I SA/Lu 398/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2009 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 279.797 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 264.046 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postawę podjętego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcia poprzedziły ustalenia, które wykazały, iż prowadzone przez podatniczkę księgi rachunkowe za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. były nierzetelne w części dotyczącej zakupów zwierząt rzeźnych do ubojni. W ocenie organu pierwszej instancji część faktur VAT na zakup zwierząt rzeźnych dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co zostało potwierdzone między innymi przez zeznania świadków, rolników dokonujących sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz okazane przez nich faktury VAT RR i porównanie danych wynikających z przechowywanej w ubojni dokumentacji z innymi zebranymi w toku postępowania dowodami, jak np. rejestr bydła, analizę danych uzyskanych z ARiMR oraz Inspekcji Weterynaryjnej, analizę dziennika badania przedubojowego prowadzonego przez lekarzy weterynarii. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.914,60 zł z tytułu prowizji od kredytu zaciągniętego w 2004 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki wydanej decyzji zarzucał naruszenie art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 15 § 1 w związku z art. 16 i art. 17 § 1, art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 129 w zw. z art. 136, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 199a § 3, art. 284b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 13 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 oraz art. art. 24 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucał, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył terminy związane z zakończeniem postępowania kontrolnego, zbyt późno doręczał postanowienia w sprawie określenia nowych terminów jego zakończenia, nie uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego realiów i stosunków wynikających ze świadomości prawnej rolników, dokonał zbędnego i niezgodnego z przepisami podatkowymi powtórnego badania ksiąg podatkowych, nie odniósł się w protokole badania ksiąg do prowadzonego dziennika badania przedubojowego bydła, co spowodowało niezasadność twierdzenia o ich nierzetelności w zakresie dokumentowania zakupu zwierząt. W jego ocenie zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu uzasadnia zbyt późne informowanie jej o przesłuchaniach świadków i utajnianiu ich danych osobowych. Zarzucał pominięcie udziału pełnomocnika w czynnościach kontrolnych już od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, pomimo tego, że organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę o udzielonym pełnomocnictwie już od początku postępowania, (posiadał umowę o prowadzenie księgi handlowej, która w § 1 ust. 6 przewiduje, że do obowiązków doradcy należy reprezentowanie podatnika przed organami podatkowymi - ponadto z § 10 tej umowy wyraźnie wynikało, że strona udzieliła doradcy pełnomocnictwa). Zarzucał również brak podstaw do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu prowizji w wysokości 6.914,60zł od kredytu bankowego zaciągniętego w 2004r. na zakup samochodu Mitsubishi Canter oraz zastosowanie błędnej metody szacunku opartej na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 tej ustawy, co uzasadnia odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jego zdaniem wyszacowana podstawa opodatkowania rażąco odbiega od rzeczywistej podstawy opodatkowania, a to narusza także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje około 100 faktur zakupowych na 4.328 znajdujących się w dokumentacji podatkowej, co stanowi 2,3% wszystkich transakcji podatnika, zdaniem pełnomocnika strony, brak jest podstaw do szacowania zakupów podatnika. Powołując orzecznictwo sądów w tym przedmiocie argumentował, że nie można uznać za nierzetelne ksiąg podatkowych w całości w przypadku stwierdzenia nierzetelności tylko w odniesieniu do jednego miesiąca. Zarzucał, że nie są również jasne kryteria jakimi operował organ pierwszej instancji kwestionując wskazane faktury. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego przyjął własną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, dlaczego odrzucił metody enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, które powinny być stosowane w pierwszej kolejności, a zwłaszcza dlaczego nie zastosował metody produkcyjnej. Oszacowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w 2005 r. przy zastosowaniu do przychodów tego roku wskaźnika udziału wartości zakupu zwierząt w przychodach z roku 2004., w ocenie pełnomocnika strony, było nieprawidłowe, albowiem rok 2004 był pierwszym rokiem akcesji Polski do Unii Europejskiej, rynek podlegał destabilizacji charakteryzując się znacznymi wahaniami cen zakupu i sprzedaży, a dodatkowo w tym roku nadzór weterynaryjny wprowadził w stosunku do podatnika ograniczenia produkcji związane z dostosowaniem ubojni do procedur unijnych. Uzasadniał, że przychody roku 2004 są niższe o 200% w stosunku do przychodów z roku 2005, a udział wartości zakupu sprzedanych zwierząt w przychodach ustalony w decyzji za lata 2004 i 2005 obarczony jest znacznym błędem, ponieważ w przychodach ze sprzedaży towarów ujęto wartość świadczonych usług uboju oraz usług najmu. W związku z powyższym udział wartości zakupu sprzedanych zwierząt w przychodach wynosi w roku 2004 - 87,22 %, a nie jak określono w decyzji 86,53 %. Jego zdaniem w 2005 r. przychód ze sprzedaży produktów wyniósł 26.065.896,70 zł, a nie jak wykazano w decyzji 26.197.655,10 zł, co w przeliczeniu na koszt własny sprzedaży, przy współczynniku 87,22 % daje kwotę 22.735.148,87 zł, a nie jak ustalono w decyzji 22.668.830,95 zł. Zarzucał, że zmienność produkcji w rolnictwie i zwiększające się z roku na rok koszty tej produkcji, a tym samym i dochodowość nie pozwalają na zastosowanie metody szacunku opisanej w decyzji. Uzasadniał, iż najbardziej miarodajnymi pod względem porównania okresami są lata 2006 i 2007, (dane za te lata były w posiadaniu organu), gdyż wskaźniki za te lata wynoszą odpowiednio 93,88 % i 95,77 %. W latach 2005 - 2007 zakład działał bez zakłóceń i administracyjnych ograniczeń. Pełnomocnik strony przedstawiając w tym kontekście, jak w latach 2002 - 2008 kształtowała się marża wyliczona na podstawie danych z dokumentacji podatkowej ubojni, argumentował, że według tych wskaźników rok 2004 był rokiem najgorszym. Naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony upatrywał w stwierdzonym przez organ stanie faktycznym, opartym przede wszystkim na zeznaniach rolników, sprzecznych z innymi dowodami. Według pełnomocnika ukrywanie przed stroną danych personalnych świadków to naruszenie zasady jawności postępowania. Zarzucał bezpodstawne odrzucenie, jako dowodu w sprawie zeznań strony i skupowego, manipulowanie danymi ustalonymi w toku kontroli, co w konsekwencji doprowadziło w sposób znaczący do zniekształcenia kosztu zakupu. W ocenie pełnomocnika wartość zakupu bydła należało ustalić w sposób przedstawiony przez niego w załączniku nr 1 do odwołania, tj. przy częściowym wykorzystaniu danych opracowanych przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego, a najistotniejszym argumentem przemawiającym za manipulacją danymi jest różnica pomiędzy wagą w kilogramach za poszczególne miesiące ustaloną przez pełnomocnika, a wagą określoną za te same okresy w decyzji. Zarzucał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzeń organu, że zwierzęta nabyte przez podatniczkę nie zostały ubite w ubojni, bo przeczą temu dokumenty przedłożone przez stronę, w tym zestawienia ubitych zwierząt, dziennik badania przedubojowego oraz zeznania świadków wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie zarzut nierzetelności ksiąg w zakresie dokumentowania zakupów zwierząt jest niezasadny. Pominięcie przez organ pierwszej instancji tych okoliczności to naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatniczki zarzucał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do włączenia których nie był uprawniony i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Dyrektora Oddziału Regionalnego i Dyrektora Oddziału Regionalnego AMiMR . W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia 25 września 2008 r. pełnomocnik strony dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów. W piśmie tym podnosił również, iż jedyną metodą szacunku możliwą do zastosowania jest metoda zewnętrzna polegająca na ustaleniu średnich kosztów zakupu 1 sztuki bydła w innych ubojniach i obliczeniu iloczynu ze średniej zakupu jednej sztuki i ilości sztuk zakupionych przez stronę. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej. W tym względzie wskazał na art. 9a ust 1, art. 