I SA/Lu 39/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.110.2024.9 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 8 sierpnia 2024 roku znak: 0610-SPV-2.4102.246.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2024 r., określającą P. S. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 126.782 zł, w związku z dochodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w zeznaniu podatkowym za rok 2018 strona wykazała przychód i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 900.000 zł oraz dochód zwolniony z podatku ze względu na ulgę mieszkaniową w kwocie 900.000 zł. Podatnik złożył zeznanie PIT-39 w związku ze sprzedażą trzech działek o numerach: [...], [...] i [...], położonych w L. przy ul. [...], dokonaną w dniu 7 marca 2018 r. na rzecz M. B. i A. M., prowadzących działalność jako wspólnicy spółki cywilnej A. . Strona nabyła te nieruchomości na podstawie dziedziczenia po E. S., zmarłym 9 marca 2015 r. Organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu podatku uwzględnił kwoty: 82.771 zł (koszt zakupu działki przy ul. [...] w L. wraz z kosztem sporządzenia aktu notarialnego), 41.663,16 zł (poniesiony z tytułu remontu budynku przy ul. [...]) oraz 108.214,11 zł (z tytułu dokonanej spłaty kredytu) jako wydatki na własny cel mieszkaniowy. Nie uwzględnił natomiast jako taki wydatek kwot związanych z wykonaniem ogrodzenia działki przy ul. [...], kosztów prac porządkowych, wydatku na zakup działek nr [...] i nr [...] przy ul. [...] w L. oraz kosztów wykonania zobowiązania z zachowku. Wydatku na zakup działek przy ul. [...] organ nie uznał za poniesiony na własny cel mieszkaniowy, natomiast w przypadku zachowku stwierdził, że art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2019 r. W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Podkreślił, że przychód ze zbycia nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy zbywca faktycznie otrzymał cenę sprzedaży. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Do takich kosztów można zaliczyć np. koszt wyceny nieruchomości, prowizję pośredników, koszty ogłoszeń czy wydatki związane ze sporządzeniem przez umowy notariusza. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, zgodnie z art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie poniesione nakłady zwiększające wartość nieruchomości, o ile ich wysokość została ustalona na podstawie faktur VAT oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jak ustalono w sprawie, nabycie nieruchomości miało miejsce 9 marca 2015r., więc sprzedaż dokonana w dniu 7 marca 2018 r. stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ ocenił, że kosztem odpłatnego zbycia były poniesione przez stronę wydatki w kwotach: 17 zł na zaświadczenie w sprawie podatku od spadków i darowizn niezbędne w celu dokonania sprzedaży nieruchomości; 61,50 zł jako część kosztu sporządzenia aktu notarialnego, którym zmieniono umowę przedwstępną sprzedaży. Zaznaczył przy tym, że nabycie spadku po E. S. było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego, wydatki na zaspokojenie roszczeń z tytułu zachowku nie mieściły się w katalogu kosztów z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w stanie prawnym na 2018 r. Nie stanowiły one udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, ani kwoty zapłaconego podatku od spadku, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Wykonanie zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz matki spadkobiercy (skarżącego) nie może być uznane za koszt odpłatnego zbycia, ponieważ nie był to wydatek bezpośrednio związany z czynnością sprzedaży, konieczny aby transakcja mogła dojść do skutku. Organ stwierdził też, że ugoda dotycząca zachowku oraz wypłaty na rzecz A. S. następowały już po zbyciu nieruchomości, a wydatek poniesiony już po uzyskaniu przychodu trudno uznać za koszt uzyskania przychodu. Nadto, w skład masy spadkowej wchodziło wiele różnych nieruchomości, co także wskazuje na brak bezpośredniego związku zapłaty zachowku ze sprzedażą. Obecnie obowiązująca treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., uznająca zaspokojenie roszczenia o zachowek za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2019 r. Zastosowanie jej do stanu wcześniejszego stanowiłoby wykładnię prawotwórczą. Odnosząc się do argumentacji prezentowanej przez stronę organ odwoławczy zauważył, że powoływany wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 70/20 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Zdaniem organu, koszt uporządkowania zbywanych nieruchomości nie może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z powodu nieprzedłożenia faktury VAT obejmującej wartość tej usługi. Nie jest to, w ocenie organu, koszt odpłatnego zbycia, ponieważ nie jest wydatkiem poniesionym przez sprzedającego koniecznym, aby transakcja doszła do skutku, a wiec wydatkiem bezpośrednio związanym z czynnością sprzedaży. Strony w umowie o zmianie umowy przedwstępnej sprzedaży jednoznacznie i zgodnie postanowiły, że z uwagi na niespełnienie przesłanek z umowy przedwstępnej, to A. s.c. dokona uporządkowania działki, przedstawi sprzedającemu fakturę za wykonanie tych prac, a kwota zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży działki. Uporządkowanie działki, wbrew zarzutom odwołania, nie