I SA/Lu 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Lu 421/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. i A. małżonków B. / podatnicy małżonkowie /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2009 r. określającą podatnikom małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 195.608 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zakwestionowano podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 466.652 zł, która została udokumentowana fakturami, rachunkami wystawionymi przez osoby fizyczne, tak zwanych koordynatorów za czynności akwizycyjne. D. B., prowadząca w 2003 r. działalność gospodarczą / "A" / jako agent ubezpieczeniowy, wykazała w prowadzonej ewidencji podatkowej w pozycji kosztów z tytułu wynagrodzeń kwotę 5.290 zł. Zgodnie z obowiązującą w 2003 r. ustawą o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, czynności akwizycyjne na rzecz OFE mogły wykonywać wyłącznie osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę, umowę zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze, łączącego osoby fizyczne z OFE. Jednocześnie ta ustawa z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych / Dz. U. Nr 139, poz. 934 ze zm. – u.o.f.f.e./ wyłączała możliwość wykonywania czynności akwizycyjnych / art. 93 ust. 5 / na rzecz OFE w ramach działalności gospodarczej, chyba że osoba fizyczna była agentem ubezpieczeniowym lub brokerem, co nie wystąpiło w przypadku koordynatorów, którzy wystawili faktury, rachunki jako podmioty gospodarcze za czynności akwizycyjne. Realizując art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./, zgodnie ze wskazaniami w wyroku w sprawie l SA/Lu 270/08 została oceniona umowa z 14 marca 2003 r., zostały podjęte czynności dowodowe w zakresie ustalenia struktury organizacyjnej zespołu kierowanego przez D. B. Ustalenia w tym zakresie pozwoliły na konkluzję, potwierdzoną w piśmie "B"/ obecnie "C"/ z 29 października 2009 r. i 3 listopada 2009 r., że działania podejmowane w firmie "A" w zakresie czynności akwizycyjnych były prowadzone niezgodnie z u.o.f.f.e., co stanowiło naruszenie zasad współpracy wynikających z umowy agencyjnej z 14 marca 2003 r. Przede wszystkim wbrew przepisom zakazującym wykonywania czynności akwizycyjnych w ramach działalności gospodarczej, w firmie "A" praktykowano zaliczanie do kosztów podatkowych kwot z rachunków wystawionych przez tak zwanych koordynatorów, będących podmiotami gospodarczymi, za czynności akwizycyjne. Naruszenie przepisów w firmie "A" nie mogło pozostawać bez skutków podatkowych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze wskazaniami w wyroku w sprawie l SA/Lu 270/08 organ podatkowy wystąpił do podatników małżonków pismem z 15 października 2009 r. o skonkretyzowanie struktury organizacyjnej zespołu kierowanego przez D. B., jego składu osobowego, zadań poszczególnych osób, sposobu wynagradzania oraz o wyjaśnienie zakresu obowiązywania umów z 14 marca 2003 r. i 17 marca 2003 r. Organ podatkowy nie uzyskał merytorycznej odpowiedzi. Podatnicy w odpowiedzi na wezwanie stwierdzili, że nie rozumieją przesłanek pytania organu podatkowego. Wnieśli o wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych wezwaniem. Argumentowali, że w toku postępowania wielokrotnie wskazywali osoby wchodzące w skład struktury organizacyjnej zespołu kierowanego przez D. B.. Odwołali się do pisma z 12 września 2007 r. Podatnicy na wezwanie organu do przedstawienia umowy z 14 marca 2003 r., nie przedstawili jej. W odpowiedzi na pytanie organu podatkowego "B"/ obecnie "C"/ w piśmie z 29 października 2009 r. stwierdziła, że D. B. od 14 marca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. prowadziła działalność akwizycyjną