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej. Uzasadniał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 18 lipca 2006 r. doręczonego w dniu 26 lipca 2006 r., że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa właściwość miejscową ustala się wg. miejsca zamieszkania podatnika, które zostało wskazane przez stronę w dokumencie NIP-1 złożonym w dniu 6 stycznia 1998 r. do Urzędu Skarbowego w P., jako właściwego do rozliczeń podatkowych. Z dokumentu z dnia 11 lipca 2006 r. wygenerowanego z systemu RemDat i dokumentów rejestracyjnych wynika, iż organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Świadczą o tym składane przez podatniczkę deklaracje podatkowe w zakresie podatku VAT (w 2006 r. 34 szt.), PIT -36L za 2006 r. oraz wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-l). Z dokumentów rejestracyjnych wynika zaś, że zmiana adresu nastąpiła w dniu 27 stycznia 2007 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego, a okoliczności zmiany adresu podatniczka w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego nie zgłaszała. Ponadto w oświadczeniach z dnia 26 lipca 2006 r. strona podała, jako adres zamieszkania, P. [...], a nie M. Organ odwoławczy uzasadniał, że jak wynika z przebiegu prowadzonego postępowania na każdym jego etapie, w każdym wskazanym przez stronę przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniał podstawy prawne swojego działania dotyczące postępowania kontrolnego i prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej, a także podstawy właściwości miejscowej i rzeczowej, a do czasu zakończenia kontroli podatkowej, tj. doręczenia protokołu kontroli w dniu 29 marca 2007 r., za każdym razem przed upływem terminu ważności upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej wydawał postanowienia przedłużające upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej i zawiadamiał o tym stronę. Podobnie, w każdym przypadku nie zakończenia postępowania kontrolnego we wcześniej wyznaczonym terminie, stronę zawiadamiano, stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, że sam fakt doręczenia postanowień przez pocztę w dacie po upływie terminu nie ma znaczenia dla ważności prowadzonych czynności kontrolnych. Argumentował, że ani ustawa o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa nie zakreślają długości okresu kontroli, istotnym jest, tylko aby kontrola miała miejsce w zakresie upoważnienia do jej dokonania, a terminy z art. 139 Ordynacji podatkowej określone na załatwienie sprawy mają w zasadzie dla organu podatkowego charakter instrukcyjny. W tym też zakresie uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych z zakresu stosowania art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podnosił również, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, do kontroli skarbowej nie może mieć także zastosowania 4-tygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem przepis art. 83 ust 2 pkt 3 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że ograniczeń czasu kontroli (wskazanych w ust. 1 art. 83 ustawy) nie stosuje się, w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest zaś m. in. art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. W kontekście art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego wszystkich pracowników, którzy uczestniczyli w tym postępowaniu znajdują się w aktach sprawy, że każdy z pracowników został upoważniony jednorazowo, a upoważnienia były ważne od czasu ich wydania do zakończenia postępowania kontrolnego. Zwracał również uwagę, iż kwestionowanie podpisywania w niniejszym postępowaniu postanowień przez nieupoważnionego do tego inspektora, było przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej i zostało już rozstrzygnięte w postanowieniu z dnia [...], znak: [...]. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poprawności przedmiotowego rozstrzygnięcia pod względem formalnym z uwagi na uczestnictwo w postępowaniu kontrolnym inspektora kontroli skarbowej, jako osoby nieuprawnionej, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu wielokrotnego pominięcia w trakcie postępowania pełnomocnika strony, w kontekście art.136 i art. 137 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu i dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero więc od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu i dopiero od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pomięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Powołując się orzecznictwo NSA w zakresie odnoszącym się do przedmiotowego zagadnienia, organ odwoławczy wywodził, iż organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że podatniczka w dniu 26 lipca 2006 r. złożyła oświadczenie, iż nie posiada pełnomocnika do występowania w jej imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej, a dopiero w dniu 30 października 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej zostało złożone pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego A. M. do występowania w imieniu strony w sprawie. Tym samym dopiero od tego momentu organ zobowiązany był do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznawał zarzut naruszenia przez organ podatkowy, pierwszej instancji przepisów dotyczących ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego, rozporządzenia WE nr 853/2004, rozporządzenia WE nr 854/2004, ustawy o inspekcji weterynaryjnej, ustawy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uzyskanie danych z L. i M. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podnosząc, iż stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej kreującego zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślał, że decyzja organu pierwszej instancji obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu, a ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, formułując w tym względzie prawidłowe wnioski. Uzasadniał, przy powołaniu się na oświadczenia pełnomocnika złożone w sprawie odnośnie ilości bydła zakupionego do ubojni i ze wskazaniem na dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, że dane (informacje) uzyskane z ARiMR posłużyły do wzajemnego porównania danych zawartych na płytach CD-R, dotyczących rolników (hodowców), adresów zamieszkania, numerów gospodarstw pochodzenia ubitych zwierząt, numerów kolczyków zwierząt, dat sprzedaży oraz ilości bydła z danymi zawartymi w dokumentacji podatkowej prowadzonej w ubojni (księgi podatkowe i kopie faktur zakupu bydła), a także z informacjami zawartymi w protokołach przesłuchania świadków (dostawców bydła do ubojni) oraz posiadanymi przez dostawców oryginałami faktur wystawionymi przez ubojnię "A" i prowadzonymi przez nich w gospodarstwach rejestrami zwierząt. W tym też kontekście odwoływał się do art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 285a § 1 w związku z art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż z przepisów tych wynika, iż do uprawnień kontrolujących należy m.in. zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących podatniczkę z dostawcami argumentował, że przepis ten ma ściśle procesowy charakter, że wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego – w tym względzie organ odwoławczy odwoływał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66). W ocenie organu odwoławczego, wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy wywodził również, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wniosku, iż obowiązkiem organu podatkowego, który dokonuje oszacowania jest ustalenie kontrahentów podatnika. Skoro bowiem, podatnik dokonał zakupu określonych towarów, a okazane kopie faktur różnią się od faktur znajdujących się u kontrahentów podatnika, to ustalenie od kogo dokonano zakupu towarów handlowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa podatkowego, nie jest istotne. Wskazanie kontrahentów obciąża bowiem podatnika. Odnośnie zarzutu o braku podstaw do sporządzania ponownego protokołu badania ksiąg podatkowych, skoro kontrola została zakończona w dniu 29 marca 2007 r., organ odwoławczy argumentował, że w dniu 27 marca 2007 r. sporządzono protokół kontroli, który nie zawierał oceny rzetelności ksiąg podatkowych i z tym dniem zakończyła się kontrola podatkowa. Po zakończeniu kontroli w stosunku do strony toczyło się postępowanie kontrolne, a przed upływem terminu zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczonego na dzień 31 maja 2007 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w dniu 28 maja 2007 r. wpłynęło pismo Prokuratora Rejonowego w G., z załączonym postanowieniem o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo polegające na sfałszowaniu dokumentacji dotyczącej sprzedaży 13 sztuk bydła, którego odbiorcą była ubojnia "A", z powodu niewykrycia sprawcy. Po przesłaniu do organu (w dniu 11 czerwca 2007 r. – data wpływu), przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania, materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w G., które wykazały jednoznacznie fałszerstwo analizowanych dokumentów, dokonano konfrontacji dokumentacji podatkowej prowadzonej w ubojni z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z punktu widzenia jej rzetelności i w tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych i dokonać ich oceny z punktu widzenia ich rzetelności (zgodnie z art. 193 § 3 i § 4 tej ustawy), co też uczyniono w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 31 stycznia 2008 r. Przytaczając obszerną argumentację, co do rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w księgach miały miejsce błędy dotyczące zapisów zdarzeń gospodarczych. Wykazano i udowodniono, że na kopiach faktur przechowywanych w ubojni "dopasowywano" wielkość zakupu do bieżących potrzeb ubojni, zarówno co do ilości jak i wagi zakupionych zwierząt. Pomiędzy oryginałami, a kopiami faktur stwierdzono znaczne różnice. Tym samym nie można były uznać, że księgi podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Różnice ilościowe pomiędzy ilością sztuk zwierząt rzeźnych, wynikającą z ksiąg i kopii faktur zakupu przechowywanych w ubojni, a danymi potwierdzonymi przez dostawców w toku przesłuchań, wynikają z tabelarycznego zestawienia znajdującego się w aktach sprawy (k. 2063-2064). W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej przykładowo odwoływał się do dowodów z zeznań świadków (dostawców) H. B., J. S., A. M., K. K., H. M., które to dowody wykazały, że faktury okazane przez podatniczkę nie dokumentują faktycznych transakcji, a złożone na nich podpisy nie są podpisami dostawców. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że wystawca faktury sporządzał dwa różne dokumenty potwierdzające tą samą transakcję. Jeden dla dostawcy, drugi dla własnych potrzeb ewidencyjnych. W związku z tym, nie mogą być uznane za zasadne argumenty, że organ podatkowy nie uwzględnił realiów oraz stosunków wynikających ze świadomości prawnej rolników. Organ odwoławczy podnosił w tej mierze, że o ile rolnik może nie być zainteresowany przy sprzedaży gotówkowej tym, komu sprzedaje swoje płody, to podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zadbać, aby transakcje zakupu dokumentować zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wskazywał również, iż większość kwestionowanych przez dostawców kopii faktur płatna była gotówką. W związku z tym w dokumentacji podatkowej nie ma wówczas śladu przepływu pieniędzy na rachunku bankowym ubojni. W tych więc przypadkach ilość, waga, a przede wszystkim kwota zakupu żywca była w ubojni "kształtowana" dowolnie. Inna sytuacja ma zaś miejsce wtedy, gdy u dostawcy zwierząt znajduje się oryginał faktury, za którą płatności dokonywano w formie przelewu. W takich przypadkach wartości kopii faktury i oryginału są takie same. Kopia i oryginał różnią się wówczas pozostałymi elementami tj. ilością sztuk, kilogramów bądź ceną za kilogram. Sytuacja powyższa jest dowodem tego, że "dopasowywanie" wielkości zakupu do bieżących, potrzeb ubojni (np. uzgodnienie ilości zakupionego w miesiącu bydła z ilością poddaną przedubojowemu badaniu weterynaryjnemu) było działaniem świadomym i zamierzonym, a także przemyślanym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, w odpowiedzi na zarzuty pominięcia przy przesłuchaniach świadków udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał zarzuty strony w tym zakresie za zasadne i w decyzji opisał wskazane nieprawidłowości rozstrzygając je na korzyść podatniczki. Podkreślał, że w przypadku trzody chlewnej, z powodu nieprawidłowego zawiadomienia strony o przesłuchaniach, w decyzji uwzględniono tylko jedną pozycję. Organ odwoławczy podnosił również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie odrzucił jako dowodu zeznań strony i skupowego lecz dokonał ich oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli nie jest negowany fakt uboju zwierząt, to wobec braku dowodów źródłowych określających wartość nabytych surowców, należy ją ustalić w inny sposób, w tym również w drodze oszacowania. Uzasadniał – odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego obejście - iż metoda produkcyjna nie może być zastosowana w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż podatnik stosował przerwy w uboju, a ponadto, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił niemożność zastosowania metod określonych art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Analizując każdą z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że żadna z nich nie może zostać zastosowana do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż w większości metod wskazanych w Ordynacji podatkowej efektem końcowym szacowania jest określenie wysokości przychodów. Tymczasem w rozpatrywanym sprawie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne tylko w części dotyczącej kosztów zakupu zwierząt rzeźnych. Pozostałe elementy w oparciu o które określa się podstawę opodatkowania tj. przychody, których prawidłowość sprawdzano między innymi poprzez kontrole dokumentów u kontrahentów strony oraz pozostałe koszty ogólne związane z funkcjonowaniem ubojni, są wykazane w księgach rzetelnie Nie można zatem zastosować przy szacunku żadnej z tych metod, która nie pozwalałaby na pozostawienie osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów ogólnych, na poziomie wykazanym w księgach podatkowych. Wykluczone są więc metody zmierzające do ustalenia przychodów poprzez określenie ich w oparciu o obroty ubojni z poprzednich lat, czy też obroty innych ubojni, tj. metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej. Również metoda remanentowa jest metodą oszacowania stosowaną w zasadzie do jednostek zajmujących się wyłącznie handlem. Efektem końcowym tej metody jest określenie przychodu, a nie kosztu związanego z zakupem zwierząt rzeźnych. Poza tym, nierzetelność wielkości wykazanego w księgach zakupu zwierząt rzeźnych powoduje, że również stanów remanentowych ustalonych W' ciągu roku na koniec każdego miesiąca, nie można traktować jako wartości rzetelnych. Efektem końcowym metody produkcyjnej, po ustaleniu zdolności produkcyjnej (biorąc pod uwagę czynne maszyny i urządzenia oraz liczbę osób zatrudnionych przy produkcji), jest również określenie przychodu. Ponadto działalność prowadzona przez stronę nie jest typową działalnością produkcyjną, która jest prowadzona w sposób ciągły (maksymalne wykorzystanie osób maszyn w procesie produkcyjnym), o czym świadczą przerwy w uboju wynikające z prowadzonego rejestru bydła. O niemożności zastosowania tej metody świadczy także wysoka dysproporcja pomiędzy przychodami wykazanymi przez stronę w rachunku zysku i strat w roku 2005 i 2004, w porównaniu z niewielkimi rozbieżnościami pomiędzy kosztami zużycia materiałów i energii oraz wynagrodzeń pracowników za te lata. W 2004 r. przychody ze sprzedaży produktów wyniosły 13.581.124,03 zł, a w 2005 r. 26.205.034,60 zł). Z powyższego zestawienia wynika, że nie można zdolności produkcyjnych przekładać bezpośrednio na wielkość przychodów. Metoda kosztowa polega natomiast na ustaleniu wysokości obrotu, co w niniejszym przypadku nie ma zastosowania, bowiem wysokość przychodów przyjęto zgodnie z złożonym zeznaniem podatkowym. Metoda udziału dochodu w obrocie, zaś ma zastosowanie w przypadku gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność polegającą na sprzedaży różnego rodzaju towarów i usług. Przedmiot działalności ubojni "A" jest jednorodny - skup zwierząt rzeźnych, ubój tych zwierząt, a następnie sprzedaż produktów powstałych w wyniku uboju. Tym samym nie można zastosować i tej metody. Organ odwoławczy kwestionował również twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż w sprawie należało zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w toku postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które łącznie z księgami pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania nie można było na podstawie zgromadzonych dowodów ustalić faktycznej wagi zakupionych zwierząt, ceny zakupu za jeden kilogram, co w konsekwencji uniemożliwiało ustalenie wartości zakupu zwierząt rzeźnych. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w tym względzie, iż powołany w tym względzie przez pełnomocnika strony wyrok NSA dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony w przedmiotowej sprawie. W kwestii zarzutu strony, co do przyjęcia przy oszacowaniu dochodów 2005 roku, wskaźnika udziału wartości zakupu zwierząt w przychodach z roku 2004, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w tej mierze uwzględniono wahania cen zakupu i sprzedaży, jak również i to, że ceny sprzedaży rosły proporcjonalnie do cen zakupu, a ograniczenia produkcji wprowadzone przez nadzór weterynaryjny po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie miały takiego znaczenia dla działalności ubojni, jak przedstawia to strona. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że w postępowaniu odwoławczym uwzględniono żądania pełnomocnika i postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających polegających na ustaleniu rzeczywistego wskaźnika udziału zakupu żywca w przychodzie za 2004 r. z uwzględnieniem prawidłowej wysokości przychodu ze sprzedaży produktów i prawidłowej wysokości kosztów zakupu żywca, porównanie kosztów zakupu żywca w przychodzie za lata 2004 i 2005, a to na podstawie danych uzyskanych z innych ubojni o zbliżonych rozmiarach działalności gospodarczej i profilu produkcji, wskazanie daty i sposób wprowadzenia samochodów Honda i Mitsubishi (wartości początkowej i przyjętej stawki amortyzacyjnej) do ewidencji środków trwałych oraz metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Argumentował, że celem uzupełnienia materiału dowodowego było dokonanie dodatkowej oceny, czy istotnie przyjęta metoda szacowania kosztów jest w pełni uzasadniona i nie może budzić zastrzeżeń jako odbiegająca od rzeczywistości. Uzasadniał, że w ramach postępowania uzupełniającego wystąpiono do pięciu podmiotów o udzielenie informacji w zakresie procentowego udziału kosztów zakupu żywca w wartości przychodów, a w odpowiedzi tylko jeden podmiot udzielił informacji w żądanym zakresie wyjaśniając, iż udział kosztów zakupu bydła w wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży wynosił w 2005 r. 87,49%. Na podstawie tej informacji należało stwierdzić – w ocenie organu odwoławczego - iż zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów zakupu żywca w przychodach ustalony na podstawie cen z roku 2004 (86,53%) jest zbliżony do wskaźnika uzyskiwanego przez inną ubojnię. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił wskaźnik udziału kosztów zakupu żywca w przychodach roku 2004 r. i po analizie zebranych dokumentów uznał je za zasadne i przyjął - zgodnie z wnioskiem strony – wskaźnik w wysokości 87,22%. Stwierdził przy tym, iż z uwagi na różnice techniczne i organizacyjne pomiędzy poszczególnymi ubojniami, a ubojnią podatnika, przy tak specyficznej branży oraz na uwarunkowania okołorynkowe, porównawcza metoda szacunku nie mogła być w sprawie zastosowana. Odnośnie prowizji od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup samochodu Mitsubishi Canter (prowizja w kwocie 6.914,60 zł), jak i samochodu Honda CR- V (prowizja w kwocie 3.830,40 zł ) organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymaga korekty, a to z uwagi na art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie przyjął więc za koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od w/w kwot prowizji, które powiększyły wartość początkową samochodów. W tym zakresie przyjął, że prowizja od zakupu samochodu Mitsubishi wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2004 r. stanowiąca koszt uzyskania przychodów roku 2005 wynosi: 6.914,60 zł x 20% (stawka odpisów amortyzacyjnych w 2005 r.) = 1382,92 zł, a prowizja z tytułu zakupu samochodu Honda podlegająca zaewidencjonowaniu, jako koszt uzyskania przychodu w roku 2005 wynosi: 3830,40 zł x20% x 5/12 = 319,20 zł. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wyliczono w sposób następujący: przychody z tytułu sprzedaży 26.205.034,60 zł zgodne z zeznaniem podatkowym PIT 36L za 2005 r.; koszty uzyskania przychodów to - szacunkowy koszt zakupu żywca, który stanowi przychód ze sprzedaży surowca 26.065.896,70 zł x 87,22% = 22.734.675,10 zł; pozostałe koszty wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych w kwocie 2.080.550,35 zł pomniejszone o wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu, to jest o wydatki z tytułu zakupu paliwa na kwotę 5.700 zł i kwoty prowizji z tytułu zakupu 2 samochodów w łącznej wysokości 10.745 zł i powiększono o wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1702,12 zł. W ostateczności koszty uzyskania przychodów w 2005 r. wyniosły, w ocenie organu odwoławczego, 24.800.482,57 zł (22.734.675,10 zł + 2.065.807,47 zł), a dochód (przychód wykazany w zeznaniu 26.205.034,60 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 24.800.482,57 zł) wyniósł 1.404.552,03 zł. Podatek należny zaś za 2005 r., po stosowanych odliczeniach, to kwota 264.046 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 129 Ordynacji podatkowej odpierając zarzuty strony w tym zakresie jako bezpodstawne. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uzupełnionej pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o dopuszczenie, jako dowodu w sprawie (na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) świadectw szkolnych i przedszkolnych dzieci skarżącej na okoliczność miejsca zamieszkania strony w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz zestawienia zapisów na koncie [...] usługi uboju na okoliczność nie uwzględnienia ich przy określaniu kosztów zakupu bydła w 2004 r. W uzasadnianiu skargi, wskazując na art. 235 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatniczki argumentował, że brak stwierdzenia przez organ drugiej instancji naruszenia właściwości miejscowej zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym oznacza, iż zarzut nieprawidłowego ustalenia przez oba organy stanu faktycznego sprawy jest w pełni zasadny. Brak właściwości miejscowej organów, o której mowa w art. 15 § 1 i art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz właściwości rzeczowej organu wynikającej z art. 16 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ustawą o kontroli skarbowej jest – zdaniem strony - oczywisty. Wywodził, iż być może strona nie wywiązała się należycie ze swoich obowiązków w zakresie zgłaszania zmiany miejsca zamieszkania do organów skarbowych, ale zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe są zobowiązane w toku postępowania - w tym przed jego wszczęciem - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem również miejsca zamieszkania strony, które determinowało właściwość miejscową organu. W przedmiocie naruszenia art. 16 Ordynacji podatkowej argumentował, iż kompetentnym organem do rozpatrzenia tej sprawy jest nadzór weterynaryjny, który dysponuje właściwą wiedzą. Zdaniem strony organy naruszyły przepisy dotyczące spraw prowadzonych i kontrolowanych przez Inspekcję Weterynaryjną - z art. 31 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt. Według pełnomocnika strony, powyższe uzasadnia również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 15 i art. 17 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucał również, że doręczenia stronie pism w postępowaniu dokonywane były z naruszeniem terminów, a także przekroczeniem terminów związanych z zakończeniem kontroli podatkowej, co powinno skutkować nieważnością czynności kontrolnych, o których mowa w art. 283 w związku art. 284b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazywał na naruszenie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie podtrzymywał zarzut pominięcia w postępowaniu przez organ pierwszej instancji pełnomocnika strony uzasadniając, iż wiedzę o pełnomocnictwie organ skarbowy miał od samego początku - umowa o prowadzenie księgi handlowej przez pełnomocnika. Uzasadniał, że złożone przez stronę oświadczenie o rezygnacji z pełnomocnika (jak twierdzi organ) należy rozpatrzyć w kategoriach działania pod wpływem błędu - braku rozeznania przez podatnika swojej sytuacji - a w świetle dalszych wydarzeń - działania na własną niekorzyść, co w konsekwencji uzasadnia przyjęcie, iż zostało ono złożone pod wpływem błędu oraz, że wszelkie czynności dokonane z pominięciem pełnomocnika, w tym przede wszystkim - doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - obarczone są wadą nieważności. Pełnomocnik polemizował również z ustaleniem przez organ momentu przystąpienia pełnomocnika strony do sprawy na dzień 30 października 2006 r. (tj. dzień przesłania pełnomocnictwa do siedziby organu) w sytuacji, gdy pełnomocnik przystąpił do sprawy zdecydowanie wcześniej – gdy już po uzyskaniu wiedzy o toczącej się kontroli zawiózł m.in. do siedziby organu dokumenty podatnika. Zarzucał w związku z tym naruszenie art. 129 i art. 136 Ordynacji podatkowej. Podnosił również zarzut naruszenia art. 83 ust.1 pkt. 1 i 2 i ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wywodził, iż nieustosunkowanie się do kwestii podpisywania postanowień przez nieuprawnionego inspektora (organ wskazał jedynie, iż kwestia stanowiła przedmiot innego postępowania), to przejaw kolejnego rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącej kwestionował również argumentację organu odwoławczego odnośnie zarzutu niezastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 193 Ordynacji podatkowej podnosił, iż pismo Prokuratury Rejonowej w G. nie może być podstawą uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zarzucał, iż całkowitym milczeniem organ pominął art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zakwestionowane przez organ faktury RR w ilości 61 sztuk, to tylko promil obrotów podatnika, a pozostała część dokumentów jest prawidłowa. Tym samym – w ocenie strony skarżącej – organ powinien oszacować tylko część zakupu, którą bez wątpliwości udało mu się zakwestionować, szacując koszty zakupu po cenach zakupu dokonanych przez stronę z innymi ustalonymi przez organ podatkowy kontrahentami (gdzie zapłata była dokonywana na konta bankowe i gdzie można ustalić jednostkową cenę bydła). Powołał się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., sygn. akt. SA/Lu 1132/95, w którym Sąd stwierdził, iż nie można uznać za nierzetelne w całości księgi podatkowe podatnika w przypadku zakwestionowania, czy też stwierdzenia nierzetelności tylko w odniesieniu do jednego miesiąca i wyrok NSA z dnia 11 maja 1997 r., sygn. akt. III S.A. 1502/95, w którym Sąd zauważył, iż dokonanie oszacowania na podstawie wartości sprzedaży wynikającej z dokumentów wybranych losowo nasuwa zastrzeżenia, co do jego wiarygodności. Za przejaw niewłaściwego zastosowania art. 23 §3 Ordynacji podatkowej należy uznać – w ocenie pełnomocnika – odrzucenie metody produkcyjnej. Zarzucał w tym kontekście, iż oszacowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w 2005 r. polegające na zastosowaniu do przychodów tego roku wskaźnika udziału wartości zakupionych zwierząt w przychodach 2004 roku jest nie do przyjęcia, a to w kontekście art. 23 §5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, iż zestawienie ubitych zwierząt w latach 2002 - 2008 obrazuje progresję - tendencję wzrostową ubitych zwierząt, z wyjątkiem właśnie 2004 r., w którym nastąpił spadek w stosunku do 2003 r. Zatem w ocenie pełnomocnika wybór 2004 roku przez organy skarbowe do szacowania 2005 r. był całkowicie nietrafiony. Porównując wskaźniki udziału kosztów w przychodach zarówno w zakładzie, którego danymi organ dysponował, jak i w firmie podatnika podnosił, że nie występują żadne istotne różnice pomiędzy firmami, w zakresie odnoszącym się do udziału kosztów zakupu żywca w wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży. Otrzymane z innej ubojni wyniki ekonomiczne są porównywalne z wynikami osiągniętymi przez firmę podatniczki. Podkreślał, że w związku z dość skomplikowanym stanem faktycznym sprawy - trudna dziedzina gospodarki o której należy mieć specjalistyczną wiedzę - do oceny wskaźników wykazywanych przez podatnika w 2005 roku przed próbą jego szacowania, organ powinien skorzystać z wiedzy eksperta (biegłego). W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 8 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu nie powołania biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał z powołaniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, że przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych, które potrzebne są do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. W ocenie organu odwoławczego pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji posiadali odpowiednią wiedzę i doświadczenie życiowe, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup zwierząt. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji i szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiązało się z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie przez organ podatkowy stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2008 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu faktycznego sprawy i wszystkich jego okoliczności, w tym również analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuty skargi uznać za zasadne. Wbrew zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji, nie ma żadnych przekonujących i racjonalnych podstaw, aby uznać, że organy podatkowe orzekały w sprawie, jak zarzuca to skarga, z naruszeniem przepisów postępowania oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności i podstaw określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji podatkowej. W kontekście zarzutów skargi, w pierwszej kolejności, jako do zarzutów dalej idących, odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Formułowane są one na tle stosowania przepisów regulujących kwestie: właściwości rzeczowej i miejscowej organów, doręczania pism procesowych informujących o czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania oraz o przedłużeniu postępowania, udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, czasu trwania kontroli, jak również trybu ustalania treści czynności prawnej przez organ podatkowy. W konsekwencji, zarzuty te zmierzały również do podważenia trafności i prawidłowości podstawy faktycznej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Analiza treści tych zarzutów oraz argumentów formułowanych w ich uzasadnieniu, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z lektury akt sprawy oraz analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje jednak żadnych podstaw, aby uznać je za trafne. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organu podatkowego podkreślić należy, że zgodnie z art. 9a ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Z art. 4 tej ustawy wynika zaś, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Jeżeli zaś kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej, niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania (art. 5 ustawy). W kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. W związku z powyższym, gdy uwzględnić, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 18 lipca 2006 r., znak: [...], doręczonego stronie w dniu 26 lipca 2006 r.; miejsce zamieszkania strony zostało wskazane w dokumencie NIP - l złożonym w dniu 6 stycznia 1998 r. do Urzędu Skarbowego w P., jako właściwego do rozliczeń podatkowych - z dokumentu z dnia 11 lipca 2006 r. wygenerowanego z systemu RemDat i dokumentów rejestracyjnych wynika, iż organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - a następnie gdy wskazane fakty skonfrontować z treścią dokumentów rejestracyjnych z których wynika, że zmiana adresu strony nastąpiła w dniu 27 stycznia 2007 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby we wskazanym zakresie zasadnie formułować zarzut o naruszeniu przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Ponadto, sama podatniczka w oświadczeniu z dnia 26 lipca 2006 r. podała, jako adres zamieszkania P. [...], nie podnosząc równocześnie kwestii zmiany adresu zamieszkania na pierwszych etapach prowadzonego postępowania kontrolnego. We wskazanym zakresie, brak jest również podstaw, aby kwestionować naruszenie w toku prowadzonego postępowania przepisów regulujących właściwość rzeczową organów. Mają one z urzędu obowiązek przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Sądu, w kontekście już podniesionych argumentów, jak również w kontekście przedmiotu sprawy podatkowej, determinującej zakres właściwości rzeczowej organów, podkreślić należy, iż ocena zasadności przedmiotowego zarzutu dokonywana z perspektywy przepisów Rozdziału 2 Ordynacji podatkowej – Właściwość organów podatkowych – zwłaszcza zaś art. 15 § 1, art. 16, art. 17, art. 18b, jak również z perspektywy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego tzw. właściwość instancyjną organów, a także z perspektywy przepisów ustawy o kontroli skarbowej (w ich świetle dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej są uprawnieni do przeprowadzania kontroli skarbowej w granicach określonych przepisami ustawy i są właściwi rzeczowo do wydawania decyzji podatkowych, gdy ich ustalenia kontrolne dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych), prowadzi do wniosku, iż nie jest on zasadny. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi i argumentacji, która legła u ich podstaw, nie naruszyły przepisów regulujących ich właściwość - ani miejscową, ani też rzeczową. W tym względzie, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać argument, że dołączone przez pełnomocników skarżącej dowody w postaci dyplomów przedszkolnych i świadectwa szkolnego mogły mieć, w konfrontacji z przywołanymi wyżej dowodami oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej, walor dowodów o rozstrzygającym znaczeniu dla ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej organów w przedmiotowym postępowaniu. Według Sądu, nie są to również dowody, którym, w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie odnoszącym się do ustalenia przedmiotowej okoliczności mógłby być przyznany walor istotności - innymi słowy nie są one po prostu przydatne. Nie sposób tym samym zasadnie założyć, a to ze względu na ich charakter, aby w kontekście tezy dowodowej formułowanej przez pełnomocników skarżącej, mogły one stanowić skuteczny przeciwdowód w odniesieniu do wyżej przywołanych dowodów, mających walor dokumentów oficjalnych, determinujących w przedmiotowym postępowaniu miejscową i rzeczową właściwość organów podatkowych korespondującą ze stanem rzeczy ujawnionym na datę wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie. Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do doręczania pism procesowych informujących o czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania oraz o przedłużeniu postępowania, w tym zwłaszcza przepisów regulujących udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. W analizowanym zakresie podkreślenie wymaga bowiem, że z akt sprawy wynika, iż do momentu doręczenia stronie protokołu kontroli w dniu 29 marca 2007 r., przed upływem terminu ważności upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, organ podatkowy, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, wydawał postanowienia o przedłużeniu upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej i zawiadamiał o tym stronę. Z reguły następowało to za pośrednictwem poczty (k. 32, k. 120, k. 145, k. 954, k. 1532, k. 1526, k. 1627). Podobnie, strona powiadamiana była o nie zakończeniu postępowania kontrolnego we wcześniej wyznaczonym terminie, co następowało w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście niewątpliwych faktów dokonywania przez pocztę wskazanych doręczeń po upływie terminów wskazywanych w pismach adresowanych do strony, stwierdzić jednak należy, że okoliczność ta nie może stanowić podstawy do formułowania tezy o naruszeniu przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. W rozumieniu bowiem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za naruszenie tego rodzaju może być uznane tylko i wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania, w związku z którym uzasadniona jest ocena, że gdyby ono nie wystąpiło należałoby zasadnie oczekiwać wydania rozstrzygnięcia o innej treści. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, sytuacja tego rodzaju nie miała zaś miejsca. W tym względzie, za trafne uznać należy więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podnosił on, że ani ustawa o kontroli skarbowej, ani ustawa Ordynacja podatkowa nie zakreślają długości okresu kontroli – istotne jest bowiem, aby kontrola ta prowadzona była w zakresie upoważnienia do jej dokonania. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, co koresponduje z wyżej formułowaną już oceną, że uchybienie obowiązkom wynikającym z art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej nie skutkuje wadliwością decyzji w takim stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy wielokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, jest usprawiedliwione jej okolicznościami. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut pominięcia w toku prowadzonego postępowania pełnomocnika strony, i to już, jak sugeruje to skarga, od pierwszego jego etapu. Odnosząc się w tym względzie do meritum tej kwestii podkreślić należy, że zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Działanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika legitymizuje więc treść oświadczenia woli samej strony złożone we wskazanej wyżej formie. Niezbędne jest więc złożenie przez stronę jednoznacznego, stanowczego oświadczenia woli w tej kwestii. Dopiero więc z momentem notyfikowania przez stronę organowi podatkowemu, we wskazany wyżej sposób, woli udziału w prowadzonym postępowaniu z udziałem ustanowionego pełnomocnika, wywołuje ono wszystkie skutki określone ustawą oraz określone nią konsekwencje pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu. Z powyższego wynika, że warunkiem niezbędnym i koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika, jak również wszystkich konsekwencji wynikających z faktu pominięcia okoliczności jego ustanowienia, jest to, aby zarówno oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa, jak również jego treść była jasna i stanowcza, a także aby była ona we wskazany wyżej sposób, tj. prawidłowo, notyfikowana organom administracji publicznej. Oznacza to, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) nie może być udzielone w dorozumiany (konkludentny) sposób. Innymi słowy, organ administracji publicznej (organ podatkowy) nie może być w tej sferze "skazywany" na operowanie domniemaniem (czy też domniemywaniem) działania strony przez pełnomocnika. Ordynacja podatkowa w tej kwestii ustanawia bowiem zupełnie odmienną regułę – strona, definiowana w sposób wskazany w art. 133 Ordynacji podatkowej, może działać przez pełnomocnika (art. 136 w związku z art. 137 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście za słuszne i trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt spraw prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy wobec danego podatnika. Brak jest również podstaw, aby uznać, że zobowiązane są one do ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem, a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ). Istota rzeczy odnosi się bowiem do kwestii udzielenia pełnomocnictwa w danej sprawie oraz zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W kontekście podniesionych wyżej argumentów podkreślenia więc wymaga, że w oświadczeniu z dnia 26 lipca 2006 r. skarżąca podała, że nie posiada pełnomocnika do występowania w jej imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej. Dopiero w dniu 30 października 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej zostało złożone pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego A. M. do występowania w imieniu skarżącej – z tym też momentem, tj. z momentem złożenia pełnomocnictwa i notyfikowania tym samym wobec organu podatkowego treści oświadczenia woli o występowaniu strony w prowadzonym postępowaniu z udziałem ustanowionego pełnomocnika, pełnomocnik ten wstąpił do sprawy, z wszystkimi tego faktu konsekwencjami. W związku z powyższy, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że do tego momentu pełnomocnik strony był pomijany w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym, za chybioną uznać należy również argumentację odwołującą się do instytucji tajemnicy skarbowej oraz naruszenia tajemnicy skarbowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego czasu trwania kontroli stwierdzić należy, że nie jest on również zasadny. W tym zakresie, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do kontroli skarbowej nie może mieć także zastosowania 4-tygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarcze, albowiem przepis art. 83 ust 2 pkt 3 tej ustawy stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest zaś, art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Odnośnie spornej kwestii dotyczącej upoważnień stwierdzić należy, że zgodnie z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń - upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego wszystkich pracowników, którzy uczestniczyli w przedmiotowym postępowaniu znajdują się w aktach sprawy. Każdy z pracowników został upoważniony jednorazowo, a upoważnienia były ważne od czasu ich wydania do zakończenia postępowania kontrolnego. W tym kontekście istotne jest również, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 lipca 2006 r. obejmowało trzech pracowników UKS w L.. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 marca 2007 r. i z tym dniem wygasły upoważnienia do jej prowadzenia. W zakresie odnoszącym się do spornego w sprawie zagadnienia, stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż imienne upoważnienie z dnia 3 września 2007 r. udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej inspektorowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem prawo do wydawania, w imieniu organu, postanowień w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, w tym również postanowień na które służy zażalenie, z wyjątkiem postanowień kończących postępowanie. W kontekście więc argumentacji skargi, formułowanej na tle zarzutu braku formalnoprawnych podstaw do udziału w prowadzonym postępowaniu konkretnych inspektorów kontroli skarbowej oraz wydawania przez nich w ramach i granicach udzielonych im upoważnień konkretnych postanowień, uznać ją należy za niezasadną. Kwestia ta, była w toku prowadzonego postępowania przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej (por. postanowienie z dnia 26 maja 2008 r., znak: [...] i według Sądu, została rozstrzygnięta w sposób zgodny z prawem. Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu w sprawie, a to w konsekwencji zasadności stanowiska, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z dostawcami. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia tego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na jego gruncie, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, "wątpliwości" odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. np.: wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 233/09; wyrok WSA w Olsztynie z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 446/08; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 938/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 115/08; wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 447/07). Nie mogą one stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego – celem przedmiotowej regulacji nie jest bowiem zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia więc ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu, jak wyżej już wskazano do swoistego "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny (por. szerzej wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/07). Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście była bowiem nie kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny rzetelności ksiąg podatkowych. W tym też kontekście, według Sądu, trafnie organy podatkowe argumentowały, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, co do zasady, może uzasadniać określenie jego dochód w drodze oszacowania. Jednocześnie z art. 23 Ordynacji podatkowej nie wynika, że obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji jest ustalania poszczególnych kontrahentów podatnika. Skoro bowiem, z porównania okazanych przez podatnika kopii faktur z fakturami znajdującymi się o jego kontrahentów wynikają istotne różnice to kwestia ustalanie kontrahenta podatnika (tj. od kogo dokonał on zakupu towarów handlowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest istotna z punktu widzenia prawa podatkowego. Obowiązek ich wskazania obciąża bowiem podatnika. Tego rodzaju sytuacja niewątpliwie, jak wynika z akt podatkowych, stwierdzona w sprawie, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W bezpośrednim związku z argumentacją formułowaną w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzutu odnoszące się do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej wydanych w sprawie rozstrzygnięć, w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Według Sądu, również i one nie są zasadne. W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z kolei, z art. 191 ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Ocena ta powinna być zaś odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, za dowolne uznać można tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z perspektywy wskazanych zasad ogólnych oraz stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej, istotnych z punktu widzenia kontroli podstawy faktycznej wydawanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, stwierdzić należy, że we wskazanym zakresie nie są one niezgodne z prawem. Wnioski formułowane na podstawie analizy akt sprawy, w konfrontacji z rozbudowanymi, tak w warstwie faktycznej, jak w warstwie prawnej uzasadnieniami wydanych rozstrzygnięć, nie dają podstaw, aby zarzut wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie uznać za trafny. Punktem wyjścia dla wskazanej argumentacji skargi jest zarzut braku podstaw do sporządzenia protokołu badania ksiąg. W tym kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż kontrola została zakończona w dniu 27 marca 2007 r. i sporządzony został protokół kontroli, który nie zawierał oceny rzetelności ksiąg podatkowych (k. 1850 - 1857). Poza sporem jest również, że po zakończeniu kontroli, w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie kontrolne, przez upływem którego – termin jego zakończenia wyznaczony został na 31 maja 2007 r. - do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo Prokuratora Rejonowego w G., z załączonym postanowieniem o umorzeniu, z powodu niewykrycia sprawcy, postępowania w sprawie przestępstwa polegającego na sfałszowaniu dokumentacji dotyczącej sprzedaży 13 sztuk bydła, którego odbiorcą była ubojnia "A" (k. 1882 - 1883). Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że organ podatkowy zobowiązany był, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, do podjęcia niezbędnych działań procesowych zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też między innymi wystąpienie organu do Prokuratury Rejonowej w G.o udostępnienie materiałów zgromadzonych w prowadzonym dochodzeniu, a w konsekwencji ich analizy podjęcie kolejnych czynności procesowych zmierzających do gruntownego wyjaśnienia sprawy, co polegało na przeprowadzeniu ponownej analizy dokumentacji podatkowej strony, skonfrontowanie wniosków z niej wypływających z zebranym materiałem dowodowym oraz z przeprowadzonymi dowodami z osobowych źródeł dowodowych, a to w celu odniesienia się do zasadniczej kwestii dotyczącej rzetelności tejże dokumentacji. W zaistniałej sytuacji polegającej na ujawnieniu, w toku wciąż prowadzonego postępowania kontrolnego, nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, brak jest więc podstaw, aby kwestionować kompetencję organu podatkowego do przeprowadzenia czynności badania ksiąg podatkowych. Wbrew argumentacji skargi, za przeszkodę w przeprowadzeniu tej czynności nie sposób uznać bowiem faktu sporządzenia (i następnie doręczenia stronie) protokołu kontroli i tym samym zakończenia kontroli podatkowej. Organ podatkowy, był bowiem zobowiązany sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych i dokonać ich oceny z punktu widzenia ich rzetelności zgodnie z art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny, z uwzględnieniem dowodów z dokumentów (w tym dowodów z postępowania karnego) oraz dowodów z osobowych źródeł dowodowych, w protokole badania ksiąg podatkowych, księgi te prowadzone od stycznia do grudnia 2005 r. w ubojni "A" I. P., w zakresie odnoszącym się do dokumentowania zakupu zwierząt rzeźnych, uznane zostały za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W zakresie zaś wykazanych przychodów oraz pozostałych wydatków nie związanych bezpośrednio z nabywaniem zwierząt, uznane zostały za prawidłowe. Według Sądu, w kontekście dowodów zebranych w sprawie, brak jest podstaw, aby we wskazanym zakresie zasadnie kwestionować ustalenia organów podatkowych. Poczynione one bowiem zostały w całokształcie zebranych w sprawie dowodów, konfrontowanych ze sobą oraz w prawidłowy sposób, uwzględniający kryteria wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ocenionych. Nie sposób również uznać, aby była to ocena dowolna. Przeciwnie, argumentacja organów podatkowych we wskazanym zakresie, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jest logiczna i przekonująca. W tym względzie, zwraca uwagę fakt, rozbudowanej warstwy faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zawiera ona, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i prawidłowo - w kontekście wskazanych funkcji uzasadnienia decyzji - realizując jego dyspozycję, wskazanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W tym względzie podkreślić należy, szczegółowe wskazanie poszczególnych dowodów (zarówno dowodów z osobowych źródeł dowodowych, jak i dowodów z dokumentów – między innymi dowodów z postępowania karnego; oryginałów faktur VAT-R przechowywanych u dostawców; protokołów z czynności kontrolnych prowadzonych u hodowców), z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji (tj. ich korespondencji lub jej braku), a także wniosków wypływających z ich konfrontowania (w tym zakresie zwrócić należy uwagę zwłaszcza na kwestie odnoszące się do nie posiadania numerów przez płatne gotówką oryginały faktur znajdujących się u dostawców, w sytuacji gdy kopie faktur przechowywane w ubojni zawierają inne dane, niż oryginały wystawione są przez te same osoby, co uzasadnia wniosek o sporządzeniu i istnieniu dwóch różnych dokumentów potwierdzających tą samą transakcję), stanowiących w rezultacie podstawę formułowania ocen o wiarygodności jednych i braku wiarygodności drugich. Według Sądu, jak wyżej już wskazano, wnioski i oceny formułowane w tym względzie uznać należy za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym, zwłaszcza w kontekście istotnych różnic pomiędzy oryginałami faktur, a ich kopiami okazywanymi przez stronę, a odnoszących się do dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych, za zasadne uznać należy stanowisko, że kopie faktur przechowywanych w ubojni nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych "dokumentując" transakcje nie znajdujące potwierdzenia i odzwierciedlenia w faktach. Ich funkcją było kreowanie wielkości zakupów w zależności od "aktualnych" potrzeb przedsiębiorstwa, tak co do ilości, jak i jakości zakupionych zwierząt. W tym kontekście wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych w tym względzie obrazuje znajdujące się w aktach sprawy tabelaryczne zestawienie (k. 2063-2064). Powyższe, uzasadniało więc w konsekwencji stanowisko, że dokumentacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do zakupu zwierząt rzeźnych była nierzetelna. W tym też kontekście, odnośnie ustaleń faktycznych w sprawie i ich istotnych elementów, co nastąpiło w wykonaniu obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej i przy wykorzystaniu środków dowodowych dostępnych w ramach otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), podważyć należy zasadność stanowiska, z którego jak się zdaje wynika, że profil działalności przedsiębiorstwa podatniczki determinował w sprawie właściwość rzeczową organów nadzoru weterynaryjnego. W związku z powyższym, trafnie i słusznie organy podatkowe argumentowały, że w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może również się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt SA/Rz 818/00). Podkreślić przy tym należy, że z perspektywy oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna bowiem tak w sytuacji, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również, w sytuacji, gdy kosztów tych nie ujął w księdze Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiąc przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną. W takiej sytuacji organ podatkowy miał prawo i obowiązek ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Skoro bowiem faktem jest, że podatniczka w