było więc warunkiem zawarcia umowy. Z pisma A.1 sp. k. (następcy prawnego A. s.c.) wynika, że spółka wykonała usługę o wartości 23.000 zł, polegającą na uporządkowaniu działki. Potwierdziła wystawienie faktury za wykonanie tych prac, jednak podatnik nie przedłożył takiego dokumentu. Z kolei dane systemu W. o fakturach sprzedaży wykazanych w plikach JPK spółki w okresie styczeń-grudzień 2018 r. nie potwierdzają wystawienia tej faktury. Organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Katalog wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawiera art. 21 ust. 25 tej ustawy. Termin do wydatkowania na własny cel mieszkaniowy przychodu uzyskanego w 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W ocenie organu, nie było podstaw do uwzględnienia wydatków na wykonanie ogrodzenia działki w łącznej kwocie 5.558,30 zł oraz wydatków poniesionych po okresie wydatkowania w łącznej kwocie 4.494,51 zł. Dodatkowo, z powszechnie dostępnych źródeł internetowych wynika, że działka przy ul. [...] nie była ogrodzona siatką i stan ten nie uległ zmianie. Trudno wobec tego uznać, że twierdzenia strony, iż zakup siatki i innych akcesoriów ogrodzeniowych dotyczył remontu domu, polegają na prawdzie zwłaszcza, że ilość zakupionej siatki znacznie przekracza obwód posesji. Odnośnie do zakupu dwóch sąsiednich działek przez podatnika organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 21 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. znajdowały się one na terenie nieobjętym planem miejscowym, są sklasyfikowane jako grunt orny, właściwy organ nie prowadzi postępowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Strona nie spełnia zatem warunku zwolnienia, związanego z przeznaczeniem dochodu na cele mieszkaniowe, co wynika z treści w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Przywołując treść art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ wskazał, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów służących jedynie poparciu twierdzeń strony. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy strona dowodów takich nie przedstawia oraz sytuacji, w której strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzję P. S. wniósł o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, tj. przyrost majątkowy o charakterze definitywnym w kwocie 899.921,50 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta nie uwzględnia m.in. sumy wydatków stanowiących w tej sprawie koszty uzyskania przychodów; - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że poniesione wydatki na zaspokojenie roszczeń z tytułu zachowku nie stanowią kosztów zbycia nieruchomości; - art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę niemożności zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki związane z wypłaconym zachowkiem oraz że kwota poniesiona na sprzątanie nieruchomości stanowi nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość, a tym samym wydatek powinien być udokumentowany fakturą VAT, podczas gdy wydatek ten jest kosztem zbycia nieruchomości. - art. 22 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. przez niewłaściwą wykładnię i w efekcie nieuwzględnienie części wydatków jako kosztów poniesionych na własne cele mieszkaniowe, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 121 O.p. przez działanie organu w sposób nie budzący zaufania; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 oraz art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, błędną ocenę, że wypełnienie warunku z umowy przedwstępnej, dotyczącej uprzątnięcia posesji przed umową właściwą nie jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i powodów, dla których koszty uprzątnięcia ze śmieci i gruzu miałyby stanowić nakład zwiększający wartość nieruchomości. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na stronie postępowania podatkowego nie ciąży generalny obowiązek współdziałania z organem podatkowym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, aktywność jest wyłącznie jej prawem. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufania takiego na pewno nie buduje się przez dowolność, subiektywność oceny dowodów, wybiórczość czy niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p. Według skarżącego, poniósł on koszt związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości – porządkowanie terenu warunkowało bowiem tę sprzedaż. Organ zakwestionował możliwość wpływu tego wydatku na obniżenie podstawy opodatkowania z uwagi na brak przedłożenia faktury, przy jednoczesnym uwarunkowaniu tego wydatku w treści aktu notarialnego. Nadto, w kwestii kwalifikacji wydatku na grunt jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, organ nie skorzystał z ogólnodostępnych narzędzi w celu ustalenia możliwego przeznaczenia działki. Skarżący wskazał, że z przypadającej sumy uzyskanej ze sprzedaży, po wypłaceniu zachowku oraz poniesieniu innych wydatków, definitywnie uzyskała dochód niższy niż ten, który określa decyzja. Realizacja roszczeń z tytułu zachowku wynikała z ugody, w której ustalono wartość zachowku należnego A. S. z tytułu dziedziczenia po mężu na kwotę 260.000 zł. Z treści ugody wynikał obowiązek zapłaty zachowku w czterech częściach na wskazany rachunek A. S.. Dokonane zgodnie z ugodą wpłaty w sposób oczywisty pomniejszyły przychód strony uzyskany ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku. Wypłaty tytułem zaspokojenia ww. roszczenia następowały sukcesywnie, począwszy od 2019r. do 2021 r. W związku z tym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze spadku należało zaliczyć również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, tj. zaspokojone roszczenia o zachowek. Skarżący argumentował, że zachowek stanowi koszt podatkowy jako ciężar spadku. Zachowek jest wprawdzie w znaczeniu cywilnoprawnym długiem obciążającym spadkobiercę, ale samo roszczenie o zapłatę zachowku nie pomniejsza jeszcze wartości przysporzenia, jakie uzyskuje spadkobierca w wyniku spadkobrania. Dopiero zapłacony zachowek zmniejsza wartość majątku, jaki przejmuje spadkobierca. W ocenie strony, koszt zapłaty zachowku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania także w przypadku odpłatnego zbycia w 2018r. nieruchomości nabytej w drodze spadku. Kwota zapłacona z tytułu zachowku na rzecz osoby uprawnionej bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Skarżący zauważył przy tym, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji funkcjonowania w systemie prawnym norm sprzecznych z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz logiką. Brak jest wytłumaczenia, że od 1 stycznia 2019 r. podatnik miałby prawo do opodatkowania zbycia nieruchomości zgodnie z zasadami opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym, natomiast ten, który dochód uzyskał w 2018 r. byłby obciążony od przysporzenia, którego nie osiągnął, bowiem poniósł koszty zaspokojenia roszczeń z zachowku. Skarżący wyraził przekonanie, że w tym zakresie istniała luka w prawie, a zgodnie z orzecznictwem w podobnych przypadkach powinno się ją wypełnić w drodze analogii. Jak dalej podniesiono w uzasadnieniu skargi, podatnik sprzedał działki na rzecz dewelopera A.1 sp. kom. Wcześniej, w umowie przedwstępnej, deweloper zobowiązał się do uporządkowania nieruchomości na koszt zbywającego. Wartość usługi wykonanej przez spółkę określono w umowie w kwocie 23.000 zł. Organ zarzucił nieprzedłożenie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz strony i wskazanego kosztu nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym. Tymczasem spółka nie miała obowiązku wystawić faktury na rzecz podatnika, działającego przy nabyciu usługi porządkowania w charakterze osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Stosowne zapisy zawarto w umowie przedwstępnej sprzedaży działek. W odniesieniu do nieuznania wydatków poniesionych na grunty orne za dotyczące własnych celów mieszkaniowych skarżący wskazał, że nie występował o ustalenie warunków zabudowy, gdyż nie posiadał środków na rozpoczęcie inwestycji, a jednocześnie liczył na uchwalenie planu miejscowego. Miał zatem prawo domniemywać, że działki będzie można przeznaczyć pod zabudowę jednorodzinną. Mają one co prawda status działek rolnych, ale skarżącemu wiadomo, że na tym obszarze nie ma problemów z zabudową. Organ nie zweryfikował tego, że na przedmiotowych gruntach jest posadowiony domek letniskowy z funkcją mieszkalną oraz fundamenty, które posłużą w przyszłości do zabudowy działek. O ile grunty orne, które są położone wśród pól i łąk, wymagają procesu odrolnienia, o tyle działki nadające się pod zabudowę z mocy prawa nie muszą być poddane takiemu procesowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Organ podkreślił, że skarżący w 2018 r. złożył zeznanie PIT-39 w związku ze sprzedażą trzech działek, nabytych w drodze spadku w 2015 r. Przychód ze zbycia nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy zbywca faktycznie otrzymał cenę sprzedaży. Ustawodawca określił go bowiem w sposób odmienny niż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 19 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy i przychód powstaje nawet wtedy, gdy nabywca w całości lub w części nie uiści ceny. Koszty odpłatnego zbycia w sposób enumeratywny określa art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. W stanie prawnym z 2018 r. wydatki na zaspokojenie roszczeń z tytułu zachowku nie mieściły się w katalogu tych kosztów. Z uwagi na fakt, że w skład masy spadkowej wchodziło wiele różnych nieruchomości, trudno uznać bezpośredni związek zapłaty zachowku ze sprzedażą dokonaną w 2018 r. Poza tym, realizacja ugody z uprawnioną do zachowku miała miejsce po dacie odpłatnego zbycia nieruchomości (harmonogram spłat). Organ podkreślił, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja. W tym wypadku znaczenie przepisu jest jasne i nie wymaga sięgania do innych niż językowa wykładni. Nieadekwatne jest też powoływanie się na orzecznictwo zapadłe w odmiennych stanach faktycznych (np. wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 70/20). Organ poparł stanowisko, że za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie może zostać uznany koszt uporządkowania działki, z powodu nieprzedłożenia faktury VAT. Nie jest to też koszt odpłatnego zbycia, bo nie jest wydatkiem poniesionym przez sprzedającego koniecznym, aby transakcja doszła do skutku. W umowie przedwstępnej zastrzeżono, że kupujący sam uporządkuje nieruchomość i z tego tytułu wystawi skarżącemu fakturę VAT. Taka faktura nie została jednak wystawiona. Oznacza to, że nawet gdyby działka nie została uporządkowana przez nabywcę, nie miałoby to znaczenia dla transakcji, ale wyłącznie dla rozliczenia stron, bo kwota z faktury miała być zaliczona na cenę sprzedaży. Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, zakupione przez skarżącego działki nr [...] przy ul. [...] w L. są sklasyfikowane jako grunty orne i do końca 2021 r. nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Skarżący nie spełnił zatem przesłanki zwolnienia z opodatkowania, o jakiej mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. Działki nie są zabudowane budynkami mieszkalnymi, nie znajdują się tam też fundamenty. Powyższe stanowisko organ poparł w piśmie z dnia 20 marca 2025 r. Podkreślił, że dywagacje na temat ewentualnego prawa do zabudowy działki pozostają niewsparte decyzją o warunkach zabudowy. W piśmie z dnia 11 marca 2025 r. skarżący ponownie odniósł się do stanowiska organu. Podkreślił, że podatki dochodowe są ustalane na podstawie rzeczywistego czystego dochodu płatnika z poszczególnych źródeł lub ze wszystkich źródeł łącznie. W tym wypadku otrzymany przez niego przyrost majątkowy ze sprzedaży nie miał charakteru definitywnego. Miały na to wpływ dług spadkowy w postaci zobowiązania do wypłaty zachowku. Skoro ustawodawca zdecydował, że ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest obecnie dochód, a nie przychód, to należy uwzględnić takie rozumienie dochodu przy wykładni przepisów regulujących tę kwestię. Mankamenty poprzednio obowiązującego brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. godziły w konstytucyjne zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej. Przez nie podatnik jest narażony na niesprawiedliwe obciążenia podatkowe. Skarżący podkreślił, że wydatek na porządkowanie działki został faktycznie poniesiony (co potwierdził kupujący), a zapisy aktu notarialnego (umowy przedwstępnej) świadczą o tym, że prace warunkowały transakcję i pozostawały w bezpośrednim związku z realizacją umowy. Ponadto, z uwagi na zabudowę działek sąsiednich można domniemywać, że działki nr [...] także będą przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Na działkach sąsiednich są już bowiem zbudowane domy mieszkalne. Po dokonaniu odrolnienia skarżący mógłby zabudować działkę domem o powierzchni do 70 m2. Z kolei w piśmie z dnia 7 maja 2025 r. złożonym na rozprawie skarżący przywołał orzecznictwo sądowe dotyczące uwzględnienia długów spadkowych (w tym zachowku) w kosztach uzyskania przychodu nawet w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r. Dodatkowo wskazał, że kwestia wydatku związanego z uporządkowaniem działki przez kupującego nie została przez organ rozważona w kontekście właściwego określenia podstawy opodatkowania, która odwołuje się w tym wypadku do ceny. Ta zaś – co wynika z przedłożonych wraz z pismem dowodom przelewów bankowych – została faktycznie pomniejszona o kwotę 23.000 zł, a zatem nie wynosiła 900.000 zł, ale 877.000 zł. Pełnomocnik organu zaoponował co do powyższego podnosząc, że jest nowa argumentacja oraz dowody nie zgłaszane przez stronę w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu częściowo uzasadniona co powoduje, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w sprawie stanowiło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie nie pomniejszył przychodu uzyskanego z tytułu ceny zbycia o takie wydatki, jak wysokość wypłaconego zachowku (zbywana nieruchomość została bowiem odziedziczona) i koszt porządkowania zbywanej działki, nie uwzględnił też ulgi z tytułu zakupu dwóch działek ornych, położonych w L. przy ul. [...], które skarżący zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do powyższego rozpocząć należy od wskazania, że skarżący złożył zeznanie PIT-39 w związku ze sprzedażą trzech działek o numerach: [...], [...] i [...], położonych w L. przy ul. [...], dokonaną w dniu 7 marca 2018 r. na rzecz M. B. i A. M., prowadzących działalność jako wspólnicy spółki cywilnej A. . Działki te nabył w drodze dziedziczenia w dniu 9 marca 2015 r. Sprzedaż przez skarżącego w dniu 7 marca 2018 r. wskazanych działek gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy – Dz.U. z 2018 r., poz. 200, t.j. ze zm.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W świetle art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W świetle powyższych przepisów należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszają cenę (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, koszty uzyskania przychodu należało w sprawie ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., który jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania; kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona bowiem treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie organu, przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019 r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala zdaniem organu uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Powyższe zagadnienie powoduje co prawda rozbieżności orzecznicze, jednak dominującym jest pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2542/18, z 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20 (pogląd odmienny wynika m.in. z wyroków NSA z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3582/17 i 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 217/21). Według niego, kwota zapłacona z tytułu długów spadkowych (w tym zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też zachowku) powinna – pomimo językowego brzmienia przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwota taka bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W tej sytuacji podatnik, pomimo tego, że uzyskane przez niego rzeczywiste przysporzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości było mniejsze o wartość zapisu lub innego obciążenia spadkowego, musiałby zapłacić podatek od kwoty przychodu wynikającej z umowy, bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia. Co istotne, stanowisko takie zajmował NSA także w okresie poprzedzającym zmianę ustawy podatkowej (vide: wyrok z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15). Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę w pełni pogląd ten akceptuje, uznając tym samym, że stanowisko organu w omawianym zakresie nie jest prawidłowe. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na prymat wykładni językowej prawa podatkowego jednocześnie określając sytuacje, w których uprawnione jest odejście do wyników wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Jako przesłanki pominięcia wyników wykładni gramatycznej NSA wskazał między innymi konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych, czy odmienne wnioski płynące z wykładni systemowej. W ocenie Sądu, przyjęta w sprawie przez organ wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. budzi zastrzeżenia natury konstytucyjnej, gdyż obciążające podatnika świadczenie nie miałoby charakteru podatku dochodowego ustanowionego przepisami u.p.d.o.f. i byłoby ciężarem, który w porównaniu z podatkiem należnym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f miałby charakter nadmierny, a wręcz represyjny. Ma to istotne znaczenie także z punktu widzenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1618/19 NSA wskazał, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu (realnego przysporzenia, na co zasadnie zwraca uwagę skarżący w szczególności w piśmie z 7 maja 2025 r.). Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. Z kolei w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, według którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Skoro ustawodawca dostrzegł mankamenty regulacji zawartych w u.p.d.o.f., efektem czego była zmiana art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. z mocą od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z którą ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest dochód, a nie przychód, to – zdaniem Sądu – uwzględnić należy takie rozumienie opodatkowanego dochodu także i na użytek niniejszej sprawy. Tym samym spłata długów spadkowych (a takim długiem jest także zachowek, zgodnie z art. 922 § 3 k.c.) z ceny nieruchomości powinna mieć znaczenie dla obliczenia dochodu. Należy bowiem uwzględnić fakt, że rzeczywisty przyrost aktywów spadkobiercy (skarżącego) nie był równy dochodowi jako różnicy między przychodem określonym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22). Stąd też należy podzielić stanowisko skarżącego, że w omawianym powyżej zakresie przyjęcie wykładni językowej (która bez wątpliwości ma prymat w prawie podatkowym) w realiach kontrolowanej sprawy prowadziłoby do niesłusznych i niesprawiedliwych wniosków. Opodatkowany dochód zostałby obliczony z pominięciem znacznych długów spadkowych, mających realny wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonych działek uzyskał skarżący. W wyroku z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22 NSA zwrócił uwagę na istotny fakt, że wskutek zmian ustawodawczych sytuacja prawnopodatkowa spadkobiercy różniłaby się w zależności od daty nabycia spadku, co jest sytuacją konstytucyjnie niepożądaną. Podobnie nie do zaakceptowania jest różnicowanie sytuacji spadkobierców w zależność od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku byłyby środki pieniężne czy nieruchomości. Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Z kolei w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20 wskazano, że literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przez skarżącego nieruchomości prowadziłoby do stanu, w którym musiałby on nie tylko zapłacić podatek od przysporzenia, którego w rzeczywistości nie uzyskał, ale doszłoby wówczas także do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (odpowiadającej wypłaconemu zachowkowi), opodatkowanej już wcześniej (lub zwolnionej z opodatkowania) podatkiem od spadków i darowizn. Brak jest racjonalnego uzasadnienia dla tak różnego traktowania spadkobierców. Dlatego dokonując wykładni systemowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ww. przepisami u.p.d.o.f. (w tym w szczególności art. 22 ust. 6c i 6d) oraz mając na uwadze konieczność dokonania interpretacji tego przepisu, która nie będzie wywoływać zastrzeżeń natury konstytucyjnej Sąd uznał, że wartość zapłaconego przez skarżącego na rzecz matki zachowku powinna obniżać przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/22 (którego zasadnicze tezy, wbrew twierdzeniu organu, są adekwatne do oceny niniejszej sprawy), podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji funkcjonowania w systemie prawnym norm sprzecznych z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz logiką. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena sprzedaży, nie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia lub koszty uzyskania przychodu, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Jednocześnie, odejście od wykładni językowej nie niweczy w tym stanie faktycznym celu przepisu, jakim w założeniu było zapobieganie spekulacyjnemu zbywaniu nieruchomości. Bez znaczenia dla powyższej oceny jest to, że ugoda sądowa, mocą której skarżący został zobowiązany do zapłaty zachowku w ratach, nie została w całości wykonana do dnia zbycia nieruchomości. Prawomocna ugoda sądowa korzysta z takiego samego waloru jak wyrok lub postanowienie w postępowaniu nieprocesowym. Jest zatem tytułem wykonawczym, który może zostać skierowany do egzekucji. Jej treść określa w sposób wiążący zakres obowiązków zobowiązanego. Tym samym w dacie sprzedaży nieruchomości ugoda ta kształtowała treść pełnego obciążenia spadkowego skarżącego, zaś uzgodnienie w zakresie rat dotyczyło wyłącznie określenia sposobu i terminów zapłaty. Inną rzeczą jest natomiast to, że w skład spadku oprócz zbywanych działek wchodziły również inne przedmioty majątkowe. Ma to znaczenie dla obliczenia tzw. substratu zachowku, czyli wartości aktywów spadkowych. Jeśli w skład tego substratu wchodzi dodatkowo – ponad zbywane – czwarta działka gruntu nie będąca przedmiotem transakcji sprzedaży, to wówczas oczywistym jest, że dług spadkowy wynikający z zachowku, zmniejszający podstawę opodatkowania w związku z odpłatnym zbyciem części majątku objętego w wyniku dziedziczenia, powinien być przez organ stosownie (proporcjonalnie) rozliczony. Taką samą dyrektywę przewiduje zresztą przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia z tytułu uiszczonego podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie skarga (w której zarzucono naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw z art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) jest zatem uzasadniona, a rzeczą organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie uwzględnienie wyżej wskazanej wykładni i właściwe zastosowanie omawianych przepisów ustawy podatkowej. W zakresie sporu skarżącego z organem dotyczącego kosztów uporządkowania nieruchomości przed ich sprzedażą wskazać należy, że istotą odmiennych stanowisk strony i organu było zasadniczo to, czy przedstawione na tę okoliczność dowody pozwalają na uznanie, że koszty te (oceniane jako koszty zbycia) zostały właściwie udokumentowane. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. odwołuje się w tym względzie do dowodów w postaci faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tylko zatem wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3356/16, wyrok NSA z 14 września 2018r. sygn. akt II FSK 2706/16). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie dysponuje fakturą VAT wystawioną w oparciu o zobowiązanie zawarte w umowie przedwstępnej przez kupującego (kupujący zobowiązał się bowiem do wykonania tych prac we własnym zakresie i obciążenia ich kosztami zbywcy poprzez stosowne obniżenie ceny sprzedaży). Kupujący natomiast na wezwanie organu złożył oświadczenie, w którym wskazał, że wykonał prace porządkowe, a ich wartość wyniosła 23.000 zł. Pomimo zobowiązania nie wystawił jednak faktury VAT, która stanowiłaby – zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej – podstawę do skorygowania ceny. Stąd też przyznać należy rację organowi, który uznał, że deklarowany wydatek – jako nieudokumentowany – nie może zostać uznany za koszt zbycia. W tych warunkach rzeczą drugorzędną pozostaje ocena związku omawianego wydatku z przychodem. W przypadkach niektórych kosztów samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy bowiem prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych wydatków przez podatnika warunkuje je posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. dodatkowo zawęził możliwość uznawania za koszt podatkowy wydatków na nakłady wymagając, aby zostały one udokumentowane na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w sposób precyzyjny określił więc sposób ustalenia wartości nakładów, a zatem brak faktury VAT obejmującej wydatek z tytułu uporządkowania działek pozbawia stronę możliwości ich przyjęcia na innej podstawie do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro w tej kwestii przepisy ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.) wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego - faktury VAT, wówczas traktowane są one jako regulacje szczegółowe, a skoro tak, to mają pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1609/24). Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego w omawianej kwestii. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniosła jednak, że powyższy fakt – wynikający ze zobowiązań zawartych w umowie przedwstępnej i aneksie do tej umowy – powinien być rozważony przez organ także lub przede wszystkim w zakresie wysokości uzyskanej ze sprzedaży ceny, bowiem ostatecznie prace porządkowe wykonał kupujący i w związku z tym (nawet przy założeniu, że nie wystawił faktury VAT) pomniejszył cenę sprzedaży o 23.000 zł. Ostatecznie też z tego względu skarżący otrzymał kwotę 877.000 zł, a nie jak umówiono w umowie przedwstępnej – 900.000 zł. Na tę okoliczność przedłożono dowody z czterech przelewów bankowych. Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącym, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem organu podatkowego. Z uwagi na modyfikację stanowiska strony w toku postępowania sądowego i związaną z tym inicjatywę dowodową niewątpliwie wyjaśnienia wymaga kwestia ustalonej przez strony umowy sprzedaży ceny. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena ta stanowi zatem istotny element podstawy opodatkowania. W związku z tym rozważenia przez organ wymaga okoliczność, czy w związku ze zmianą treści umowy przedwstępnej i przyjęcia przez kupującego zobowiązania do uporządkowania przedmiotu umowy przed dokonaniem sprzedaży, w umowie końcowej doszło do stosownego obniżenia ceny, jak aktualnie twierdzi strona. Dlatego rzeczą organu będzie uzupełnienie ustaleń faktycznych o powyższe kwestie, uzupełnienie oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem brzmienia wskazanego przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz twierdzeń strony i przedstawianych przez nią dokumentów. Organ rozważy, czy dowody te (dokumentujące przelewy bankowe) istotnie potwierdzają stanowisko strony, a jeśli tak – czy w świetle zasad określania podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości – stanowisko to pozostaje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Kolejną kwestią sporną pozostawał sposób interpretacji przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z treści którego (w brzmieniu właściwym dla sprawy) wynikało, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p.) Zdaniem Sądu, rozstrzygająca dla wyniku tej sprawy jest przede wszystkim wykładnia przytoczonych wyżej przepisów na tle zaistniałego stanu faktycznego - w istocie rzeczy, pomimo podniesionych w tej mierze zarzutów - niespornego, zwłaszcza zaś sposób rozumienia użytych w tych przepisach kluczowych zwrotów, tj. "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131) i w tym kontekście "wydatków na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c). Oba przytoczone wyżej przepisy należy odczytywać we wzajemnym ich powiązaniu. Wynika to m.in. z faktu, że użyte w przepisie bezpośrednio statuującym zwolnienie podatkowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" nie może być rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od kontekstu prawnego, jedynie w oparciu o znaczenie w języku potocznym użytych w nim słów, albowiem zostało ono prawnie zdefiniowane i zarazem zawężone do katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, wśród których znajdują się, m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Trzeba też podkreślić, że spełnienie powyższej przesłanki, niezależnie od jej rozumienia, z woli ustawodawcy należy badać i ustalać w horyzoncie czasowym wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., tj. najpóźniej na dzień upływu okresu wskazanego w ust. 1 pkt 131, nie zaś poprzez pryzmat późniejszych zdarzeń, czy też zamierzeń bądź działań zainteresowanego podatnika. Gdyby bowiem od tego miała zależeć realizacja tych przepisów istniałaby niepewność prawna, a sprawa zastosowania zwolnienia podatkowego wymknęłaby się spod kontroli i mogłaby ostatecznie czynić te przepisy niemogącymi mieć zastosowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2025r., sygn. akt II FSK 817/22). We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowanie tych przepisów powinno następować na podstawie dających się ustalić zobiektywizowanych kryteriów prawnych, nie zaś jedynie według celów i zamiarów przyświecających zainteresowanemu podatnikowi przy nabywaniu danej nieruchomości. Te bowiem jako pewnego rodzaju "wewnętrzne procesy wolicjonalne" nie są dostępne organom podatkowym. Dlatego też o charakterze dokonywanych czynności należałoby wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez podatnika działania oraz całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Należy też mieć na względzie, że spór w tej sprawie dotyczy przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, bo kreujących zwolnienie od podatku, które to przepisy powinny być wykładane ściśle. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii stwierdzić należy, że nie może odnieść pożądanego przez skarżącego skutku w postaci uznania zasadności zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości - w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przed upływem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu - prezentowana w postępowaniu podatkowym argumentacja odwołująca się do okoliczności, że poprzez zagospodarowanie działek sąsiednich dwie zakupione przez skarżącego działki rolne w przyszłości niewątpliwie zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Taka okoliczność nie jest wprawdzie bez znaczenia, jednak należy mieć na względzie całokształt okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie. Te zaś wskazują, że skarżący nabył dwie działki o charakterze rolnym (grunty orne), położone co prawda w granicach miasta, ale nie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu odrolnienia tych gruntów, nie złożył też wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie warunków zabudowy. Brak jest również przejawów zagospodarowania obu tych działek (nawet jeśli są one bezpośrednio graniczące) na cele mieszkaniowe. Nie świadczą o tym posadowione na nich domki letniskowe (mające charakter altan, czyli budowli, do których nie są doprowadzone media, a nie budynków mieszkalnych) i ewentualnie (co pozostaje kwestią sporną, bowiem organ na podstawie danych z geoportalu zakwestionował to twierdzenie strony) stare fundamenty. Co jednak najistotniejsze, własne cele mieszkaniowe skarżący realizował poprzez zakup udziału w działce przy ul. [...] w L. (organ uwzględnił ten wydatek – obejmujący cenę zakupu oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, ale też wydatki na remont i spłatę kredytu - w rozliczeniu podatkowym). Pojęcia "wydatków na własne cele mieszkaniowe" nie można interpretować na gruncie przepisu ustanawiającego bezpośrednio zwolnienie od podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z pominięciem ust. 25 tego artykułu, w którym jednoznacznie sprecyzowano, jakie wydatki należy uważać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Skarżący wskazywał na hipotetyczną możliwość zabudowy nabytych działek gruntowych. Jak jednak wynika z treści omawianego przepisu, zasadności zwolnienia podatkowego nie może być zależna od rozciągniętych w niedającym się precyzyjnie ująć okresie zdarzeń i działań. W tym przypadku przesłanka nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinna być ustalana na moment tego nabycia, przy czym jak przewiduje to art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. dopuszczalne jest, aby nabyty grunt nabył tę cechę (przeznaczenia pod budowę) w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131. W niniejszej sprawie istotne jest więc to, że w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skarżący nie podjął żadnych działań wskazujących na realizację zamiaru zabudowy działek. W ewidencji gruntów działki nadal pozostają oznaczone jako "R - grunty orne". Nie wydano wobec nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli chodzi o kryteria prawne pozwalające na ustalenie zaistnienia przesłanki "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", istnieje stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., który to przepis zawierał tak samo określoną przesłankę (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 92/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 682/11, 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3138/15, 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1599/18). U.p.d.o.f. nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie (a w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do niniejszej sprawy - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)) sformułowania "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa. Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) - art. 1 ust. 1 pkt 2. Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej. W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ustawie tej wprost zapisano, że sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do: 1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich; 2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych. Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że nabyte przez skarżącego nieruchomości w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., usytuowane były w na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Niesporne jest również, że skarżący nie posiadał decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości i w ww. okresie nie występował z wnioskiem o wydanie takiej decyzji. Argument, że w momencie nabywania działek skarżący posiadał wiedzę na temat uwarunkowań w zakresie zabudowy w okolicy, w takich warunkach nie mógł mieć więc znaczenia prawnego. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem, omawianego zwolnienia nie można stosować do nabycia nieruchomości, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z dna 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 443/22). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił w omawianym zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Bezpodstawne są też zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzuty te nie zostały przez skarżącego w żaden sposób sprecyzowane. W istocie nie podważał on bowiem ustaleń stanu faktycznego, ale ocenę prawną dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadą swobody, respektując reguły wynikające z wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszono zatem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się w rozstrzygnięciu organ, dzięki czemu także skarżący mógł (i to częściowo skutecznie uczynił) postawić określone zarzuty w skardze i polemizować ze stanowiskiem organu. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. Wytyczne do dalszego postępowania zawarto w treści uzasadnienia (w zakresie podzielonych przez Sąd zarzutów skargi). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 5.400 zł. Wprawdzie Sąd uwzględnił zarzuty skargi jedynie w części, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy ta uwzględniona część skargi w istotny sposób wpływa na wynik sprawy. Z tych względów Sąd nie zalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia kosztów lub do obniżenia ich wysokości, zgodnie z art. 206 p.p.s.a.