędzy M. M. a spółką B.-E. S., od której to następnie odkupić miała towary (kosmetyki, solary, tonery) podatniczka. Odnośnie drugiego kontrahenta podatniczki, to jest spółki B.–E. S. organ również odwołał się do wydanych w stosunku do tego kontrahenta decyzji podatkowych w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikające z faktur wystawionych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na walor decyzji podatkowej jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadniał, że organ administracji, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Przede wszystkim, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają zeznania S. N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych w latach 2011- 2012 w spółce B.-E. S. (w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 11 maja 2011 r. – Prezesa Zarządu tej spółki). Zeznał on między innymi, że gdy spółka B.-E. S. wykonywała zadania budowlane w Z., ówczesny Prezes D. K. (...) znalazł zapotrzebowanie na produkty kosmetyczne do sprzedaży na Ukrainie. Wówczas to dokonano zakupów produktów kosmetycznych od różnych dostawców między innymi od firmy M. M., od którego były zakupione artykuły kosmetyczne tusze i lakiery, artykuły budowlane i na koniec tonery do drukarek. Zeznał również, że spółka B.-E. S. nie zawierała żadnych umów z firmą M. M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, gdyż spółka miała tylko pośredniczyć w transakcjach. Jak wyjaśnił, chodziło o utrzymanie obrotów spółki by chronić ją przed likwidacją, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M. M., który miał zajęty rachunek bankowy. Świadek zeznał, że transport materiałów budowlanych zakupionych przez B.-E. S. Sp. z o. o. w firmie M. M. organizował M. wynajmowanym transportem. Według wiedzy świadka firma M. M. generalnie bazowała na wynajmowanych środkach transportu. Materiały budowlane zakupione u tego kontrahenta były dostarczane na budowy prowadzone przez Spółkę, do Z., W., P., C., część dostarczono w okolice W.. Zasłaniając się niepamięcią świadek nie potrafił stwierdzić jednoznacznie czy Spółka w okresie 2011-2012 r. towary handlowe typu: kosmetyki, solary, tonery, materiały budowlane nabywała tylko od firmy M. M. oraz jakiej produkcji były nabywane towary, czy np. jakiej mocy były solary. Odnośnie współpracy z firmą E. S., świadek zeznał, że męża podatniczki zna od kilkunastu lat oraz, że było to wskazanie Prezesa K. żeby sprzedawać do firmy U. . Trzeba było znaleźć osobę, która prowadzi sprzedaż na rynki wschodnie za pośrednictwem innych krajów, a tym między innymi zajmuje się firma E. S.. Świadek z jednej strony zeznał, że nie wiedział co stało się z nabytym przez firmę E. S. od Spółki towarem handlowym, a jednocześnie stwierdził, że od stycznia 2012 r. planował z M. M., że towary te wyślą na eksport. Zeznał również, że nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy firmą M. M. M. a P. E. S.. Świadek uzasadniając stosowanie niskiej marży handlowej (1-3%) przy sprzedaży towarów handlowych dla P. E. S. oświadczył, że było założone stosowanie marży w wysokości 4%, ale chodziło o upłynnienie towaru, który nie był sprzedawalny na rynku polskim i nie było perspektywy na sprzedaż detaliczną TAX FREE z wyższą marżą. Zaś co do gotówkowej formy rozliczeń z firmą E. S. zeznał, że takie były ustalenia z jej mężem I. S.. Dyrektor Izby Skarbowej zważył również, że z ustaleń organów wynika, że M. M. nie zgłaszał do urzędu w latach 2011 i 2012 r rzekomo zatrudnianych pracowników. To ustalenie jest o tyle istotne, że i ten świadek (tak jak i podatniczka) zeznał, że zasadniczo towary dostarczali pracownicy firmy M. , wynajmowanym transportem. S. N. nie znał jednak tych firm transportowych, wyjmowanych przez rzekomego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się też do zeznań świadków, zatrudnionych w latach 2011-2012 przez B.-E. S. Sp. z o. o. D. K. i R. K.. D. K. pełniący w okresie największej współpracy handlowej z firmą M. M. od 1 stycznia do 21 maja 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki B.-E. S. Sp. z o. o., zeznał, że do jego obowiązków należały kontakty z Ukrainą, zakup drewna jak również oferowanie produktów, towarów i usług do sprzedaży na Ukrainę. Stanowczo oświadczył, że nie zna M. M., nigdy go nie spotkał, nie był w siedzibie jego firmy, nie potrafił wskazać w jaki nawiązano z nim współpracę. Ponadto świadek zasłaniał się niepamięcią. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieścisłości w zeznaniach tego świadka a zeznaniami S. N., zauważając, że świadek ten zeznał, iż zakupione od M. M. towary zapewne zostały dostarczone do siedziby spółki w P., podczas gdy według S. N. bardzo mało towarów handlowych zakupionych w firmie M. dostarczano do samego P., większość była dostarczana bezpośrednio do B. P. do firmy U. , a materiały budowlane były dostarczane bezpośrednio na budowy prowadzone przez B.-E. S.. Odnośnie zaś kontaktów z E. S. świadek ten również zasłaniał się niepamięcią, co do sposobu dostarczania towarów dla tego kontrahenta, stosowanej marży, formy płatności. Zeznał, że nie ma wiedzy na temat kontaktów pomiędzy firmą M. M. a firmą E. S.. Przesłuchany zaś w dniu 25 listopada 2014 r. świadek R. K. zeznał, że zna M. M. od dzieciństwa i to on latem lub jesienią 2011 r. poznał go ze S. N. (przypadkowe spotkanie w restauracji). Zeznał, że panowie współpracowali ale nie potrafił nic na ten temat bliżej powiedzieć. Świadek nie wiedział również jak zarabia na życie jego znajomy, czy prowadzi firmę, czym ona się zajmuje i czy zatrudnia pracowników. Świadek nie pamiętał, ale wydawało mu się, że firma M. M. poza panelami sprzedawała do B.-E. S. w kontrolowanym okresie również tusze do drukarek. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się też do zeznań W. Z. (pełniącego od lipca albo sierpnia 2011 r. do zgłoszenia upadłości, to jest do kwietnia 2012 r. funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki), który zeznał, że to S. N., mając pełne pełnomocnictwo od prezesa do reprezentowania Spółki, podpisywał w imieniu Spółki wszystkie umowy (o pracę, z kontrahentami, dostawcami) oraz reprezentował ją w urzędach. Świadek zeznał, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów z drewna, częściowo była to mała architektura ogrodowa (domki narzędziowe), domy drewniane całoroczne. Były incydenty handlu, importu towarów z Ukrainy (mydła, kosmetyki, pasty do zębów). Mógł być i eksport, na pewno było importowane drewno. Nie widział w firmie stojaków na kosmetyki i nie widział też, żeby te towary były magazynowane. Zeznał również, że nie jest mu nic wiadomo odnośnie sprzedaży przez Spółkę materiałów budowlanych jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowe i kruszywo, czy też solarów, kosmetyków i tonerów. Ponadto nic mu nie mówią nazwiska M. M. i E. S. oraz nazwa P. E. S.. Nic nie wie również o współpracy Spółki z firmą M. , nie był w tej firmie, nie zna jej właściciela i jego pracowników. Nie ma on też wiedzy na temat płatności gotówkowych. Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej także przesłuchani w dniach 26-29 lipca 2016 r. i 2-3 sierpnia 2016 r. w charakterze świadków byli pracownicy firmy B.-E. S. Sp. z o. o. to jest: M. D., M. K., I. W., L. I., A. K., J. W., K. P., M. K., S. R., K. B., J. M., K. C. oraz J. S. zgodnie oświadczyli, że nie jest im znana firma M. , przy czym, co należy podkreślić, poszczególni świadkowie potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie. Ponadto przesłuchiwani świadkowie, nie potwierdzili, aby w magazynach Spółki, bądź na placu firmy składane były nabywane rzekomo przez Spółkę materiały budowlane takie jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowane. Nie widzieli też, aby w siedzibie firmy czy też jej magazynach przechowywane były takie towary handlowe jak: solary, tonery do drukarek, lakiery do paznokci. Świadkowie w składanych zeznaniach szczegółowo wymienili natomiast widziane przez nich materiały budowlane przywożone do firmy i składowane w jej magazynach lub na placu Spółki (np. drzewo i elementy drewniane płyty, cement, wkręty, wełnę mineralną i szklaną, suporeks, futryny). A. R. zatrudniony, jak oświadczył, chyba w latach 2010-2011 jako jedyny ze świadków zeznał, że rzuciły mi się w oczy jakieś kosmetyki, płyny, pasty do zębów, stały na paletach w wejściu dla pracowników i na hali. Nie wie jednak komu to sprzedawano. Przy czym, w ocenie organu, nie można w tym pomijać okoliczności, że świadek przed przesłuchaniem miał kontakt ze S. N.. W ocenie organu odwoławczego, z zeznań byłych pracowników bezspornie wynika, że rzekome nabycia przez Spółkę znacznych ilości solarów, tonerów do drukarek, kosmetyków oraz materiałów budowlanych "pochodzących" od M. M. nie miały w rzeczywistości miejsca. Osoby przebywające bowiem w siedzibie spółki w P., nie tylko nie potwierdziły dostaw do firmy wyżej wymienionych towarów, ale również nie potwierdziły by na terenie firmy magazynowano rzekomo nabywane przez nią towary. Na uwagę, w ocenie organu odwoławczego, zasługuje też fakt, iż spółka B.-E. S. nie tylko nie posiadała swoich dodatkowych magazynów (przystosowanych do przechowywania różnorakich towarów handlowych) pod innymi adresami i nie okazała też umów lub faktur dokumentujących nabywanie przez nią usług najmu magazynów przystosowanych do przechowywania tak znacznych ilości towarów handlowych. Stąd zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć, zdaniem organu odwoławczego, należało, iż nie jest możliwe, aby tak duże ilości solarów, tonerów do drukarek, kosmetyków i materiałów budowlanych nabywanych rzekomo przez nią pozostały niezauważone (przez okres ponad półroczny) przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie wszystkich pracowników Spółki. A co najważniejsze nikt z przesłuchiwanych nawet nie słyszał o firmie M. M. M. z Z.. Dyrektor Izby Skarbowej powyższe ustalenia odniósł również do wyjaśnień i zeznań samej podatniczki oraz jej męża. Wywodził, że wiedza podatniczki odnośnie zawieranych transakcji była znikoma. Uzasadniał, że jak zeznała podatniczka nabyte od B.-E. towary były sprzedawane za granicę (Rosja, Ukraina). E. S. nie znała jednak swoich zagranicznych kontrahentów. Według jej wiedzy, firmy te, zostały powiadomione o możliwości zakupu takich towarów w jej firmie przez jej znajomego z zagranicy W. R.. Nie potrafiła określić marży handlowej realizowanej przez nią przy sprzedaży eksportowej wyżej wymienionych towarów handlowych. Nie wiedziała, że B.-E. S. Sp. z o. o. sprzedawała jej solary w cenach bardzo zawyżonych od cen stosowanych na rynku. Nie pamięta kto był producentem solarów, które rzekomo zakupiła od B.-E. S. Sp. z o. o. E. S. jako rzekomy pośrednik w sprzedaży zestawów kosmetycznych nie znała zastosowań wszystkich sprzedawanych produktów. Podobnie małżonek podatniczki, który jak sam zeznał, jest osobą najlepiej zorientowaną w prowadzonej przez żonę działalności stwierdził, że nie pamięta ilu było zatrudnionych pracowników. Zeznał, że od M. M. kupowane były materiały budowlane i opony, natomiast od spółki B.-E. S. kosmetyki, solary i tonery. Świadek nie był w stanie podać kwot na jakie opiewały transakcje zawarte z firmą M. M. oraz B.-E. S. Sp. z o. o. Przyznał, że wszystko było zapłacone gotówką. Świadek opisując nabywane rzekomo w B.-E. S. Sp. z o. o. towary, zeznał; "Do solarów były jakieś gwarancje, a do tonerów były jakieś instrukcje, przy kosmetykach nie było nic. (...) Sprzedając solary informowałem swoich klientów, że nie udzielam gwarancji. Oni wiedzieli, że takich gwarancji nie ma". Odnośnie marek sprzedawanych towarów I. S. zeznał, że "opony były [...], a felgi jakiejś niemieckiej firmy [...] albo podobna nazwa". Opony nadawały się do TIR-ów i naczep ("M. " zaproponował mi właśnie opony nadające się do TIR-ów"), część opon została sprzedana do firmy B. , a część do B. P. i do K. . Zeznał, że przed zawarciem transakcji z M. M. firma małżonki do 2008 r. handlowała tynkami, farbami. Zeznał, że z M. M. kontraktował się telefonicznie - jak miał nabywcę na towar to dzwonił do M. , mówił gdzie towar ma być dostarczony. Kto odbierał od niego pieniądze to przywodził fakturę. Oświadczył, że nie zachował jednak numeru telefonu do M. M.. Nie sprawdzał tego kontrahenta. W Internecie wpisał tylko NIP, który był na fakturze i okazało się, że firma taka istnieje. Nie pamiętał jak nawiązał współpracę z tym kontrahentem, nie zna adresu zamieszkania, ani prowadzenia działalności tego kontrahenta. Odnośnie transportu towarów nabywanych od tych firm na etapie zakupu i sprzedaży świadek zeznał, że w przypadku B.-E. towar był dostarczany ich transportem częściowo do B. P., a reszta była dowożona od razu do odbiorcy podatnika na plac budowy, kilkakrotnie on odbierał towar swoim transportem, a dwukrotnie transport był zlecony przez Rosjan i wtedy oni swoim transportem odbierali towar z B.-E.. Na pytanie z jakich powodów towary sprzedane na Ukrainę przekraczały granice Unii Europejskiej na W. świadek nie potrafił odpowiedzieć. Wyjaśnił, że płatności przyjmował do rąk własnych oraz, że opony leżały w magazynie w [...], i czekały na transport, a rzeczy z B.-E. S. w wypożyczonym garażu (szczegółów jednak nie pamiętał). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście powyższego materiału dowodowego, zasadnie organ I instancji uznał, że E. S. miała pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie sprowadzały się do obrotu dokumentami za którymi "nie szła" dostawa towarów. Jak podkreślił organ odwoławczy system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w jakiejkolwiek branży. W kontekście tzw. szeroko rozumianej "dobrej wiary" organ podkreślał, że wykonywanie działalności gospodarczej w sposób zawodowy wiąże się profesjonalizmem i należytą starannością, o której w okolicznościach analizowanej sprawy mowy być nie może. Organ szeroko odwołał się do mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i wypunktował najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W kontekście powyższego podsumował, że w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z całości zgromadzonego materiału dowodowego, podatniczka (w tym poprzez działania swojego męża) nie podjęła żadnych efektywnych i skutecznych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, nie potrafiła wyjaśnić okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, nie znała źródła pochodzenia nabywanych, co zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach, że przed nawiązaniem współpracy z tymi kontrahentami nie zajmowała się handlem takimi towarami, jest niedopuszczalne w typowych warunkach gospodarczych, a jedynym dowodem potwierdzającym fakt zawarcia transakcji miały być zakwestionowane faktury. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej trudno też za standard zachowania w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy dwoma podmiotami uznać fakt dokonywania wyłącznie gotówkowych płatności należnych kwot, na tak dużą skalę, w sposób cykliczny i bez jakiegokolwiek potwierdzenia dokonanych wpłat. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że - w jego ocenie - przeprowadzone postepowanie bezspornie wykazało, że M. M. figurujący jako wystawca faktur VAT nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w związku z tym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Natomiast, w przypadku B.-E. S. Sp. z o. o. postępowanie wykazało, że o ile w 2012 r. Spółka w rzeczywistości prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, to samo jej fizyczne prowadzenie nie daje gwarancji, iż kontrahent działa "tylko" legalnie w obrocie gospodarczym oraz dokonuje wyłącznie faktycznych transakcji opisanych na fakturach przez niego wystawionych. Spółka nie wykazała bowiem, aby rzeczywiście nabywała sporne towary od M. M.. W kontekście ustaleń w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy również podzielił ocenę organu I instancji. Wyjaśnił, że podatniczka na przestrzeni listopada 2011 r. - lipca 2012 r. wystawiła faktury VAT (zaewidencjonowała je w rejestrach VAT sprzedaż i wykazała w odpowiednich deklaracjach [...]) na rzecz kontrahentów krajowych (firm B. A. N. J. S., SAS J. Spółka jawna, S. Sp. zo.o., F. Sp. z o. o., S. G. S. BP) oraz kontrahentów zagranicznych (T. A. - Ukraina, P. V. - Ukraina, M. - Rosja i T. - Rosja). Odnośnie kontrahentów krajowych, organ odwoławczy przyjął, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (dowodów z dokumentów i źródeł osobowych) za organem I instancji, że strona mogła dysponować towarem określonym w spornych fakturach, jednakże był to towar o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez M. M.. W związku z tym, że kontrahenci krajowi potwierdzili nabycie towarów, wskazując jednocześnie, że nie znają jego pochodzenia, organ I instancji nie zakwestionował tych transakcji i podatku należnego z tego tytułu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sam fakt, że potencjalny towar trafił do skarżącej, nie był przez organy kwestionowany (jest to też istota działań podejmowanych przez osoby zaangażowane w proceder oszustw podatkowych, gdzie celem działań jest wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła). Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji w zakresie braku podstaw do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Wskazał, w kontekście art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), istotną, sporną kwestią w sprawie jest zastosowanie tych przepisów i uznanie, że wystąpił eksport towarów, w sytuacji, gdy po dokonaniu przez P. E. S. sprzedaży towarów w kraju i potwierdzonym przez urząd celny ich wywozie z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę okazało się, że wskazany w dokumentach takich jak faktura i potwierdzeniach wywozu nabywca - podmiot z kraju trzeciego nie został odnaleziony. W ocenie organu odwoławczego, w takich okolicznościach, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z eksportem towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że jak ustalił organ podatkowy I instancji Federalna Służba Celna Rosji nie odnalazła informacji o zgłoszeniach celnych towarów wysyłanych przez polską firmę P. E. S. do wyżej wymienionych rosyjskich firm (pismo rosyjskiej administracji celnej z dnia 8 lipca 2014 r.). Tej samej treści informację o braku wwozu na Ukrainę towarów, których sprzedaż na Ukrainę wykazała P. E. S. udzieliła również Państwowa Służby Fiskalna Ukrainy, a rzekomi nabywcy towarów nie stawili się na wezwanie tamtejszych organów celnych celem złożenia wyjaśnień (pismo ukraińskiej administracji celnej z dnia 25 grudnia 2015 r.). Organ odwoławczy wskazał także wprost na rozbieżności pomiędzy dokumentacją firmy podatniczki, a ustalonym stanem faktycznym, dotyczących wywozu towarów, ich rodzaju, daty transportu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzona odpowiednimi dokumentami celnymi, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli bowiem wywóz potencjalnych zestawów kosmetycznych, solarów czy tonerów do drukarek nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia rzeczywistego odbiorcy towaru lub brak potwierdzenia dostawy, nie można przyjąć że nastąpił eksport towaru. Jak podkreślił organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana wiarygodność dokumentów wywozowych i procedur celnych z tym związanych, a jedynie, że potencjalny wywóz nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży. Organ I instancji zasadnie zakwestionował istnienie czynności nabycia i sprzedaży z jednej strony towarów pochodzących rzekomo do M. M. a nabytych przez spółkę B.-E. S., a z drugiej sprzedaż do nabywcy wskazanego na dokumentach (fakturach eksportowych i potwierdzeniach wywozu). Istotnymi dla okolicznościami dla rozpoznania eksportu są wyłącznie te, które miałyby wykazać, że nabywca towarów jest rzeczywistym, spersonalizowanym podmiotem i opisana w fakturze czynność sprzedaży miała miejsce. Nie jest natomiast istotne, w jakim celu "potencjalny" towar wymieniony na fakturach eksportowych został wywieziony zagranicę i co się z nim stało po przekroczeniu polskiego obszaru celnego, ponieważ niepodważany fakt posiadania przez podatniczkę komunikatów IE599 lub EX w obcym języku, nie dowodzi, że nastąpiła opisana w fakturze "sprzedaż towaru nabytego" od B.-E. S. Sp. z o. o. skoro nabywca nie został zidentyfikowany przy tej konkretnej czynności sprzedaży, bądź nie potwierdzono dokonania transakcji przez odpowiednie zagraniczne służby fiskalne. Nie można również pomijać, zdaniem organu odwoławczego, niezakwestionowanych de facto ustaleń organu I instancji, że podatniczka oraz jej mąż nie znali swoich zagranicznych kontrahentów. Podatniczka nie potrafiła określić marży handlowej realizowanej przez nią przy sprzedaży eksportowej, nie pamiętała, kto był producentem solarów, które rzekomo zakupiła od B.-E. S. Sp. z o. o. Nie pamiętała, że od B.-E. S. Sp. z o. o. miała "nabywać" solary o mocy 140 W i 190 W - według jej wiedzy zakupiła jedynie solary o mocy 210 W i 220 W. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że E. S. nabywając artykuły kosmetyczne, nie potrafiła określić, co to jest np. [...] oraz co wchodzi w skład takiego zestawu, nie potrafiła określić co to jest i jak wygląda zestaw [...]. O ustaleniu, że w sprawie nie miał miejsca export towarów z uwagi na nieustalenie rzeczywistego nabywcy świadczą również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie okoliczności jak dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, czy brak jakiegokolwiek pokwitowania o przyjęciu pieniędzy od rzekomego kontrahenta. Jak przy tym ustalono w oparciu o rejestr potwierdzeń zgłoszeń dewizowych, nie stwierdzono zapisów potwierdzających dokonanie zgłoszeń przywozu krajowych lub zagranicznych środków płatniczych w 2012 r. przez T. A. i P. V. oraz podmiotów PHUP E. S., M. i T. . Nie można również pomijać, że w rozpoznawanej sprawie podatniczka nie przedstawiła żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych czy wykonanie faktycznej umowy sprzedaży, które umożliwiałyby identyfikację towaru czy kontrahenta na potrzeby konkretnej sprzedaży eksportowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jak i w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zasadniczo podtrzymała zarzuty odwołania. Podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. i art. 191 w zw. z art. 194 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza nie uwzględniającą orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie sygn. akt [...]; - przyjęcie za udowodnione pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. M., pomimo, że dokumenty urzędowe, na które powołuje się organ powstały w okresie późniejszym od okresu jego współpracy ze skarżącą; - uznanie, za wiarygodne dokumentów wywozowych i związanych z procedurami celnymi przy jednoczesnym kwestionowaniu dokonanych transakcji eksportowych przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi; - oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka M. M. na okoliczności współpracy z firmą U. E. S., tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom skarżącej tego towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa, - dowolną przyjęcie, że skarżąca i jej mąż nie zażądali poświadczenia, iż M. M. jest podatnikiem VAT, nie weryfikowali tego faktu w urzędzie skarbowym i bezkrytycznie dokonywali płatności gotówką z powodu zajęć komorniczych, a z drugiej strony wskazywanie, że od strony formalno-prawnej takiego obowiązku nie mieli; - założenie z góry istnienia podstaw do podejrzenia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji braku wskazania, jakie przepisy obligowały skarżącą do działań weryfikacyjnych podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu W konsekwencji tych zarzutów podatniczka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię. Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów podatniczka przedstawiła własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Argumentował, że wątpliwości budzi przyjęcie za dowód decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, które to decyzje wydane zostały dopiero w 2014 r., a kontrole wszczęto w 2012 r. W jej ocenie bezpodstawnie zarzucono skarżącej niedochowanie należytej staranności, w sytuacji, gdy takiej staranności nie dochował sam organ podatkowy, który wprowadził M. M. do rejestru podatników VAT czynnych w 2011 r., pierwsze czynności kontrolne podjął w kwietniu 2012 r., a do wykreślenia z rejestru doszło dopiero 3 czerwca 2013 r. Podatniczka akcentowała doniosłość przesłuchania M. M. na okoliczności, które były przedmiotem oceny organów podatkowych, a więc związanych z nawiązaniem współpracy, sposobem dostawy towarów, rodzaju tych towarów oraz źródeł zaopatrzenia, a przede wszystkim wskazania ewentualnych lokali siedziby lub innych miejsc prowadzenia działalności. Nie przeprowadzenie tego dowodu wywiera, w jej ocenie, znaczący wpływ na ustalenia organów podatkowych i wywodzonych z tych ustaleń skutków w ramach tzw. swobodnej oceny dowodów. Odnośnie ustaleń co do transakcji ze spółką B.-E. skarżąca podnosiła, że organ bezpodstawnie powołał się na zeznania W. Z., który został zatrudniony już w okresie zakończenia współpracy w czerwcu 2011 r., co zdaniem skarżącej świadczy o z góry przyjętym założeniu o fikcyjności transakcji zawieranych z firmą M. . W kontekście przesłuchań jako świadków pracowników B.-E.- S. Sp. z o.o., zarzuciła, że organ nie ustalił, czy świadkowie ci pracowali w okresie dokonywanych transakcji, w jakim charakterze i w jakim miejscu (plac budowy, magazyn itp.) oraz miejscowości. W jej ocenie organ pominął, że świadek L. I. zeznał, iż na placu firmy widział krokiew i kruszywo (...), a J. S. zeznał, że w magazynach lub na placu Spółki widział techno por, tj. kamyki wyglądające jak pumeks przeznaczone jako podsypka pod posadzki przed wylaniem ławy. Nieuzasadnione jest też stanowisko organów podatkowych o nakłonieniu świadka A. R. do złożenia zeznań o odpowiedniej treści, zważywszy, że on sam temu zaprzecza. Takie stanowisko potwierdza jedynie, w ocenie skarżącej, że organy podatkowe były zainteresowane jedynie taką treścią zeznań, które wpisywały się w z góry założoną tezę o braku dostaw towarów od firmy M. . Skarżąca zarzuciła, że organ pominął również wyjaśnienia I. S., że nie kupował on towaru w ciemno, bo najpierw znalazł odbiorców na ten towar i nigdy nie było tak, że towar leżał w magazynie. Pominął, że takie działanie, w ramach wolności obrotu gospodarczego nie stoi w sprzeczności z prawem, tak samo jak obrót gotówkowy. Następnie skarżąca odwołując się do zasady neutralności podatkowej powołała orzeczenie TSUE z 22 października 2015r. w sprawie sygn. akt C.-277/14 i uzasadniała, że skoro w sprawie, mamy do czynienia z brakiem rzeczywistego i autentycznego podmiotu będącego dostawcą towaru, z którym związane jest prawo do odliczenia, a zostały spełnione formalne przesłanki prawa do odliczenia, które są związane z prawidłową pod względem formalnym fakturą VAT, posiadaniem statusu podatnika tego podatku przez podmiot zamierzający odliczyć podatek naliczony, nastąpiła także zapłata za dostarczony towar oraz wykorzystanie tego towaru do dalszej odsprzedaży w ramach własnych opodatkowanych transakcji, to odmowa skarżącej prawa do odliczenia jest bezpodstawna. W ocenie skarżącej organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji zarzucając pozorność transakcji zawartych z firmą M. i wiążącą się z tą pozornością bezpodstawność uznania tej firmy za dostawę towaru nie uwzględnił stanowiska TSUE w przedmiotowym orzeczeniu, że kryterium istnienia dostawcy lub jego prawa do wystawiania faktur w ujęciu prawa krajowego nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia. W ocenie podatniczki, firma M. spełniała kryteria do uznania jej za podatnika w znaczeniu formalnym, ale i materialnym. W jej ocenie samo zarejestrowanie podmiotu dla potrzeb VAT rodzi domniemanie prawdziwości i może skutkować wobec kontrahentów tego podatnika działaniem z zachowaniem zasady zaufania do organów państwa. Jak akcentowała skarżąca Trybunał w przedmiotowym