I SA/Lu 374/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. M. i S. M., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] (organ pierwszej instancji) w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w wysokości 455 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2014 r. działkę gruntu położoną w L., przy ul. Ś., o numerze ewidencyjnym [...] i pow. 697 m2. Organ pierwszej instancji skierował decyzję ustalającą powyższe zobowiązanie podatkowe solidarnie do B. M., S. M., M. M., D. M. i I. S., przy czym w odniesieniu do pierwszych czterech osób jako do współwłaścicieli, zaś I. S. przypisany został status samoistnego posiadacza przedmiotu opodatkowania. W przypadku gruntów organ pierwszej instancji zastosował stawkę opodatkowania przewidzianą dla gruntów tzw. pozostałych. Budynki zostały opodatkowane jako mieszkalne w zakresie pow. 80 m2 oraz jako budynki tzw. pozostałe w zakresie pow. 12 m2. W odwołaniu od powyższej decyzji B. M. i S. M. twierdzili, że, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, I. S. nie jest jedyną współwłaścicielką nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania. Współwłaścicielką omawianej nieruchomości była L. P., która zmarła w 2010 r., a I. S. nie była jej jedynym dzieckiem. L. P. miała sześcioro dzieci, czworo z nich nie żyje. Jednocześnie następstwo prawne po zmarłej L. P. nie zostało prawnie uregulowane, nie była przeprowadzona procedura spadkowa celem stwierdzenia grona spadkobierców L. P. Ponadto, zdaniem odwołujących się, I. S. nie mieszka na opodatkowanej nieruchomości, nie zajmuje się nią, a więc nie ma żadnych podstaw do tego, aby przyjąć, że jest ona samoistnym posiadaczem, jako to uczynił organ pierwszej instancji. Jednocześnie autorzy odwołania nie kwestionowali wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzali, że podatek został już zapłacony. Z kolei I. S., w piśmie z dnia [...], wyjaśniła, że jest posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w L. przy ul. Ś. Jest spadkobierczynią L. P., opiekuje się nieruchomością, posiada klucze do domu, sprząta działkę, płaci opłaty za wodę, energię elektryczną oraz podatek od nieruchomości. Zdaniem organu, odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 - 2 i art. 3 ust. 3 - 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm., obecnie Dz.U.2014.849 - u.p.o.l.) i w tym stanie prawnym uzasadniał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, przy czym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast w sytuacji, w której nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Następnie organ wyjaśnił, że w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm., obecnie Dz.U.2015. 520 ze zm. – u.p.g.k.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków czy do samodzielnego wypowiadania się w kwestii prawa własności bądź stanu posiadania, faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości. Ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. Jest to źródło podstawowe, ale nie jedyne. Na podstawie danych zawartych w tej ewidencji ustalany jest tylko właściciel lub władający gruntem. Natomiast określenie podatnika następuje na podstawie art. 3 u.p.o.l. Informacje dotyczące podmiotów, jakie są zamieszczone w ewidencji gruntów, nie korzystają oczywiście z domniemania prawdziwości, często są też nieaktualne, dla przykładu z powodu śmierci właściciela ujętego w ewidencji i nieujawnienia jego spadkobierców. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy w rejestrze gruntów i budynków L. P. - zmarła w 2010 r. - nadal figuruje jako współwłaściciel opodatkowanej nieruchomości. I. S., składając informację o nieruchomości, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l., oświadczyła, że jest spadkobiercą po zmarłej matce oraz, że jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Organ argumentował, że nabycie spadku następuje w chwili śmierci spadkodawcy, postanowienie sądu tylko urzędowo potwierdza ten fakt. Z przepisów ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93. ze zm., obecnie Dz.U.2014.121 - k.c.) wynika, że posiadanie jest stanem faktycznym, a nie prawnym. Samoistność posiadania oznacza, że posiadacz zachowuje się wobec rzeczy tak, jak właściciel i jest to posiadanie o szerszym zakresie niż posiadanie zależne. Za posiadacza samoistnego może być uznany jeden ze współspadkobierców i wymaga to ustalenia, że taka osoba włada nieruchomością oraz ma zamiar zachowania jej dla siebie i czuje się jak właściciel lub współwłaściciel na tej nieruchomości. W ocenie organu, taki właśnie stan zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że I. S. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako samoistny posiadacz. W dalszej kolejności organ, odwołując się do regulacji art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., obecnie Dz.U.2015.613. - o.p.), uzasadniał, że kilku podatników może być zobowiązanych w ten sposób, że organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może żądać zapłaty całości zobowiązania podatkowego od każdego z podatników, a zapłata dokonana przez któregokolwiek podatnika zwalnia pozostałych z ciężaru zobowiązania. Unormowania o.p. precyzują zasady solidarnej odpowiedzialności i tak art. 92 § 1 tej ustawy stanowi, że jeśli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają wskutek wydania i doręczenia decyzji, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, jak wyjaśnił organ, w przypadku osób fizycznych nie ma zatem rozstrzygającego znaczenia ilu jest współwłaścicieli. Istotne jest natomiast komu spośród nich organ podatkowy doręczył decyzję. Dlatego też, nawet jeśli dana osoba jest współwłaścicielem (współposiadaczem) nieruchomości, lecz nie została ujawniona przez organ podatkowy i ten nie doręczył jej decyzji, to nie jest ona zobowiązana w podatku od nieruchomości, w szczególności nie jest odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe solidarnie z pozostałymi współwłaścicielami czy też współposiadaczami. Na powyższą decyzję organu skargę złożyli B. M. i S. M., przy czym skarga S. M. została odrzucona postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.), a postanowienie w tej kwestii jest prawomocne. W zaistniałej sytuacji proceduralnej S. M. miał więc status uczestnika nin. postępowania sądowego w myśl art. 33 § 1 p.p.s.a. W skardze B. M. (skarżąca) nie konkretyzowała zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, a powołując się na jej niezgodność z prawem nie wymieniała przepisów prawa. Natomiast w obszernym uzasadnieniu skargi szeroko opisywała jak powstała i następnie ulegała podmiotowym zmianom współwłasność przedmiotu opodatkowania w celu wykazania, że I. S. nie jest samoistnym posiadaczem omawianej nieruchomości ani w całości, ani w części, jak również nie jest jedynym następcą prawnym zmarłej współwłaścicielki – L. P., która pozostawiła po sobie dwie córki, w tym I. S. i czworo wnuków po zmarłych synach. Skarżąca wywodziła, że opodatkowana nieruchomość znajduje się we władaniu rodziny M. i M. Do skargi dołączono szereg dokumentów, dotyczących nieruchomości położonej w L. przy ul. Ś., w tym m.in. wypis z księgi wieczystej na dzień [...]. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. uczestniczka I. S. oświadczyła, że jak najbardziej jest samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości, gdyż reguluje opłaty eksploatacyjne i jako najstarsza z rodzeństwa przejęła na siebie obowiązek płacenia podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zatrzymać się na zagadnieniu czy rzeczywiście art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 91 i art. 92 o.p. pozwalają organowi podatkowemu na wydanie decyzji, ustalającej osobom fizycznym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, wyłącznie wobec niektórych tylko współwłaścicieli. Organ bowiem argumentuje, że nie ma on obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z udziałem pełnego grona współwłaścicieli. Wyraża natomiast przekonanie, że jest uprawniony do wybrania stron takiego postępowania podatkowego i w następstwie adresatów decyzji ustalającej wymiar omawianego zobowiązania podatkowego spośród współwłaścicieli ujawnionych w ewidencji gruntów, w szczególności kiedy ewidencja ta jest już nieaktualna, nie żyją niektórzy współwłaściciele w niej ujawnieni i nie zostało stwierdzone grono ich spadkobierców. W ocenie sądu, z powyższym zapatrywaniem organu nie można się zgodzić. Jest ono wywiedzione z dowolnej interpretacji art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 91 i art. 92 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (dotyczy odrębnej nieruchomości lokalowej). W myśl natomiast art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy k.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na treść art. 133 § 1 o.