I SA/Lu 353/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - oddala skargę. I SA/Lu 353/18 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia M. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 listopada 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, zaś postanowieniem z dnia [...] r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 4 grudnia 2017 r. Zdaniem organu pierwszej instancji zaistniały przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 31 grudnia 2017 r. i zachodzi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Prawdopodobieństwo niewykonania organ uzasadnił przede wszystkim koniecznością uzyskania przez tę decyzję waloru ostateczności przed terminem przedawnienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono m. in., że wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Wskazanie przez organ zbliżającego się terminu przedawnienia sam w sobie nie stanowi przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie zbadał także sytuacji finansowej strony oraz nie zweryfikował, czy sytuacja majątkowa pozwala na uregulowanie zobowiązania. W rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3- miesięczny okres do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto uprawdopodobnił, że decyzja może nie uzyskać waloru ostateczności, a zatem zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Strona zakwestionowała bowiem treść decyzji co oznacza, że nie dokona zapłaty podatku dobrowolnie. Jej pełnomocnik przedłużał odbiór korespondencji z organu podatkowego, co rodziło uzasadnioną obawę, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uzyska waloru ostateczności w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto wskazano, że strona po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. nie złożyła korekty zeznania podatkowego za 2011 r. i doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, co oznaczało, że w dalszym ciągu nie zgadza się z ustaleniami kontrolnymi. Jak podkreślił organ odwoławczy, odwołanie od decyzji z dnia [...].wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 21 grudnia 2017 r., a więc decyzja organu pierwszej instancji – jak zakładano - nie uzyskała waloru ostateczności. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji z braku dobrowolnej wpłaty przez podatnika i całokształtu jego zachowań w postępowaniu wyprowadził zasadny wniosek, że strona od tej decyzji złoży odwołanie i decyzja nie uzyska statusu decyzji ostatecznej. Nie będzie ona zatem mogła być egzekwowana w trybie egzekucyjnym. Organ podkreślił, że w wyrokach z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15 oraz z 15 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2903/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sam fakt bliskości upływu terminu przedawnienia uprawdopodabnia to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. B. wskazał na naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w tym artykule do nadania decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, iż organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 239 § 2 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z założeniem ustawodawcy, nadaje się wyjątkowo. Uprawdopodobnienie przesłanek warunkujących jego nadanie nie polega na hipotetycznym założeniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ zobligowany jest wskazać, jakie konkretnie zachowanie podatnika lub inne okoliczności w sytuacji faktycznej, w jakiej się znajduje świadczą o tym, że nie wykona on ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co musi również znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem organy podatkowe wskazały jedynie na fakt upływu z dniem 31 grudnia 2017 r. terminu przedawnienia. Powyższe twierdzenia nie stanowią zdaniem strony uprawdopodobnienia niewykonania nałożonego na podatnika obowiązku. Podatnik przywołał m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 01 października 2015, sygn. akt I SA/Gl 314/15, w którym stwierdzono: "Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale nie samo w sobie - jak twierdzą organy podatkowe - a dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Według Sądu, nie jest uprawdopodobnieniem w rozumieniu tego przepisu skorzystanie przez podatnika z prawa do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania." Analogicznie do wykładni tego przepisu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13: "Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (...) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (...) wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania." Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, wskazane przez organ okoliczności nie uprawdopodabniają konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto stwierdzenie, iż fakt niedokonania dobrowolnej wpłaty i kwestionowania ustaleń organów podatkowych uprawdopodabnia, że strona nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, należy uznać za błędne, bowiem do czasu wydania przez organ decyzji złożona przez stronę deklaracja jest prawidłowa i właściwa. Organ w żaden sposób nie zbadał sytuacji finansowej strony, nie zweryfikował, czy pozwala ona na uregulowanie zobowiązania uznając jedynie, iż obawę o wykonanie zobowiązania stwarza również wysoka kwota zobowiązania do zapłaty. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności, mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie, zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ zignorował treść art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie uprawdopodobnił konieczności nadania rygoru. Wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, dlatego też przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane wykładni ścisłej. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej z art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b powyższej ustawy warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma interpretacja treści art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa. Jej też poświęcone są w znaczącej większości zarzuty skargi. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Największe kontrowersje w sprawie wzbudza właśnie treść powyższego przepisu i wymagany od organu zakres jego działania w przedmiocie uprawdopodobnienia wskazanych w nim okoliczności. Zgodnie z tym przepisem, § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy prawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w całości podziela w tym względzie pogląd interpretacyjny oraz dokonaną przez organ ocenę prawną dokonaną w sprawie na tle powyższej regulacji. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Rację ma oczywiście skarżący, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. II FSK 439/12, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. I FSK 288/16). Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają jednak zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także – co podkreśla podatnik – realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16, "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego całokształtu okoliczności w sprawie, w szczególności postawy prezentowanej przez skarżącego założył zasadnie, że skorzysta on z dużym prawdopodobieństwem z przysługującego mu środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpłynie na datę jej ostateczności. Okoliczność ta została potwierdzona na etapie postępowania przed organem odwoławczym, który był już w stanie stwierdzić, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzał się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżący miał prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Wcześniej natomiast strona i jej pełnomocnik poprzez swoje działania procesowe (szczegółowo wskazane przez organ odwoławczy) w sposób znaczący przedłużyli moment doręczenia pełnomocnikowi korespondencji, w tym zawierającej decyzję, powodując nieodparte wrażenie celowego dążenia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Profesjonalny pełnomocnik strony nie wskazał, pomimo obowiązku wynikającego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, adresu elektronicznego, zaś korespondencja listowa była każdorazowo awizowana i odbierana w ostatnim dniu jej złożenia w urzędzie pocztowym. Jakkolwiek zachowanie takie mieści się w standardach procesowych regulujących sposoby doręczeń w postępowaniu podatkowym, to jednak bez wątpienia w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności daje podstawę do stwierdzenia, że organ uzyskał w ten sposób uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się dodatkowo do argumentów strony wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie I GSK 1038/11 wskazał, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Jest to tym istotniejsze, gdy zważyć obiektywnie wysoką wartość zobowiązania podatkowego. W tym względzie – wbrew stanowisku skarżącego – nie istnieje konieczność dokonania badania stanu majątkowego podatnika lub jego czynności związanych z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13). Duża wartość obciążenia, z którym strona się nie zgadza i odmawia jego dobrowolnej zapłaty (złożenia korekty deklaracji) stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stan majątkowy zobowiązanego ma w tym względzie znaczenie wtórne, bowiem organ nie może stosować przymusu egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Dopiero jej wyposażenie w rygor natychmiastowej wykonalności stwarza taką możliwość i daje podstawę do analizy możliwości płatniczych podatnika. Podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia (a terminy przewidziane dla poszczególnych czynności procesowych na to bez wątpienia wskazywały), spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Kwestionował on konsekwentnie podstawę prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i wydanej decyzji. Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2125/16). Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, zaś stanowisko szczegółowo przedstawione w treści postanowień. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.