na rzecz "B" w oparciu o postanowienia umowy z 14 marca 2003 r. W tej umowie D. B. została określona jako Subagent - Kierownik Zespołu. Umowa została zawarta między D. B. "B" / obecnie "C"/ oraz "D" / obecnie "E" /. "B" jednocześnie wyjaśniła, że zgodnie z art. 93 ust.1 pkt 4, ust. 3 i ust. 6 u.o.f.f.e. czynności akwizycyjne na rzecz "E" mogły prowadzić wyłącznie osoby fizyczne wpisane do rejestru osób uprawnionych do wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz Funduszu, prowadzonego przez organ nadzoru. Osoba fizyczna wpisana do tego rejestru mogła wykonywać czynności akwizycyjne na rzecz tylko jednego funduszu emerytalnego. Nieprawidłowości w sposobie prowadzenia akwizycji w firmie "A", z naruszeniem prawa i postanowień umowy z 14 marca 2003 r. potwierdziło pismo D. B. z 28 marca 2006 r., w którym stwierdziła, że akwizytorzy znajdujący się na liście w większości tylko podpisywali się na umowach, ale całą ciężką pracę wykonywali agenci i koordynatorzy, którzy poszukiwali potencjach klientów, następnie doprowadzali do zawierania umów o członkostwo. Wynagrodzenie było im wypłacane. Brak wypłat dla większości osób z listy było spowodowane tym, że podpisywali się tylko na umowach o członkostwo, za co wcale nie musieli otrzymywać prowizji. Zależało to przede wszystkim od umowy pomiędzy koordynatorem a akwizytorem / osobą z listy AlG /. W związku z brakiem dokumentów rozliczeniowych z tamtego okresu D. B. nie była w stanie przypomnieć sobie składów poszczególnych zespołów. Mocą art. 92 ust. 3 u.o.f.f.e. wszystkie działania związane z pozyskaniem członka OFE stanowią czynności akwizycyjne, które mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, nie przez podmioty gospodarcze, w rozpatrywanej sprawie przez koordynatorów prowadzących działalność gospodarczą. Ze względu na brak związku pomiędzy poniesionymi wydatkami wynikającymi z wystawionych faktur, rachunków przez tak zwanych koordynatorów / którzy prawnie i realnie nie mogli wykonywać czynności akwizycyjnych; prawnie, bo byłyby to czynności sprzeczne z ustawą; realnie, bo czynności te wykonali uprawnieni akwizytorzy zgodnie z listą wynagrodzeń akwizytorów sporządzoną przez "B" / a przychodami firmy "A" z tytułu należnej prowizji od umów o członkostwo w "D", zawartych przez akwizytorów, wydatki z faktur i rachunków wystawionych przez tych koordynatorów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów D. B. w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. /. Sąd w sprawie l SA/Lu 270/08 nie zakwestionował zastosowanych w kontrolowanej wówczas decyzji przepisów prawa podatkowego, przyjętych u podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz tak zwanych koordynatorów. Dlatego należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur i rachunków wystawionych przez podmioty gospodarcze, określane mianem koordynatorów, łącznie w wysokości 466.652 zł. oraz kwotę 110 zł zawyżonego wynagrodzenia z umowy zlecenia w wyniku błędu rachunkowego. Łącznie koszty uzyskania przychodów należało zmniejszyć u podstaw określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych o 466.762 zł. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że nie są zasadne. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym w pełni został wykonany wyrok w sprawie l SA/Lu 270/08. Treść umowy agencyjnej z 14 marca 2003 r. jest prawie identyczna, poza drobnymi zmianami kosmetycznymi, z treścią umowy agencyjnej z 17 marca 2003 r. Obie umowy dotyczą tego samego zagadnienia, współpracy D. B. jako Subagenta z "E" w zakresie zawierania umów o przystąpieniu do funduszu emerytalnego. Identyczna też jest konstrukcja tych umów. Jedyne różnice to występowanie w umowie z 14 marca 2003 r. przy nazwie Subagent oznaczenia KZ / Kierownik Zespołu / oraz dodanie trzech punktów dotyczących nadprowizji. Zgodnie z pismem z 29 października 2009 r. "C" D. B. prowadziła działalność akwizycyjną w oparciu o postanowienia umowy agencyjnej z 14 marca 2003 r. i dlatego ta umowa była przedmiotem analizy organów podatkowych dla celów określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. W odwołaniu zostało zawarte stwierdzenie, że "Powoływane zapisy umowy agencyjnej z dnia 14.03.2003 r. pomiędzy Subagentem p. D. B. a "D" - dotyczyły tylko i wyłącznie osobistego wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz funduszu przez Subagenta. W umowie tej wbrew twierdzeniom Inspektora Kontroli Skarbowej nie ma żadnych zapisów na temat wypłaty wynagrodzeń dla akwizytorów wchodzących w skład zespołów działania p. D. B.. Zasady tworzenia i wynagradzania członków zespołu były określone w umowie agencyjnej z dnia 17.03.2003 r. zawartej pomiędzy Subagentem-Kierownikiem Zespołu p. D. B. a "D"." Tej treści twierdzenie nie jest zgodne z prawdą, bo umowa agencyjna z 14 marca 2003 r. zawarta została między Subagentem-Kierownikiem Zespołu D. B. a "D". Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko wywiódł z dowodów: - rachunki, faktury / 27 szt. / wystawione przez 10 koordynatorów / K. W., R. W., W. W., B. S., A. W., S. W., A. M., D. S., K. M., J. O. /, prowadzących działalność gospodarczą, za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - akwizycję na rzecz "D"; - pismo z listą akwizytorów współpracujących z D. B. oraz pismo z podaną wysokością prowizji / 561.950 zł / naliczonych dla tych akwizytorów za zawarte w 2003 r. umowy o członkostwo w "D" / pisma "B" z 16 marca 2006 r. i 14 kwietnia 2006 r. /. Akwizytorzy z listy "D" to: D. B., W. E., P. P., K. D., W. R., B. M., C. T., K. S., B. P., F. B., K. S., N. B., B. K., K. L., S. D., L. T. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał umowy agencyjne z 14 marca 2003 r. i 17 marca 2003 r. zawarte przez D. B. z "B" w W. Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f uzasadniał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z art. 93 ust. 3 u.o.f.f.e. wynika zakaz wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz OFE w ramach działalności gospodarczej .Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt , ust. 3 i 6 u.o.f.f.e. czynności akwizycyjne na rzecz "E" / "D" / mogły wykonywać osoby fizyczne wpisane do rejestru osób uprawnionych do wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz Funduszu, prowadzonego przez organ nadzoru. Osoba fizyczna wpisana do tego rejestru mogła wykonywać czynności akwizycyjne na rzecz tylko jednego funduszu emerytalnego. W konsekwencji nie ma prawnej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów gospodarczych za czynności akwizycyjne na rzecz OFE, bo czynności tych nie mogli wykonywać koordynatorzy w ramach działalności gospodarczej. Czynności te wykonywali akwizytorzy poza działalnością gospodarczą, co zostało udowodnione na podstawie wykazu prowizji należnych akwizytorom / pisma "B" z 16 marca 2006 r., z 14 kwietnia 2006 r. /. Nie mogły być kosztem podatkowym wydatki na rzecz koordynatorów, które nie mogły przyczynić się do powstania przychodu. Umowa z 14 marca 2003 r. nie dotyczyła współpracy firmy "A" z podmiotami gospodarczymi, których rachunki, faktury zakwestionowały organy podatkowe przy określeniu rozmiaru kosztów uzyskania przychodów. Czym innym jest autonomiczne prawo podatnika do wypłaty kwot pieniężnych wynikających z wystawionych rachunków, faktur każdemu komu uważa za stosowne nawet jeżeli te dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; czym innym jest uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy. Organy podatkowe nie ingerują w stosunki finansowe wynikające z umów cywilnoprawnych, których strony mogą swobodnie ustalać zasady współpracy gospodarczej. Jednak umowy te nie mogą kształtować obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych. Wydatki na rzecz koordynatorów, będące zapłatą rachunków, faktur przez nich wystawionych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie są związane z uzyskaniem przychodu. Kto inny wykonywał czynności akwizycyjne / akwizytorzy /, kto inny wystawił rachunki, faktury za te czynności i otrzymał zapłatę. Koordynatorzy nie mogli i nie wykonywali czynności, za które wystawili rachunki dla D.B.. Nie można zaliczyć do kosztu podatkowego wydatku, który nie mógł przyczynić się do powstania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest dokumentów potwierdzających realizację usług akwizycyjnych przez podmioty gospodarcze wystawiające rachunki, potwierdzających udział koordynatorów w zawieraniu umów. Nie przedstawiono dowodów świadczących o wykonywaniu usług przez koordynatorów ani rejestrów prowizyjnych, według których rozliczali się. Strona, świadkowie / koordynatorzy / nie potrafili przedstawić liczby podpisanych umów. Zeznania na okoliczność należnych im kwot za każdą umowę były rozbieżne. Na rachunkach, fakturach określono ogólnie pośrednictwo ubezpieczeniowe – akwizycja, bez podania okresu, którego dotyczyły. Jak wynika z przedłożonych przez D. B. umów z koordynatorami o współpracy, mieli wykonywać typowe czynności akwizycyjne określone w art. 93 ust. 3 u.o.f.f.e. Koordynatorzy współpracujący z D.B. nie mogli wykonywać usług akwizycyjnych na jej rzecz, gdyż nie posiadali uprawnień / z wyjątkiem R. W. /. Koordynatorzy posiadali uprawnienia do wykonywania czynności akwizycyjnych na rzecz innych funduszy emerytalnych, co potwierdzili jako świadkowie w złożonych zeznaniach. Komisja Nadzoru Finansowego w Warszawie w piśmie z 31 maja 2007 r. przekazała informacje, że uprawnienia w imieniu Firmy Usług Finansowo - Ubezpieczeniowych "A" D. B.. posiadali: S. W. od 18.02 do 19.09.2003 r., A. M. od 26.04.2003 r. do 31.01.2004 r., R. W. od 3.04 do 17.07.2003 r. Wszystkie przychody, jakie D. B. otrzymała od "B" w W. stanowiły naliczone prowizje, bonusy, nadprowizje za umowy o członkostwo w "D" zawarte przez D. B. i za pośrednictwem akwizytorów wchodzących w skład jej zespołu. Dlatego brak jest związku między poniesionym wydatkiem zaliczonym do kosztów podatkowych, kwotami wypłaconymi koordynatorom / 466.652 zł / a uzyskanym przychodem D. B. od "B". Uznanie za koszty uzyskania przychodów wot wynikających z wystawionych przez podmioty gospodarcze rachunków, faktur byłoby zalegalizowaniem zakupów usług przez firmę D. B. wbrew obowiązującym zasadom w państwie prawa / II FSK 974/06 /. D. B. nie wykazała, że korzystała z usług akwizytorów będących osobami fizycznymi. Przedstawiła jedynie dowody w postaci rachunków, faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze. Te dokumenty nie były wystarczające w przypadku usług akwizycyjnych, niematerialnych, podlegających szczególnemu reżimowi prawnemu, by kwoty z nich wynikające zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2003. Zaliczenie kwot tylko dokumentowanych rachunkami, fakturami do kosztów uzyskania przychodów byłoby wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który uzależnia zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. O takim związku nie można mówić w sytuacji braku tożsamości pomiędzy wystawcą rachunku i wykonawcą usługi wynikającej z rachunku. Cała prowizja otrzymywana przez firmę "A" od "B" była przychodem D.B.. D. B. ograniczyła się w postępowaniu podatkowym do stwierdzenia, że ze względu na ochronę danych osobowych na bieżąco niszczyła dokumentację dowodzącą jej współpracy z członkami zarządzanego zespołu. 