orzeczeniu wskazał, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, który nabył towar na podstawie wystawionej faktury, nawet jeśli dostawca tych towarów nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie płacił podatków. Powyższa konstatacja Trybunału stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z interpretacją organów podatkowych. W ocenie podatniczki, nawet jeśli firma M. nie była rzeczywistym dostawcą towarów, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, a co za tym idzie nie mogła ona prawnie dysponować tym towarem, to i tak skarżącej przysługuje uznanie przeprowadzonych transakcji za dostawy towarów, skoro dokonała ona kolejnych opodatkowanych transakcji, które nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Nie ma też znaczenia, zdaniem podatniczki, w zakresie jej prawa do odliczenia to, że M. M. nie zapłacił VAT od dokonanych na rzecz skarżącej dostaw towaru. Podatniczka odwoła się również do orzeczeń Trybunału w sprawach sygn. akt: C-354/03, C-355/03, C484/03 i C-484/03. W ocenie podatniczki, w świetle orzecznictwa Trybunału istotne jest tylko to, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z rzeczywiście dokonanymi czynnościami, gdyż skarżąca faktycznie dysponowała towarami, od których zakupu odliczyła podatek naliczony. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że to podatnik ma badać, czy wystawca faktury dysponuje tymi towarami, czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. W dalszej części uzasadnienia zarzutów skarżąca akcentowała, że prowadzenie działalności gospodarczej z istoty rzeczy nakierowanej na osiąganie zysku wymaga od podmiotów prowadzących tę działalność wzajemnego zaufania. Stąd żądanie, jak tego chce organ działań polegających na wylegitymowaniu osoby kontrahenta, jego sprawdzeniu w kontekście zalegania bądź nie w płatności zobowiązań podatkowych, czy też obowiązek rozpoznania sytuacji w zakresie bazy lokalowej dostawcy towaru stoi w sprzeczności z obowiązkami prawnymi uzależniającymi skorzystanie z prawa do odliczenia. W kontekście zakwestionowania eksportu skarżąca podnosiła, że skoro nie zakwestionowano dokumentów wywozowych i dokument IE 599 jest dokumentem wygenerowanym przez Urząd Celny i niewątpliwie urząd miał wgląd do eksportowanego towaru, to organ bezpodstawnie odmówił zastosowania 0% stawki VAT. W jej ocenie oparcie się w ustaleniach jedynie na treści odpowiedzi zagranicznych organów celnych o nie stwierdzeniu wwozu tych towarów na obszar tych państw jest niewystarczające, a przekraczanie wielokrotne granicy przez nabywców towarów, to jest A. T. i V. P. w okresie od dnia przedstawienia do dnia wyprowadzenia przez przejście graniczne na W. nie może stanowić dowodu, że towar ten nie został wyeksportowany. Podatniczka również z odwołaniem do orzecznictwa TSUE argumentowała, że przepis krajowy nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% jedynie wskutek niespełnienia przez podatnika warunków formalnych, wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa trzeciego. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie zawarte transakcje były zgodne z rzeczywistością i odpowiadały zasadzie powszechności opodatkowania, wielofazowości i neutralności podatkowej, zatem kwestionowanie ich przez organy podatkowe obu instancji jest podyktowane bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór podatniczki z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy H. A. R.-S. i P.-B. M. M. (P. M. M.) oraz B.-E. S. Sp. z o.o. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatniczki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia z eksportem towarów i prawem podatniczki do zastosowania 0 % stawki VAT z tego tytułu. Na wstępie, w kontekście zarzutów skargi i mocno akcentowanego orzecznictwa TSUE zwłaszcza orzeczenia w sprawie sygn. akt C-277/14, wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując właśnie do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl. - CBOIS). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE wskazywanych przez skarżącą, w tym właśnie w sprawie sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03 - strona internetowa europa.curia.eu) . W związku z tym, że znaczna część argumentacji skargi została wyprowadzona z orzeczenia w sprawie sygn. akt C-277/14 zatrzymując się na tym wyroku wskazać stronie skarżącej należy, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, co również znajduje potwierdzenie w orzeczeniach NSA, ten wyrok jest kontynuacją linii orzeczniczej TSUE w zakresie spełnienia przesłanek do odliczenia (zob. też np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 527/17, I FSK 568/17, I FSK 1780/15, I FSK 1326/15 – CBOIS). Zgodnie z tym orzeczeniem przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Główny ciężar dowodzenia spoczywa zatem, czego organ nie kwestionował, na organach podatkowych, ale - o czym z kolei zapomina podatnik - wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się, jak już powiedziano nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. Przenosząc przytoczone rozważania prawne, które Sąd w pełni podziela na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatniczka nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatniczka pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego też nie można zgodzić się z argumentacja skargi, że nawet jeśli firma M. nie była rzeczywistym dostawcą towarów, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, a co za tym idzie nie mogła ona prawnie dysponować tym towarem, to i tak skarżącej przysługuje uznanie przeprowadzonych transakcji za dostawy towarów, skoro dokonała ona kolejnych opodatkowanych transakcji sprzedaży, które przez organy podatkowe nie zostały zakwestionowane. Skarżąca, w swej argumentacji pomija też to, że organ nie zakwestionował podatku należnego, tylko z tego tytułu, że kontrahenci krajowi potwierdzili zakup towarów od podatniczki przy jednoczesnym ustaleniu, że był to towar niewiadomego pochodzenia, bo nie mógł z całą stanowczością pochodzić od M. M.. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, organ wykazał, w świetle pozyskanego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, że ani M. M. ani spółka B.-E. S. nie sprzedali skarżącej zafakturowanych towarów. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego, o jakich mowa m.in. w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, 188, czy art. 191 tej ustawy, stąd zarzuty skargi są chybione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było (nie jest) sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zakończonych wydaniem decyzji zarówno określających (zmieniających) kwotę zobowiązania podatkowego, jak i wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatniczki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Niezrozumiały zatem pozostaje zarzut skargi, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w okresie późniejszym od okresu współpracy skarżącej z tymi kontrahentami. Istotne bowiem jest to, co w tych dokumentach mających walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało stwierdzone. Wynika z nich natomiast wprost, że rzekomi kontrahenci skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie mogli i nie byli dostawcami "zakupionych" przez podatniczkę towarów. Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego ( por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, SIP LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, SIP LEX nr 2187977). Zważyć również należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Dotyczyły one - wbrew twierdzeniu podatniczki – okresu podatkowego zbieżnego z wszczętą wobec niej kontrolą i dały obraz rzeczywistej działalności M. M. oraz spółki B.-E. S. w omawianym okresie i nie mogły pozostać bez wpływu na ocenę dokonaną w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wykazały, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów, które miały być następnie zbyte na rzecz podatniczki. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. Nie posiadał niezbędnych, z puntu widzenia zeznań skarżącej i jej męża, którzy opisywali sposób współpracy, środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Takiego zaplecza magazynowego nie posiadała też sama skarżąca (podała, że towar przechowywała ewentualnie w garażach użyczanych przez znajomych, czy w magazynie w [...]) pomimo, że z dokumentacji wynika, iż nie wszystkie zakupione od M. towary (bloczki, cement, pręty) nie było zbywane bezpośrednio po zakupie i okresowo znajdowały się na stanie P.. Podobnie jak części zamienne, opony, opończe, akumulatory, felgi – zob. str. 49 - 50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Rozładunek i przechowywanie takich towarów wymagał przecież zarówno specjalistycznego sprzętu i znacznej powierzchni, czym jak ustalono skarżąca nie dysponowała. Ponadto, to ustalenie, którego podatniczka, nie podważyła, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami męża skarżącej (osoby najbardziej zorientowanej w prowadzonej przez nią działalności), który zeznał, że materiałów budowlanych nie magazynowano, ewentualnie opony, które leżały w [...] albo w garażu u znajomej A. , której nazwiska nie pamięta, oraz że nie kupował on towaru w ciemno, najpierw znajdował towar, nigdy towar nie leżał w magazynie (zob. protokół przesłuchania k. 119-118 akt podatkowych tom. IV). Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami (pokwitowań), brak rachunku bankowego prowadzonego dla M. M., zawieranie transakcji w formie ustnej i kontakty najczęściej telefoniczne (przy braku zabezpieczenia przez I. S. numeru telefonu, z którym w ramach tej współpracy się komunikował), pośrednictwo w sprzedaży B.-E. S. Sp. z o.o., brak wiedzy podatniczki i kolejnych nabywców o rzeczywistym pochodzeniu i jakości towarów – to zdaniem Sądu, organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zaakceptowanie twierdzeń podatniczki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym Zauważyć przy tym należy, że podatniczka negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez podatniczkę transakcje handlowe z firmą M. M. i spółką B.-E. S. (które rzekomo sprzedane podatniczce towary również miała zakupić od M. M.) dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług. W kontekście drugiego z kontrahentów organ podatkowy również ustalił, że i ten kontrahent poza fakturami sprzedaży nie posiadał innych dokumentów związanych ze współpracą z firmą M. M.. Nie okazał umów zawieranych w związku z nabywaniem od M. M. spornych towarów, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, nie wyjaśnił też przyczyn nabywania rzekomych towarów następnie "odsprzedanych" podatniczce po cenach zawyżonych. Nie wskazał dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) towarów oraz miejsc ich składowania. Również nie okazał dowodów zapłaty za towar, rzędu kilkuset tysięcy złotych, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazał pracowników odpowiedzialnych za zawieranie i realizację spornych transakcji. Nie można również pomijać zakresu pełnomocnictwa, jakie uzyskał S. N. do reprezentowania Spółki B.-E. S., co w istocie dowodzi, że to właśnie on, samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej tej spółki, a nie jego osobistej znajomości z M. M.. Ponadto w świetle zarzutów skargi, co do pomijania korzystnych dla skarżącej ustaleń podczas przesłuchań świadków - pracowników spółki B.-E. S. , podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatniczkę świadków - L. I., J. S., R. K., czy A. R. nie stanowiły po pierwsze, jak wynika z materiału dowodowego, samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych przez kontrahenta skarżącej transakcji. Po drugie sama okoliczność, że świadkowie widzieli na placu Spółki, zajmującej się przecież świadczeniem usług budowlanych, jakieś materiały (krokiew, kruszywo) nie oznacza jeszcze, że materiały te pochodziły od M. M.. Znamienne jest bowiem to, że ich zeznania, niezależnie od zajmowanego stanowiska oraz miejsca świadczenia pracy wskazują na brak znajomości firmy M. M. i fakt, że pracownicy ci potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie. Niezrozumiale również pozostają zarzuty skargi co do odwołania się do zeznań W. Z., skoro z okoliczności sprawy i materiału dowodowego wynika, że był on w zarządzie spółki B.-E. S. w okresie (przynajmniej w jego większej części) jej współpracy ze skarżącą. Nie sposób również zarzucić organom podatkowym przesłuchanie byłych pracowników tej spółki, bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywanej pracy. Jak bowiem wynika, z decyzji podatkowej wydanej w trybie 108 ustawy o VAT w stosunku do tego podatnika, a dotyczącej okresów wystawiania faktur na rzecz skarżącej organ wzywał Syndyka Masy Upadłości do udzielenia informacji o okresach zatrudnienia i stanowiskach pracowników B.-E. S. Sp. z o. o. oraz do okazania umów, faktur za usługi wynajmu przez spółkę magazynów przystosowanych do przechowywania materiałów budowlanych i towarów handlowych takich jak solary, tusze "zakupionych" od P. M. M. M., jak również umów, faktur i innych dowodów za usługi transportowe tych materiałów. Syndyk takich informacji nie udzielił, dlatego też jak uzasadniał organ I instancji byłych pracowników wytypowano do przesłuchania na podstawie wystawianych przez podatnika w kontrolowanym okresie informacji [...] Dla porządku wskazać należy, że wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1090/16 Sąd oddalił skargę spółki B.