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na gruncie powołanego wyżej stanu prawnego należy więc zauważyć, że w konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy odniósł się do stosunku prawnego współwłasności przedmiotu opodatkowania, czemu dał wyraz w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc w regulacji definiującej podatnika podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro zatem właściciele nieruchomości bądź obiektów budowlanych są podatnikami podatku od nieruchomości, stąd też w zakresie podmiotowym tego podatku należało uregulować także skutki stosunku prawnego współwłasności. Wobec tego art. 3 ust. 4 u.p.o.l. rozszerza zakres podmiotowy opodatkowania rozważanym podatkiem, a więc krąg podmiotów zobowiązanych do wykonania zobowiązania podatkowego. Z konstrukcji prawnej wprowadzonej mocą art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia sytuację, w której opodatkowywany jest przedmiot współwłasności oraz, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Obowiązek podatkowy, jako instytucja prawa podatkowego zdefiniowana w art. 4 o.p., zostaje odniesiony do wszystkich współwłaścicieli poprzez instytucję solidarności. Jest to zatem powiązanie dwóch różnych instytucji (obowiązku podatkowego i solidarności) na rzecz zapewnienia wykonania zobowiązania podatkowego przez współwłaścicieli, będących podatnikami. Trzeba jednak pamiętać o różnicy między obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym. W myśl art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei art. 5 o.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Odczytując art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy uwzględnić art. 4 i art. 5 o.p. Wobec tego ustawowe określenie zawarte w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach dotyczy wykorzystania instytucji solidarności w ramach podstawowego stosunku prawnego łączącego organ podatkowy z podatnikami, a więc w tym przypadku współwłaścicielami. Obowiązek ten bowiem dopiero w dalszej kolejności podlega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe i do tego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego w omawianym podatku. Skoro zatem ustawodawca już na etapie obowiązku podatkowego wprowadza instytucję solidarności, konsekwencje jej zastosowania dotyczą także zobowiązania podatkowego. Właśnie w powyższym kontekście trzeba oceniać znaczenie prawne art. 91 i art. 92 o.p., dotyczących odpowiedzialności solidarnej podatników, ale już za zobowiązania podatkowe. W tym miejscu wypada dokonać krótkiego przeglądu orzecznictwa sądowego w omawianej materii, a więc odnośnie prawidłowych wniosków wynikających z zestawienia przede wszystkim art. 3 ust. 4 u.p.o.l. z art. 91 i art. 92 o.p. Jak to zostało wyjaśnione w wyroku w sprawie sygn. I SA/Gd 148/10, istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. W wyroku w sprawie sygn. III SA/Wa 1332/09 zwrócono uwagę na mechanizm przekształcenia obowiązku podatkowego, ciążącego solidarnie na współwłaścicielach będących osobami fizycznymi, w zobowiązanie podatkowe poprzez doręczenie decyzji, a także na skutki solidarnej odpowiedzialności w relacji do tych współwłaścicieli, którym doręczono decyzję. Sąd w powołanej sprawie, analizując obowiązek doręczenia decyzji dla wszystkich współwłaścicieli, stwierdził jednocześnie, że skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się skutki solidarności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, wskazując już nie tyle na obowiązek podatkowy ciążący solidarnie, lecz na zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny, a także na solidarny charakter tego zobowiązania. W sprawie sygn. I SA/Gl 84/11 przyjęto, że zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie. Solidarny charakter zobowiązania podkreślono w orzeczeniu w sprawie sygn. I SA/Rz 402/10 stwierdzając, że solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania z zastosowaniem jednej, właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. Instytucja solidarnego obowiązku podatkowego ciążącego na współwłaścicielach jest powiązana z instytucją solidarności, której skutki następują w obszarze zobowiązania podatkowego, a wraz z tym odpowiedzialności podatkowej podatników. Przy czym w kwestii instytucji solidarności należy pamiętać, że zgodnie z art. 91 o.p. mają zastosowanie przepisy k.c., co także akcentuje się w orzecznictwie sądowym, by przywołać wyrok w sprawie sygn. I SA/Gd 147/10. Z uwagi na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie ma możliwości zastosowania wszystkich przepisów k.c., regulujących prywatnoprawne zobowiązania solidarne. W przypadku, gdy współwłaścicielami przedmiotów opodatkowania rozważanym podatkiem są wyłącznie osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku powoduje bezpośrednie skutki w zakresie odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 92 § 1 o.p. Skoro zatem bezpośrednie konsekwencje w zakresie instytucji solidarności wywołuje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do współwłaścicieli, zachowanie organu podatkowego w postaci wydania takiej decyzji ma istotne znaczenie, co dostrzega się wyraźnie w orzecznictwie sądowym. Zasadniczy problem dotyczy tego, czy zachowanie to można przyrównać do pozycji wierzyciela w klasycznym stosunku prawnym (por. art. 366 § 1 k.c.), w którym może żądać całości bądź też części należnego świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Inaczej mówiąc, chodzi o odpowiedź na pytanie czy wydanie i doręczenie decyzji jako zachowanie organu podatkowego, który jest wierzycielem podatkowym, możemy także rozważać w kontekście swobodnego wyboru podatnika -współwłaściciela bądź współwłaścicieli, w stosunku do których ta decyzja będzie wydana. W orzecznictwie sądowym znajdujemy odpowiedź na tak postawione pytanie. W wyroku w sprawie sygn. III SA/Po 206/10 przyjęto, że decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego, wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Pogląd ten zaakcentowano również w sprawie sygn. I SA/Gl 838/10. W orzecznictwie sądowym zatem wyłącza się konstrukcję uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wybranych współwłaścicieli. Przy czym uprawnienie to przenosi się do dalszego etapu, a więc do prowadzenia egzekucji, co jest podyktowane konsekwencjami doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności. Należy także podkreślić, że chodzi nie tylko o powinność wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, lecz także o brak uprawnienia organu podatkowego do osobnego wymiaru podatku dla każdego ze współwłaścicieli (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1748/06). Oprócz konsekwentnie akcentowanego w orzecznictwie sądowym obowiązku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, zwraca się również uwagę na wymogi co do samej decyzji. Podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów, że należy wydać jedną decyzję, dotyczącą całej nieruchomości bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli (zob. wyroki w sprawach sygn.: I SA/Gd 147/10, I SA/Gl 1155/08, I SA/Ke 467/08), przy czym wydanie i doręczenie jednej decyzji dotyczącej całej nieruchomości bądź obiektu budowlanego oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona (zob. wyrok w sprawie sygn. III SA/Wa 1332/09). Dlatego też organ podatkowy powinien ustalić zobowiązanie podatkowe współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli czy wydania decyzji w dwóch częściach (zob. wyrok w sprawie sygn. I SA/Kr 453/07). Szczególne znaczenie przy wydawaniu analizowanej decyzji przypisuje się właściwemu oznaczeniu stron, adresatów decyzji. Podkreślono to w wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 768/07 stwierdzając, że organ podatkowy jest zobligowany do jasnego i prawidłowego wskazania strony w decyzji podatkowej, w początkowej jej części, przed zawartym w niej rozstrzygnięciem i co najmniej przed podpisem osoby upoważnionej (osób upoważnionych), który zamyka decyzję. Adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany. Powołane orzeczenia sądów potwierdzają tezę, że w praktyce podatkowej wyraźnie postrzega się wydanie i doręczenie decyzji, jako czynność organu podatkowego, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli jako podatników. Jednocześnie publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego eliminuje możliwość zastosowania uprawnienia organu do wyboru osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Instytucję solidarności postrzega się zatem jako konsekwencję wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli jako podatników. Natomiast możliwość wyboru dłużnika stosuje się w dalszej kolejności, a więc jako prawo wyboru podmiotu, do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym brak uprawnienia organu podatkowego do wyboru podatników spośród określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a także brak możliwości wyboru przez ten organ stron postępowania podatkowego spośród podmiotów określonych w art. 133 § 1 o.p. Otóż w wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 418/09 przyjęto, że art. 92 § 1 o.p. stanowi wyłącznie o odpowiedzialności solidarnej tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może być on odczytywany jako uprawnienie organu podatkowego do wyboru podatników spośród wymienionych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., którym ustala się zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W konsekwencji nie może być odczytywany jako uprawnienie organu podatkowego do wyboru stron postępowania podatkowego spośród określonych w art. 133 § 1 o.p. (Por. szerzej P.Borszowski, Współwłaściciele jako podatnicy podatku od nieruchomości, System informacji prawnej LEX; L.Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2012 r. do art. 3 u.p.o.l.). W rozważanej wyżej kwestii, tj. relacji między art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92 § 1, art. 133 § 1 o.p., trzeba więc odwołać się do stanowiska prawnego w sprawach sygn.: III SA/Po 318/10, III SA/Po 206/10, I SA/Gl 17/09, I SA/Lu 754/07, I SA/Kr 453/07, I SA/Bk 368/07, III SA/Po 617/12, I SA/Kr 1559/12 (por. System informacji prawnej LEX czy www.orzeczenia.nsa.gov.pl, gdzie dostępne są wszystkie powołane wyżej wyroki). W sprawie sygn. II FSK 1310/06 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, iż w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 o.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym konieczność rozróżnienia solidarności w zakresie obowiązku podatkowego i solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 91, art. 92 § 1 o.p. W dalszej kolejności wyjaśnił, że solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, powstające w okolicznościach przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (przez doręczenie decyzji wymiarowej), możliwa jest tylko wobec osób, którym doręczono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Nieuzasadnione jest przy tym stanowisko, w myśl którego organ podatkowy mógłby prowadzić postępowanie podatkowe tylko wobec niektórych osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, bowiem wszystkie podmioty, na których ten obowiązek spoczywa w sposób solidarny mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W podsumowaniu powyższej krótkiej analizy orzecznictwa sądów należy dojść do przekonania, że utrwalone jest zapatrywanie prawne, w myśl którego w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być stronami postępowania podatkowego i adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna (w rozumieniu obowiązku) być doręczona. Jak wyjaśniono wyżej, skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, iż organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Jednak ta solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie niektórym z nich. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne, prezentowane dotąd w orzecznictwie sądowym i przyjął je dla celów niniejszej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie można też nie zauważyć, że gdyby przyznać organowi uprawnienie do wyboru podatnika i strony postępowania podatkowego z grona współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, to pominięci współwłaściciele mieliby prawo domagać się wznowienia takiego postępowania podatkowego. Każdy bowiem ze współwłaścicieli ma pełne prawo, jako podatnik z mocy ustawy podatkowej, wykazywać organowi w prowadzonym postępowaniu okoliczności istotne dla samej zasady opodatkowania oraz dla wysokości zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy stwierdzić, że organ nie był uprawniony odstąpić od przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem pełnego grona następców prawnych zmarłej współwłaścicielki, którzy przecież powinni mieć zapewnioną możliwość m.in. wypowiedzenia się co do stanu samoistnego posiadania z punktu widzenia art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Organ wręcz stwierdził, że nie będzie ustalał pełnego grona podatników z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem zwalnia go od tego obowiązku regulacja zawarta w art. 92 o.p. Jednak tej treści zapatrywanie prawne organu jest nieprawidłowe w świetle przedstawionych wyżej rozważań i argumentów. Na obecnym etapie postępowania całkowicie dowolne było również stwierdzenie organu, że I. S. jest samoistnym posiadaczem czy współposiadaczem przedmiotu opodatkowania. Nie zostało ono przez organ w żaden sposób uzasadnione. W tym zakresie organ nie przedstawił dowodów, ich oceny, a w dalszej kolejności konkretnych ustaleń faktycznych. W istocie sama I. S. oświadczyła na rozprawie sądowej, że zajmuje się sprawami nieruchomości z tytułu starszeństwa, ale z tego stwierdzenia nie wynika jeszcze, że włada nią jako samoistny posiadacz z wyłączeniem