roku podatkowym 2005 prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywany był ubój nabywanych przez jej przedsiębiorstwo zwierząt, to przy braku źródłowych dowodów określających wartość ich nabycia należało ją ustalić w drodze oszacowania. Zasadnie w sprawie przyjęto, że ziściły w tym względzie, określone przepisem art. 23 Ordynacji podatkowej, przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Przesłanką oszacowania jest bowiem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, brak takich danych, ponad wszelką wątpliwość zaistniał. Z przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś z faktu falsyfikowania rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie odnoszącym się do dokumentowania zakupu zwierząt rzeźnych jednoznacznie wynika, że podstawy opodatkowania nie mogły stanowić dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) - we wskazanym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. W tym też kontekście na nietrafny uznać należy zarzut skargi o braku ziszczenia się przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania formułowany na tej podstawie, że organy podatkowe zakwestionowały niewielki wycinek działalności podatnika. Argumentacja ta opiera się przy tym, co jest istotne, na eksponowaniu ilości zakwestionowanych przez orany podatkowe faktur w stosunku do wszystkich przez podatnika wystawionych. Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby wskazane kryterium ilościowe mogło mieć decydujące znaczenie dla odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy skonfrontować je z przyjętym przez organy podatkowe kryterium jakościowym uwzględniającym wartość kwestionowanych faktur determinowaną ilością sztuk zwierząt rzeźnych na poszczególnych z nich, a to również w kontekście, odzwierciedlonego w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, obrazu dokonywania i dokumentowania zakupów zwierząt rzeźnych do ubojni podatniczki. Uzasadnia to więc trafność stanowisko o ziszczeniu się przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym też kontekście, jak wynika z rozbudowanego w tym zakresie uzasadniania zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wybór przez organy podatkowe konkretnej metody szacowania podstawy opodatkowania ściśle zdeterminowany był kryterium określonym w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania określa art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ich katalog nie jest zamknięty, albowiem jak wynika z art. 23 § 4 ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący i czyniący zadość dyspozycji przywołanych przepisów uzasadniły brak możliwość - rozumianej jako brak adekwatności - zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej – jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji oraz z uzasadniania decyzji organy pierwszej instancji, kryterium wiodącym w tym względzie było kryterium stopnia przybliżenia wielkość podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. W równie wyczerpujący sposób organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej w sprawie metody polegającej na oszacowaniu podstawy opodatkowania strony w roku podatkowym 2005 w oparciu o wskaźnik udziału kosztów zakupu żywca w wartości przychodów ustalony według przychodów z 2004 r. - podkreślić tym samym należy, że w kontekście uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie odnoszącym się do dokumentowania zakupu zwierząt rzeźnych, zastosowana metoda szacowania odnosi się właśnie do tego elementu podstawy opodatkowania, który został zakwestionowany w protokole badania ksiąg. O zasadności tej oceny przekonuje rozbudowana argumentacja organów podatkowych uwzględniająca wszystkie istotne okoliczności sprawy, w tym również kwestie odnoszące się do profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę (vide. s. 22 – 25 uzasadniania zaskarżonej decyzji; s. 34 – 45 uzasadniania decyzji organu pierwszej instancji). W wyczerpujący sposób odnosi się ona również do spornej kwestii przyjęcia w zastosowanej metodzie, jako punktu wyjścia i punktu odniesienia, danych roku 2004 r. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że był to rok akcesji, to jednak, jak ustaliły organy podatkowe, charakteryzował się on również i tym, że operując na rynku skupu żywca podatniczka mogła dokonywać zakupów zwierząt rzeźnych po korzystniejszych cenach operując również kryterium ich jakości. W tym też zakresie, trafnie podnoszono, że przyjęcie dla ustaleń podstawy opodatkowania w 2005 r. wskazywanych i sugerowanych przez pełnomocnika skarżącej wskaźników i danych za rok 2006 i rok 2007 musiałoby prowadzić do wniosku, że w roku podatkowym 2005 strona poniosła stratę, podczas gdy w żadnym roku prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej straty takiej skarżąca nie deklarowała. Powyższe, nie potwierdza więc zarzutu naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zaś o trafności wyboru wskazanej metody i jej adekwatności dla oszacowania podstawy opodatkowania w roku 2005, prawidłowo realizując cel stosowania tej instytucji określony w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wnioski formułowane w tym zakresie, nie dają również żadnych podstaw, aby wbrew sugestiom skargi, ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., mogło i powinno nastąpić w przedmiotowej sprawie z udziałem biegłego. Stanowi to również dowód prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Podkreślenia bowiem wymaga, że niezależnie od już przywoływanych w tym względzie argumentów i ocen, o prawidłowej realizacji zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej przekonuje i to, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe kierowały się dyrektywą obiektywizmu, swobodnej oceny dowodów jak również zasadą in dubio pro tributario. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, w rezultacie stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie wskazanych dodatkowych czynności wyjaśniających. W ich rezultacie, wskaźnik udziału kosztów zakupu żywca w przychodach, pierwotnie ustalony w wysokości 86,53 %, został zweryfikowany na korzyść strony i ustalony w wysokości 87,22 %. W tym względzie, brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w konsekwencji przeprowadzonego postępowania uzupełniającego doszło do sytuacji wyrażającej się w niespójności ustaleń organów podatkowych, a w rezultacie do swoistego "zakwestionowania" przez organ odwoławczy metody oszacowania zastosowanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Stanowisko tego rodzaju jest nieuprawnione. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że z treści wydanego w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej postanowienia z dnia 24 października 2008 r. wynika, że w postępowaniu dodatkowym ustalenie udziału kosztów zakupu żywca w przychodach za rok 2004 i rok 2005 dokonywane były na podstawie danych z innych ubojni (k. 238-237; k. 2654), a więc przez porównanie na zewnątrz, to jednak w kontekście rezultatów i wyników tego postępowania podkreślić należy, że tylko jeden z wielu podmiotów prowadzących działalność o profilu takim, jak podatniczki, i o parametrach do niej zbliżonych, udzielił odpowiedzi na wystosowane żądanie organu podatkowego ("B".). Dane uzyskane odnośnie wysokości przedmiotowego wskaźnika w 2005 r. występującego na poziomie 87,49 %, korespondują z wysokością wskaźnika 87,22 % przyjętego w prowadzonym postępowaniu dla udziału kosztów zakupu żywca w przychodach podatniczki w roku 2005. Według Sądu, brak jest więc podstaw, aby we wskazanym zakresie formułować zarzut niespójności metod, w oparciu o które przeprowadzono w sprawie ustalenia faktyczne, czy też braku korespondencji między działaniami podejmowanymi w sprawie przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Powyższe, wbrew argumentacji skargi, świadczy o tym, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe podejmowały wszelkie czynności procesowe i działania zmierzające, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w kontekście określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, aby jej wysokość, jak najbardziej zbliżona była do rzeczywistej. W rezultacie postępowania dodatkowego, doszło również do zmiany ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od kwot prowizji bankowych od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup dwóch samochodów, które powiększyły wartość początkową samochodów. Odnośnie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie dość że o jej realizacji przekonują powyżej przywołanej okoliczności, to również i to, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, organ ten, w kontekście wadliwości towarzyszących doręczeniom zawiadomień stronie o czynności przesłuchania niektórych świadków, okoliczność tę uwzględnił na korzyść strony (s. 14 – 15 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W świetle powyższego, skargę pełnomocnika I.P. uznać należało za niezasadną. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, ja na wstępie.