-E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] określającą Spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. (orzeczenie nieprawomocne). Poza tym jeszcze raz przypomnieć należy, że w kwestii prawa od odliczenia nie najważniejszy jest fakt posiadania towaru opisanego w fakturach i jego dalszej odsprzedaży, ale okoliczność jego nabycia od wystawcy faktury, a więc fakt, że faktura dokumentująca dostawę towaru jest zgodna nie tylko pod względem przedmiotu ale i podmiotu transakcji. Sama zaś swoboda zawierania umów, czy zasada zaufania w ramach stosunków gospodarczych, co akcentuje skarżąca, nie zwalnia jednak , w ocenie Sądu, podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje na tak znaczne kwoty. Zgodzić się należy w tym miejscu z organem odwoławczym, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Organ podejmował próby przesłuchania M. M., jednak każdorazowo nie był w stanie skutecznie doręczyć mu wezwania. M. M. nie posiada stałego miejsca zamieszkania, zaś pod adresami wskazanymi organom podatkowym nie przebywa i nie prowadzi działalności. Organ podjął wszelkie czynności związane z ustaleniem miejsca pobytu świadka, jednak okazały się one nieskuteczne. W tych okolicznościach, wobec obszerności zebranego materiału i jednoznaczności wypływających z niego wniosków, organ miał pełne podstawy do pominięcia tego dowodu, bez straty dla prawidłowości wyjaśnienia niezbędnych w sprawie okoliczności i zważając na zasady ekonomiki postępowania. Zeznania podatniczki i jej męża – I. S. zostały zdyskredytowane przez organ nie tylko dlatego, iż nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach, ale przede wszystkim dlatego, że są nieracjonalne z punktu widzenia logiki i zawierają sprzeczności. Nawet zatem pozyskanie zeznań M. M. spójnych z przekazem podatniczki i I. S. nie miałoby wpływu na sposób oceny tych dowodów. Organ posiadał przecież zeznania M. M. złożone w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Materiał ten został włączony do sprawy niniejszej i wykorzystany przez organ do rekonstrukcji stanu faktycznego. Granicą dla prowadzonego postępowania dowodowego jest dostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Niekorzystny dla strony wynik tego postępowania nie jest dostatecznym argumentem do jego kontynuacji i podejmowania dalszych czynności, które de facto sprowadziłyby się do polemiki z dokonanymi już ustaleniami i przeprowadzonymi dowodami. Jeśli, zdaniem podatniczki, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy tak się jednak nie stało. Zarówno podatniczka ani jej mąż nie byli w stanie, poza ogólnikowi stwierdzeniami i zasłanianiem się niepamięcią, podać żadnych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Natomiast organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Dodać przy tym należy, w kontekście zarzutów skargi, że niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Nie mniej jednak nie można pomijać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji, a nawet jeśli czynią to gotówkowo, to tylko jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentują, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikują partnera biznesowego. Skarżąca pomija, że w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.). Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. Organy, tak jak wymaga tego TSUE obiektywnie wykazały ten stan rzeczy. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny zawodowy wskazać należy, że w analizowanej sprawie, mając na uwadze sam tylko zeznania podatniczki i jej małżonka trudno mówić o jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw. W analizowanej sprawie podatniczka oczekuje przyznania jej prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez podmioty, które - co zgromadzony materiał dowodowy niespornie, w ocenie Sądu, potwierdził - obiektywnie nie mogły odsprzedać skarżącej towarów w fakturach wskazanych, a co więcej podatniczka miała pełną świadomość takiego stanu rzeczy. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Niezasadny przy tym uznać należy zarzut skargi, że organy odmówiły podatniczce prawa do odliczenia dlatego, że M. M. nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa strony do odliczenia był bowiem brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających niespójne twierdzenia podatniczki i jej męża o rzekomym nabywaniu towarów od M. M. bezpośrednio i za pośrednictwem spółki B.-E. S.. Wyjaśnić skarżącej należy, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze- nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790). Poza tym, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatniczki jako pozorujące nabycie towarów i usług, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącej w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Prawidłowa również jest ocena organu, co do wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (8a), nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (8b). Takie sformułowanie definicji eksportu i odesłanie w tym przepisie do treści art. 7 ustawy oznacza, że ustawodawca włączył do zakresu przedmiotowego eksportu czynności przenoszące prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1-4) traktowane do potrzeb ustawy na równi z dostawą towarów. Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w lit. b tego przepisu (jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawa dotyczy opodatkowania takiego rodzaju eksportu), tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkami określonymi w ust. 6-9. Przepis ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). W związku z tak prezentującą się regulacją prawną należy podnieść, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (czego organ nie kwestionował) i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych (czego również organ nie kwestionował), ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Kiedy więc nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Prawdą jest, iż żaden z przepisów prawa nie wskazuje, że na polskim eksporterze spoczywa obowiązek sprawdzania zagranicznych kontrahentów pod względem prawidłowości danych składanych do faktur zakupowych ani ich rozliczeń z ich organami skarbowymi, zaś dane do faktur przyjmowane są na zasadzie oświadczenia od kupującego. Ale mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Aby można było mówić o faktycznej sprzedaży, obie strony konkretnej umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone i rzeczywiste (zob. np. wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 1975/14, SIP LEX nr 2169572). Organy podatkowe odwołały się tu informacji uzyskanych od Federalnej Służba Celnej Rosji i Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy, które poinformowały o braku w swoich zasobach wiadomości dotyczących deklarowania celnego towarów, które wysłane zostały przez polską firmę "[...] E. S. na adres rosyjskich organizacji "M. " oraz "T. " a także wwozu na Ukrainę towarów, których sprzedaż na Ukrainę wykazała skarżąca, oraz o braku informacje o obywatelach T. A. oraz P. V.. Dodatkowo organ odwoławczy, wprost w zaskarżonej decyzji (str. 55-57) wskazał na sprzeczności pomiędzy dokumentami firmy, a ustalonym przez organy stanem faktycznym. Wskazał np., że z faktur VAT z dnia 15 lutego 2012 r. (zestawy kosmetyków [...] i lakierów [...] oraz solary – 1 faktura i tonery – 2 faktura) oraz komunikatu wywozu wynika, że towar z wymienionych faktur został sprzedany na rzecz A. T. w tym samym dniu. Towar w B. P. został załadowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], a w dniu 16 lutego 2012 r. Agencja Celna U.