pozostałych następców prawnych L P. Warto też zauważyć, że w informacji składanej dla potrzeb podatku od nieruchomości ZN-1/A pod poz. C.2. - tytuł prawny sama I. S. wymieniła współwłasność, nie posiadanie samoistne czy współposiadanie samoistne. Zatem, jak dotąd, organ w rzeczywistości nie wyjaśnił czy I. S. faktycznie jest samoistnym posiadaczem czy współposiadaczem nieruchomości z wyłączeniem pozostałych spadkobierców L. P. Natomiast jeśli organ chciał wykazać, że I. S. jest jedynym następcą prawnym L. P. uprawnionym do opodatkowanej nieruchomości, to także w tym zakresie nie przedstawił żadnej argumentacji ani faktycznej, ani prawnej. Podzielić należy zaprezentowany przez organ pogląd, mający pełne poparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zatem ewidencja gruntów stanowi istotny dowód dla potrzeb zrekonstruowania podatkowego stanu faktycznego, o czym wprost stanowi art. 21 u.p.g.k. Zasadniczo doprowadzenie tej ewidencji do stanu zgodnego z rzeczywistością następuje w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez właściwy organ i nie jest to kwestia do przesądzania przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Ponadto w myśl unormowań rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie Dz.U.2015.542), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, ewidencja obejmuje m.in. dane dotyczące właścicieli nieruchomości (por. § 10 ust. 1 pkt 2). Natomiast w przypadku braku danych dotyczących właściciela, nieustalonego właściciela, w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają na zasadach samoistnego posiadania (por. § 10 ust. 2). Wobec tego, co do zasady, rzeczywiście może okazać się w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnikiem omawianego podatku będzie samoistny posiadacz, chociaż w ewidencji gruntów figuruje właściciel. Jednak stan samoistnego posiadania musi być przez organ wywiedziony z kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie okoliczności sprawy i w granicach ustawowej swobody. Dotychczas tak się nie stało. Zasadnie organ przy tym zauważa, że ewidencja gruntów może okazać się nieaktualna czy niekompletna (dla przykładu, kiedy nie są w niej wymienieni następcy prawni już nieżyjącego współwłaściciela). Jednak nawet w takiej sytuacji organ nie jest uprawniony do dowolnego postępowania w sprawie podatkowej, a więc do pomijania tych następców prawnych czy do arbitralnego przyjmowania, że jeden z nich jest wyłącznym samoistnym posiadaczem czy współposiadaczem przedmiotu opodatkowania. Na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa bowiem obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 o.p.) i wyjaśnienia faktów (art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), a to z kolei oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem wymogów, jakie wynikają z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 133 § 1 o.p., a więc z udziałem pełnego grona podatników omawianego podatku. Wymaga też odnotowania i ten aspekt sprawy, że kwestię samoistnego posiadania przedmiotu opodatkowania należy wyjaśnić w postępowaniu podatkowym, w którym uczestniczą wszyscy współwłaściciele, chodzi przecież o zagadnienie dotyczące ich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Jednocześnie organ nie wykazał, aby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy miał zostać pozbawiony obiektywnej możliwości ustalenia grona następców prawnych zmarłej L. P., natomiast wykazywał w swojej argumentacji, że nie miał on obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań w tym celu, z czym - jak to zostało wykazane wyżej - nie można się zgodzić z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, omówionych wyżej regulacji prawnych. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na argumentacji Trybunału Konstytucyjnego (TK), przedstawionej w sprawie sygn. W 20/94 (por. System informacji prawnej LEX), w której TK wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. TK motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 u.p.o.l. (brzmienie analizowane przez TK, Dz.U.1991.9.31 ze zm., poprzednik art. 3 u.p.o.l.) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie TK, zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego. Tym samym TK zawarł w swojej argumentacji istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanego w nin. sprawie art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Nie pozwala ona organowi podatkowemu dowolnie pomijać właściciela czy współwłaścicieli na rzecz samoistnego posiadacza. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie stwierdza, że samoistny posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości i w takiej sytuacji właściciel czy współwłaściciel nie jest obarczony obowiązkiem podatkowym. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego czy w okolicznościach konkretnej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników pozostałych współwłaścicieli. W kontrolowanym postępowaniu organ powyższego nie wykazał, co więcej pozostali następcy prawni zmarłego współwłaściciela nie mieli możliwości w tym zakresie zająć stanowiska. Ponadto same wyjaśnienia I. S. - zwłaszcza wobec zaistniałego sporu - nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że jest ona samoistnym posiadaczem, jak to stwierdził organ u podstaw omawianego rozstrzygnięcia. W orzeczeniu w sprawie sygn. II FSK 509/14 wyjaśniono m.in., że jeśli nie ma dowodów na to, że właściciel oddał nieruchomość w samoistne posiadanie, wówczas na nim spoczywa obowiązek zapłaty podatku. Ponadto, poza granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), trzeba stwierdzić, że ewidencja gruntów, do której nawiązuje organ, z listopada 2014 r., z grona rodziny M. wymienia jedynie S. M. Natomiast według stanu ujawnionego w księdze wieczystej z sierpnia 2013 r., jako współwłaściciel opodatkowanej nieruchomości figuruje T. M., ojciec S. Z aktu notarialnego umowy darowizny z września 2013 r., który znajduje się w aktach podatkowych, wynika, że po T. M., zm. w 1994 r., spadek nabyła żona – M. i dwóch synów – S. i E., przy czym M. M. cały swój udział w ww. nieruchomości darowała S. M., a jednocześnie strony tej umowy darowizny oświadczyły, że E. M. nie żyje, nie dysponują stwierdzeniem spadku po nim na rzecz jego spadkobierców. W tej sytuacji powstaje uzasadniona wątpliwość czy wyłącznie S. M. został prawidłowo ujawniony w ewidencji gruntów w całości w miejsce T. M., czy zaistniały jakiekolwiek zdarzenia faktyczne i czynności prawne, w wyniku których nabył on również udział w omawianej nieruchomości od spadkobierców swego brata – E. i w jakiej dacie, a przede wszystkim czy przed 1 stycznia 2014 r., czy już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Kwestia ta jest istotna z punktu widzenia wiarygodności i aktualności ewidencji gruntów według stanu z listopada 2014 r. (na której bazował organ) dla całego 2014 r., w szczególności, że to księga wieczysta przede wszystkim dokumentuje stan prawny, a wraz z nią postanowienie sądowe o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś ewidencja gruntów stanowi jedynie powielenie treści tych dokumentów. Organ pominął tę istotą okoliczność, że powołał się na wypis z ewidencji gruntów dopiero z listopada 2014 r., a nie z dnia 1 stycznia 2014 r. Nie wyjaśnił czy S. M. wszedł w prawa współwłaściciela w miejsce spadkobierców E. M. jeszcze w 2013 r., czy też już w rozpatrywanym roku podatkowym. Ma to zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia grona podatników i w następstwie stron postępowania podatkowego. Nie jest przy tym istotne czy chodzi o okoliczności sporne czy niesporne. Grono współwłaścicieli - podatników podatku od nieruchomości - powinno (w rozumieniu obowiązku) wynikać z niebudzących wątpliwości dokumentów, które organ w pierwszej kolejności ma obowiązek zgromadzić, ocenić i omówić w uzasadnieniu podjętej decyzji, a następnie przedstawić sądowi w celu umożliwienia dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tych obowiązków, jakie wynikają przede wszystkim z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., organ jednak nie wykonał, co może mieć istotne znaczenie dla wyniku nin. sprawy zarówno z punktu widzenia proceduralnego (określenia stron postępowania podatkowego), jak i materialnego (określenia grona podatników podatku od nieruchomości za cały rok podatkowy bądź za jego poszczególne części). W tym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy do stawki opodatkowania. Natomiast w rezultacie niniejszego wyroku organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe przy przyjęciu prawidłowego grona podatników podatku od nieruchomości i jednocześnie stron postępowania podatkowego, stosownie do zebranych dowodów, poczynionych ustaleń faktycznych i z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska prawnego. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 ww. ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Skarżąca, stosownie pouczona, nie wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego.