I SA/Lu 367/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2020 r. odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr: PP [...], PP [...], [...] orzekających o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 24 marca 2020 r. strona złożyła pismo datowane na 16 marca 2020 r. z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2012 r. nr PP [...], nr PP [...], nr PP [...] orzekających o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Jako podstawę złożenia wniosku strona podała art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p." Odwołując się do prawomocnego wyroku NSA z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 638/17 strona stwierdziła, że wymienione zaległości podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś w ocenie wnioskującego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec dłużnika głównego organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też bowiem zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie strony decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i stała się bezprzedmiotowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr: PP [...], PP [...], PP [...] orzekających o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. W ocenie organu pierwszej instancji, decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziałuje na inne stosunki prawne, co oznacza, że jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności uprawnień i obowiązków adresata decyzji. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w ocenie organu pierwszej instancji, nie oznacza zaś, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją. Bezprzedmiotowość decyzji wymiarowej nie wystąpi zatem jako skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem pozostawienie decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu nie zagraża bezpieczeństwu strony, jako osoby trzeciej. Następnie organ wskazał, że wyrok NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, o którym mowa we wniosku strony, zapadł w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za maj 2008 r. Zdaniem organu pierwszej instancji zobowiązanie podmiotu głównego, tj. spółki, nie uległo przedawnieniu wskutek zabezpieczenia hipoteką i zastawem skarbowym, ale może być dochodzone jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym, wskazany w tym wyroku termin przedawnienia zobowiązań spółki z dniem 31 grudnia 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie w przedmiotowym postępowaniu. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła organowi, że ten: po pierwsze, wbrew prawomocnemu wyrokowi NSA uznał, że zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu, po drugie natomiast, że wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego organ uznał, iż ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego ma znaczenie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i tę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. WSA wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20, prawomocnie uchylił wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził, że organ odwoławczy pominął w swoim rozstrzygnięciu stanowisko Sądów obu instancji wyrażone w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za maj 2008 r. i kwestię związaną z umorzeniem postępowania egzekucyjnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r., naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ej ustawy. WSA zalecił zbadać i ocenić, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki biorąc pod uwagę przedstawione przez Sąd uwagi co do konieczności zbadania, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sporządził właściwy organ i co do materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz co do kwestii związanej z bezprzedmiotowością decyzji wydanej w stosunku do osoby trzeciej, która odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, wskazaną wyżej decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 258 § 1 o.p. i podał, że zgodnie z powołanym we wniosku strony art. 258 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Odnosząc się do piśmiennictwa organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, co oznacza bezprzedmiotowość decyzji oraz że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wniosek strony dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2012 r.: - nr PP [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł; - nr PP [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł; - nr PP [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i umarzającej postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za poniesione koszty egzekucyjne dotyczące lipca 2008 r. jako bezprzedmiotowe. Powyższe decyzje zostały doręczone stronie w dniu 20 września 2012 r. Ponieważ zobowiązania podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostały wykonane Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się z kolei do art. 118 § 2 o.p. i wskazał, że zawiadomieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 marca 2013 r. oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, dokonano skutecznego zajęcia z wynagrodzenia strony za pracę w "B" Sp. z o.o. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej został przerwany 3 marca 2013 r. (w odniesieniu do należności głównej i odsetek za zwłokę) oraz 18 kwietnia 2013 r. (w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych). Następnie, zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonano skutecznego zajęcia udziałów strony w spółce. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej został przerwany w dniu 29 lutego 2016 r. i zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. Ponieważ po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, wynikające z decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził jednak przekonanie, że kwestia przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji orzekających o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a przedawnienie zobowiązań określonych w tych decyzjach nie czyni ich bezprzedmiotowymi. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Przedawnienie może bowiem stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub podstawę umorzenia tego postępowania. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...]/13, SM [...]/13 i SM [...]/13 w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę oraz orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...] Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 marca 2016 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 czerwca 2016 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt ISA/Lu 759/16. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK [...], oddalona została również skarga kasacyjna złożona od tego wyroku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekających o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej nie świadczy o tym, że decyzje stały się bezprzedmiotowe, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia ich wygaśnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej i to powoduje bezprzedmiotowość decyzji. W sprawie brak jest jednak przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia wskazanych we wniosku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej spowodowanych ich bezprzedmiotowością z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił następujące tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług: nr SM [...]/08 z dnia 16 lipca 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., nr SM [...]/08 z dnia 7 sierpnia 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej we wskazanym podatku za czerwiec 2008 r. oraz nr SM [...]/08 z dnia 12 września 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej w tym samym podatku za lipiec 2008 r. Dalej organ zaznaczył, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie z kolei do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, jak o tym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 o.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odwołując się do wskazanych przepisów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. zostało przesunięte do 16 grudnia 2010 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 8 grudnia 2008 r., tj. jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, prawomocnie zakończone z dniem 15 grudnia 2010 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/08 zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 10 stycznia 2011 r. udziałów spółki, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2010 r. (zawiadomieniem z 21 grudnia 2010 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od 11 stycznia 2011 r. Po 11 stycznia 2011 r. nie zastosowano już żadnych czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą, wpisaną w księdze wieczystej nr [...] [...] (data wpisu 27 sierpnia 2008 r.) oraz nr [...] [...] (data wpisu 27 sierpnia 2008 r.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową, zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nie uległo przedawnieniu, jednakże po 11 stycznia 2016 r. zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, zgodnie z art. 70 § 8 o.p. Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/08, dotyczącego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia udziałów w "B" Sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono spółce w dniu 1 lutego 2010 r. Następnie, 21 kwietnia 2010 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (oleju napędowego). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od 22 kwietnia 2010 r. Ponadto, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 i § 2 o.p. z dniem 31 maja 2010 r. w związku z wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ podatkowy uzyskał żądaną informację. Następnie, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia w dniu 18 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c o.p. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 listopada 2017 r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 1.451 dni i biegł dalej od 9 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona Po 9 listopada 2017 r. nie zastosowano już żadnych czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ podał też, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą wpisaną w księdze wieczystej nr [...] [...] dnia 1 października 2009 r. Z uwagi na zabezpieczenie hipoteką i zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., zdaniem organu odwoławczego, nie uległo przedawnieniu, jednakże może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu zgodnie z art. 70 § 8 o.p. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie rozpoczął się 31 grudnia 2008 r. z uwagi na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, które zostało wszczęte 8 grudnia 2008 r. i prawomocnie zakończone 15 grudnia 2010 r., o czym spółka została powiadomiona. Dlatego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. rozpoczął się 16 grudnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania spółki został przerwany 10 stycznia 2011 r. wskutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. Następnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. został zawieszony na okres 183 dni, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., w wyniku wniesienia w dniu 21 maja 2012 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] [...] Z kolei w dniu 18 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. i z tym dniem rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 listopada 2017 r. Dlatego bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres 1.451 dni i biegł dalej od 9 listopada 2017 r., o czym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 marca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach stanowiących własność spółki wpisanych w księgach wieczystych o numerach: [...], LU 1 [...], LU 1 [...] (w dniu 9 grudnia 2008 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu, jednakże może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki zgodnie z art. 70 § 8 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał też, że - wypełniając zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20, dokonał oceny przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. z uwzględnieniem tego, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sporządził właściwy organ. Odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, organ podał, że – jak wskazał ten Sąd - zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. dokonał organ niewłaściwy, przy czym powyższy wyrok dotyczył zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i w tym zakresie wiąże on organ podatkowy. Natomiast co do właściwego organu, który powinien dokonać zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. w zakresie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i lipiec 2008 r., to kwestia ta była przedmiotem rozważań WSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16, a następnie NSA w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, i w tym zakresie, tj. za czerwiec i lipiec 2008 r., wiąże organ podatkowy. Zgodnie z powyższym wyrokiem zawiadomienia z art. 70c o.p. w zakresie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oraz za lipiec 2008 r., dokonał właściwy organ podatkowy. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe rozbieżności w ocenie właściwego organu uprawnionego do zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., pozostają bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że nawet gdyby uznać, że również w zakresie zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r. zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, to ostateczna ocena przedawnienia tych zobowiązań, a także zobowiązania za maj 2008 r., prowadzi do wniosku, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na dokonane wpisy hipoteki przymusowej. W przedmiotowej sprawie podstawą do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług zarówno za maj 2008 r., jak i czerwiec oraz lipiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu, jest zatem art. 70 § 8 o.p. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 8 tej ustawy bez znaczenia pozostaje bowiem skuteczność zastosowanych środków powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Istotnym jest zaś fakt zabezpieczenia tych zobowiązań hipoteką od 2008 r. Odnosząc się do zaleceń WSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił także ocenę co do materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia 31 marca 2011 r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z dnia 1 kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] Organ zwrócił uwagę, że WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20, powołał się na wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16, w którym Sąd ten stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało, iż czynności egzekucyjne dokonane w jego trakcie nie mogą wywierać opisanych przez organ skutków prawnych, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się także do rozważań WSA zawartych w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 853/18, który wyraził stanowisko co do unicestwienia materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki i podkreślił, że w sprawie tej Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wiązało się z uchyleniem czynności egzekucyjnych zmierzających do zrealizowania tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki w oparciu o deklaracje podatkowe. Sąd zajął stanowisko, że postanowienie z dnia 8 września 2011 r. nie oznacza nielegalności wszystkich podjętych czynności egzekucyjnych przed jego wydaniem. Naruszenie prawa odnosiło się do tego postanowienia umarzającego, nie zaś do czynności egzekucyjnych zmierzających do odzyskania przez wierzyciela zaległości podatkowych spółki, które wówczas niewątpliwie istniały i były zaległościami spółki. W ocenie organu odwoławczego, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r. nie unicestwiło zatem środków egzekucyjnych zastosowanych w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych spółki. Poza tym hipoteka przymusowa nie jest szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego. Jest wyłącznie środkiem zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności, ułatwiającym jej wyegzekwowanie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II CSK 17/13). Zatem wpis hipoteki przymusowej nie został unicestwiony przez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powołane wyroki odnosiły się jedynie do zastosowanych środków egzekucyjnych, a nie jest takim środkiem hipoteka przymusowa. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że skoro zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, za te właśnie zobowiązania podatkowe spółki. Odnośnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dna 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji, organ odwoławczy stwierdził, że dostrzega tożsamość treści przepisu zawartego wart. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. z treścią art. 70 § 8 o.p., jednakże jego zdaniem podkreślić należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a art. 70 § 8 o.p. nie został wyeliminowany z porządku prawnego i jest obowiązującym przepisem powołanej wyżej ustawy. Dopóki zatem przepis ten nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego lub nie zostanie stwierdzona jego niekonstytucyjność przez Trybunał Konstytucyjny, organy podatkowe są obowiązane do jego stosowania, jako obowiązującego przepisu prawa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez pominięcie wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20, co do oceny prawnej dokonanej przez Sąd i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; - art. 120 i 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez arbitralne postępowanie organu odwoławczego wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, czy 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, w przedmiocie przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2008 r., w tym skutków umorzenia postępowań egzekucyjnych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] [...], tj. unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; - art. 258 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. przez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o solidarnej odpowiedzialności mimo ich oczywistej bezprzedmiotowości w związku z przedawnieniem zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2008 r., co wynika m.in. z wyroków NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, oraz z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17; - art. 258 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 8 o.p. przez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o solidarnej odpowiedzialności z uwagi na nieprzedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką w sytuacji, gdy organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p., który jest obarczony wtórną niekonstytucyjnością, co powoduje, że zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 - § 7 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia "zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji" oraz zobowiązania organu "do wydania w określonym terminie aktu administracyjnego wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego odwołał się do treści wyroku NSA w wyroku z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18. W wyroku tym NSA wskazał, że jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn, odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. W kontekście tego wyroku organ błędnie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań pierwotnego dłużnika, tj. spółki z uwagi na dokonane zabezpieczenie hipoteką przymusową. W ocenie pełnomocnika skarżącego wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 tej ustawy. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19, który, w ocenie skarżącego, w sposób jednoznaczny wskazał, że zobowiązania spółki, a więc pierwotnego dłużnika w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2008 r. uległy przedawnieniu, pełnomocnik skarżącego wywodził, że z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej, oznacza to zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wyrok ten organ pominął. Skoro zaś zobowiązania spółki, jako pierwotnego dłużnika wygasły, to decyzje o solidarnej odpowiedzialności stały się bezprzedmiotowe. Wobec tego na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany był do stwierdzenia ich wygaśnięcia. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, również z wyroku NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 wynika, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. uległo przedawnieniu. Nie doszło bowiem co zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na niedochowanie właściwości organu zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem unicestwione zostały materialnoprawne skutki przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych na skutek umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] [...] Zdaniem pełnomocnika, mimo że wyrok odnosi się do zobowiązań spółki za maj 2008 r. jego motywy należy bezapelacyjnie odnieść również do zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r., gdyż dotyczą tej samej strony, tj. spółki, w postępowaniu o analogicznym przedmiocie, czyli kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym oraz unicestwienia skutków materialnoprawnych przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych na skutek umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r., co ma wpływ na stwierdzenie bezskuteczności decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, niezasadne są też twierdzenia organu odwoławczego w odniesieniu do interpretacji i zastosowania art. 70 § 8 o.p. Bowiem w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy zobowiązany był do uznania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak zaś stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast, zgodnie z treścią art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny nie jest w tej sprawie sporny. Pismem z dnia 16 marca 2020 r. skarżący wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 o.p. wygaśnięcia trzech decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2012 r. o numerach: PP [...], PP [...] i PP [...], orzekających o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Uzasadniając wniosek skarżący twierdził, że z wyroku NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, wynika, że wymienione w powyższych decyzjach zaległości spółki w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W jego zaś ocenie, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec dłużnika głównego, organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika powoduje bowiem także zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci zatem swoje podstawy i staje się bezprzedmiotowa. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu [...] WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną i jest prawomocny. We wskazanym wyroku WSA wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ powinien ocenić czy doszło do przedawnienia zobowiązań spółki biorąc pod uwagę konieczność zbadania, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sporządził właściwy organ i co do materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz co do kwestii związanej z bezprzedmiotowością decyzji wydanej w stosunku do osoby trzeciej, która odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. W odniesieniu do ostatniej ze wskazanych kwestii, tj. relacji odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej w powołanym wyroku WSA odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa zaznaczył, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami o.p., jest jej akcesoryjny charakter. Istotą akcesoryjności odpowiedzialności osoby trzeciej jest zaś to, że istnienie odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podatnika, jako podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie, w przypadku wydania takiej decyzji, nie będzie możliwe jeśli dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 § 1 o.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Ze względu na akcesoryjny charakter, odpowiedzialność osoby trzeciej może w pewnych sytuacjach trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu osoby pierwotnie odpowiedzialnej. Na taką, jak przedstawiona wyżej, relację między odpowiedzialnością osoby trzeciej i podatnika, wskazał również NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. II FSK 35/18. Zdaniem NSA, w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn, odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. W tym zakresie NSA odwołał się do innych jeszcze wyroków tego Sądu (z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 340/08 i I FSK 341/08 oraz z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08). Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien zatem w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 641/13). Wobec powyższego oczywistym jest, że w razie stwierdzenia nieistnienia, na skutek przedawnienia zobowiązania, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. po stronie spółki, zaistnieje stan bezprzedmiotowości decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości spółki we wskazanych okresach rozliczeniowych. W piśmiennictwie podnosi się, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 K.p.a.), PiP 1992 nr 7, s. 51–55). Może to nastąpić z powodu zgonu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym ze skutkiem wstecznym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 750–751 i powołana tam literatura). W wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 116/11 NSA, podzielając przedstawione poglądy, zwrócił uwagę, że bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialno-prawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego, uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek. Uwzględniając stanowisko prezentowane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjąć zatem należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. W przypadku wygaśnięcia odpowiedzialności podatkowej podatnika ze względu na przedawnienie, przestaje istnieć także odpowiedzialność osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się zatem bezprzedmiotowa. Zgodnie z treścią art. 258 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza zaś jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2012 r. orzekających o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz lipiec 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie ma zatem kwestia istnienia, bądź nieistnienia, ze względu na przedawnienie, zaległości podatkowych samej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy prowadząc argumentację mającą wykazać, że wskazane wyżej zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu powołuje się na trzy grupy istotnych jego zdaniem okoliczności. Po pierwsze, odwołuje się do przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na podjęte czynności egzekucyjne, o których spółka została zawiadomiona. Po drugie, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zaznaczając przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, spółka została poinformowana przez właściwy organ i na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji. Wskazane okoliczności w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych nie są tożsame. Po trzecie natomiast, zasadniczo jednolicie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołuje się na wpis hipoteki przymusowej, w odniesieniu zaś do czerwca 2008 r. także zastawu skarbowego, co zgodnie z treścią art. 70 § 8 o.p., oznacza, że zabezpieczone nimi zobowiązania nie ulegają przedawnieniu, choć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wpływu ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego na przedawnienie zobowiązań podatkowych należy zaznaczyć, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, cecha niekonstytucyjności przepisu ówczesnego art. 70 § 6 o.p., odnosi się także do aktualnej treści art. 70 § 8 o.p. Można więc w tej sytuacji mówić o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w wyżej powołanym orzeczeniu Trybunału. W orzecznictwie NSA ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 330/15 oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 320/14). W świetle powyższego, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle nieobowiązującego już art. 70 § 6 o.p. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14). W piśmiennictwie wskazuje się zaś, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Nadto i Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie o tożsamej treści. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (por. wyrok z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06). Także NSA opowiedział się za koniecznością prokonstytucyjnej wykładni prawa, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 1 października 2012r., sygn. akt: II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 36/1 oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z ustawą zasadniczą państwa i uwzględniając jej art. 190 ust. 1, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta wcześniej w art. 70 § 6 o.p., pozbawiony jest waloru zgodności z Konstytucją. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości wywodzenia w oparciu o treść art. 70 § 8 o.p., że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, nie wyklucza zaistnienia przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin jego przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14). Powyższe oznacza, że okoliczność zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. oraz zastawem skarbowym za czerwiec 2008 r., nie mają znaczenia dla biegu termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych spółki. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodnie z którym, zobowiązania podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nie wygasły ponieważ zabezpieczono je hipoteką przymusową oraz za czerwiec zastawem skarbowym, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni, a pomijającej powołane wyżej orzeczenie Trybunału i jego znaczenie dla wykładni prawa, stanowi naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 8 o.p. Odnosząc się z kolei do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zauważyć trzeba, że jak to wynika z akt sprawy, zaistnienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wiąże się z oceną, czy zawiadomienia, którym mowa w art. 70c o.p. dokonał właściwy organ podatkowy. Rozpatrując tę kwestię w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. należy odwołać się do treści wyroku NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17. W wyroku tym NSA podzielił ocenę sformułowaną przez WSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 638/17. WSA w powołanym wyroku uznał natomiast, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za maj 2008 r. w sytuacji, gdy strona nie została o tym fakcie prawidłowo zawiadomiona na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był bowiem organem właściwym do dokonania takiej czynności. Należy także zauważyć, że WSA w powołanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 577/20, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., stwierdził, że również w przypadku zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c o.p. wystosował ten sam organ. Następnie WSA we wskazanym wyroku zaznaczył, że mając na uwadze, że również w przypadku zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r., zawiadomienie wystosował ten sam organ, w rozpoznawanej sprawie, tj. sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., organy powinny uwzględnić stanowisko NSA w podanym zakresie, tj. w zakresie stwierdzenia, że zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. dokonał organ niewłaściwy. Sądowi znana jest okoliczność, że w odniesieniu do właściwości organu zawiadamiającego spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na czerwiec i lipiec 2008 r. wypowiedział się WSA w wyroku z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 759/16, a następnie NSA w wyroku z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17, przyjmując, że zawiadomienia z art. 70c o.p. w zakresie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz za lipiec 2008 r., dokonał właściwy organ podatkowy. Sąd jednak przyjmuje, że w tej sprawie, tj. sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., wiążącą ocenę prawną sformułował WSA w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że nawet przyjęcie, że za czerwiec i lipiec 2008 r. zawiadomienia spółki na podstawie art. 70c o.p. dokonał właściwy organ podatkowy i uwzględnienie innych okoliczności zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na które powołuje się organ nie zmieniłoby oceny, że na dzień wydawania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji wskazane zobowiązana podatkowe spółki byłyby przedawnione. Odnosząc się na koniec do okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na podjęte czynności egzekucyjne, o których spółka została zawiadomiona, zauważyć trzeba, że jak wskazuje organ odwoławczy, ostatnie czynności egzekucyjne miały miejsce, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za maj 2008 r. w dniu 11 maja 2011 r., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za czerwiec 2008 r. w dniu 21 kwietnia 2010 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za lipiec 2008 r. w dniu 10 stycznia 2011 r. Zatem uwzględniając nawet, w odniesieniu do zobowiązania spółki za czerwiec 2008 r. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 maja do 15 grudnia 2010 r. ze względu na wystąpienie przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji, zaś za lipiec 2008 r. okres zawieszenia od 21 maja 2012 r. do 23 listopada 2012 r. wskutek wniesienia skargi do WSA, stwierdzić trzeba, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w odniesieniu do zobowiązania za maj 2008 r. w 2016 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r. w 2015 r. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego kwestii unicestwienia materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., należy zauważyć, że WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 853/18, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych. Sąd ten wskazał, że nie można zakwestionować legalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji w celu przymusowej realizacji tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatkowe. Wadliwość polegająca na niezgodności z prawem odnosi się jedynie do egzekucji w tym zakresie, w jakim dokonano aktualizacji tytułów wykonawczych na podstawie decyzji organu podatkowego. W tym zakresie nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego. Nie zmienia to jednak przedstawionej wyżej oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki wiążącej w niniejszej sprawie. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.