-T. E. S. dokonała zgłoszenia. W tym samym dniu nastąpiło zwolnienie towaru. Wyprowadzenie towaru z terytorium UE miało miejsce w dniu 22 lutego 2012 r. przez przejście graniczne na Węgrzech (Z.-C.). Z informacji przesłanej przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika natomiast, że wyżej wymieniony pojazd wielokrotnie w okresie między 16 lutego 2012 r. a 22 lutego 2012 r. przekraczał granice UE przez przejście Z. - U.. Dodatkowo z informacji uzyskanej od administracji Ukrainy wynika, że w dniu 22 lutego 2012 r. o pojazd kierowany przez A. T., bez ładunku, wyjechał z Ukrainy przez przejście U. - Z.. Tego dnia o godz. 18:57 tym samym środkiem transportu przez wyżej wymienione przejście graniczne wwieziono na Ukrainę towar: opony samochodowe. Podobnych ustaleń organ dokonał odnośnie np. faktur z dnia 27 i 28 lutego 2012 r. Jak argumentował organ z faktur z dnia 28 lutego 2012 r. (tonery – 1 faktura i zestawy kosmetyków [...] i lakierów [...] oraz solary - 2 faktura) oraz komunikatu wywozu wynika, że towar został sprzedany na rzecz V. P. w tym dniu i w B. P. został załadowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...] W tym też dniu o godz. 18:32 Agencja Celna U. E. S. dokonała zgłoszenia, a zwolnienie nastąpiło o godzinie 16:32. Wyprowadzenie towaru z terytorium UE miało miejsce, zgodnie z IE599, w dniu 1 marca 2012 r. przez przejście graniczne na Węgrzech (Z.-C.). Tymczasem z informacji przesłanej przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika, że ww. pojazd już dnia 29 lutego 2012 r. o godz. 17:01 opuścił terytorium Polski przez przejście graniczne Z. – U. (Ukraina). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że z wykazu dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" okazanych przez ukraińskich kontrahentów podatniczki zaewidencjonowanych w 2012 r. na przejściach granicznych podległych Dyrektorowi Izby Celnej w B. P. wynika, iż: w okresie od 11 stycznia 2012 r. do 5 kwietnia 2012 r. A. T. 16 krotnie przekraczał granicę państwową deklarując przewóz: części samochodowych, materiałów budowlanych oraz artykułów wyposażenia oraz, że w okresie od 16 lutego 2012 r. do 31 maja 2012 r. V. P. 12 krotnie przekraczał granicę państwową deklarując przewóz: materiałów budowlanych i artykułów wyposażenia - raz deklarując w dniu 21 listopada 2012 r. (poza okresem objętym postępowaniem kontrolnym) nabycie w P. E. S.. W tych okolicznościach zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż nie można przyjąć, że w okolicznościach analizowanej sprawy nabywca zakupionych towarów został zidentyfikowany. Podkreślić raz jeszcze należy, że sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzony odpowiednimi dokumentami celnymi, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli wywóz potencjalnych zestawów kosmetycznych, solarów czy tonerów do drukarek nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia rzeczywistego odbiorcy towaru lub brak potwierdzenia dostawy, nie można przyjąć że mamy do czynienia z eksportem towaru. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami przedmiotowymi ale również z podmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między identyfikowalnymi stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ustawy o VAT. Tym samym jeśli jeszcze zestawić zeznania zarówno E. S., jak i jej męża z których nie wynikają żadne konkretne informacje, co do rzekomo zwieranych transakcji, rodzaju nabywanych towarów, ich parametrów i transportu, a także fakt, że do nawiązania rzekomej współpracy z reprezentowaną przez S. N. spółką B.-E. S. ( jak zeznała E. S. – właściciela spółki), E. S. nie zajmowała się handlem takimi towarami jak solary, kosmetyki czy tonery do drukarek, a Spółka ta była jej jedynym dostawcą w tej materii, to podzielić należy stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności transakcji gospodarczych. Nawet więc, gdy E. S. dysponowała towarem w postaci kosmetyków, solarów czy tonerów do drukarek, to nie był to towar o jakim mowa w zakwestionowanych fakturach, a więc towar, którego dostawcą była spółka B.-E. S., i nie nastąpiło dokonanie eksportu tego towaru przez wskazywanych w dokumentach kontrahentów ukraińskich i rosyjskich. Zatem nawet jeśli, co wynika z dokumentów wywozu, towar w postaci solarów, kosmetyków czy tuszów wyjechał poza granice RP to na pena jego nabywcami nie byli wskazani w fakturach eksportowych kontrahenci, co wynika nie tylko, wbrew zarzutom skargi, z informacji przesłanych przez rosyjskie i ukraińskie służby celne, ale także z informacji pozyskanych od polskich organów celnych. Istotne dla oceny pozostaje również to, że podatniczka, poza kwestionowaniem powyższych ustaleń organów podatkowych nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, że było inaczej. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że E. S. i w tym przypadku nie zachowała elementarnej staranności. Nie zweryfikowała zarówno swoich dostawców jak i źródła pochodzenia nabywanych towarów handlowych, jak też kontrahentów zagranicznych. Podatniczka posiada jedynie dokument celny, z którego wynika, że towar (pod nazwami wskazanymi na fakturach eksportowych) opuścił granice RP, nie przedstawiła natomiast żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż osoby i organizacje wymienione na dokumentach eksportowych i potwierdzeniach wywozu, rzeczywiście prowadziły z nią interesy oraz deklarują nabycia towarów, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe. Zatem ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę jak i zbywcę towarów. W ocenie Sądu, skarżąca, nie podjęła żadnych działań zmierzających do zachowania elementarnej ostrożności w odniesieniu do identyfikacji nabywców nie zawierając żadnych umów z tymi kontrahentami, nie posiadając także żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji takich podmiotów na Ukrainie, czy na terenie Federacji Rosyjskiej. Nie sprawdziła, czy podmioty takie istnieją jako zarejestrowane dla celów fiskalnych, czy adresy tych podmiotów są rzeczywiste, nie zweryfikowała również, dlaczego za "dokonywane dostawy" płacą tylko gotówką. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z podatniczką, że skoro nie dopełniono jedynie warunków formalnych, a towary zostały wywiezione z terytorium kraju, to ma ona prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu. Podatniczka pomija, co już pokreślono, że aby mówić o eksporcie muszą zostać spełnione przesłanki merytoryczne, a więc towar (przedmiot transakcji) ma być dostarczony do nabywcy (podmiot transakcji). Stanowisko to pozostaje w zgodzie z powołanym stanowiskiem TSUE, do którego odwołuje się podatniczka w skardze wyrażonym na tle wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu wskazanych przez podatniczkę przepisów postępowania podatkowego, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a wykładnia przepisów prawa materialnego wpisuje się w stanowisko TSUE i zasady rządzące systemem VAT. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).