2. D. i A. małżonkowie B. złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o uchylenie decyzji zaskarżonej i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania jednostronnie i tendencyjnie. W zakresie obowiązku organu udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku ze sprawą, naruszenie polegało na całkowitym zbagatelizowaniu wadliwości obowiązujących w 2003 r. przepisów sfery ubezpieczeniowej, w tym dotyczących granicy między działalnością gospodarczą pośrednictwa ubezpieczeniowego a akwizycją ubezpieczeniową. Zarzucili naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. polegające na niepodjęciu przez organ prowadzący postępowanie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz na jednostronnej ocenie dowodów, wyłącznie w celu potwierdzenia stanowiska przyjętego przez organ. Zarzucili naruszenie art. 124 o.p. polegające na braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wzywając stronę pismem z 15 października 2009 r. do czynności, kiedy strona wcześniej oświadczała, że nie jest w stanie złożyć raportów prowizyjnych. Zarzucili naruszenie art. 139 w związku z art. 140 o.p. polegające na opieszałości organu podczas załatwiania sprawy oraz braku uzasadniania przyczyn przedłużania terminu załatwiania sprawy. Zarzucili brak właściwego wypełnienia zaleceń w sprawie I SA/Lu 270/08 przez zasadniczo błędną ocenę znaczenia umów z "D", zawartych 14 i 17 marca 2003 r. Ponownie organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia wyłączenia części poniesionych przez stronę wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniali, że w trakcie postępowania podatkowego dostarczyli do oceny organowi wszystkie posiadane dokumenty źródłowe, w tym obie umowy z "D". Organ bez sporządzenia protokołów wybierał tylko te dokumenty, które pozwoliły potwierdzić stanowisko organu podatkowego. W ten sposób organy naruszyły przepisy dotyczące zabezpieczania dowodów. Koordynatorzy w pierwszych zeznaniach potwierdzili fakt, zakres współpracy z firmą "A", strukturę organizacyjną stworzonych zespołów. Podczas ponownego przesłuchania nie zadawano świadkom właściwych pytań. Przesłuchujący manipulował pytaniami, by zaprotokołować wypowiedzi niezbędne do uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w decyzji. Koordynatorów wprowadzano w błąd, bo nie została im wytłumaczona różnica między działaniami akwizycyjnymi a czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego. Organ podatkowy pominął zeznania S. W. / miał uprawnienia do wykonywania czynności akwizycyjnych /, K. M., J. O. / mogli pośredniczyć w zawieraniu umów /, W. W. / wyszukiwał klientów, wręczał ulotki, kontaktował z akwizytorem /, B. S. / wyszukiwała klientów i akwizytorów /, K. W. / wyszukiwał chętnych i jeździł z nimi do matki, która była akwizytorem /, A. W. / był pośrednikiem, wyszukiwał i pozyskiwał klientów, woził akwizytorów /. Zasady współpracy z koordynatorami określały umowy. Tworzyli zespoły, przekazywali dokumenty, prowadzili szkolenia, dbali o przestrzeganie zasad etyki przez akwizytorów, ewidencjonowali formularze umów, wyjaśniali wątpliwości co do działań akwizytorów, ponosili koszty i opłaty tych czynności. Inspektor nie wyjaśnił kwestii rozróżnienia między pośrednictwem ubezpieczeniowym a działalnością akwizycyjną. Skarżący podatnicy żądali wyjaśnienia tej kwestii. Przyjęcie toku argumentacji organu podatkowego oznacza, że firma "A" osiągnęła przychód w 2003 r. bez poniesienia kosztów, co jest "oczywistą nieprawdą". Błędem było przyjęcie imiennych raportów "B" jako dowód na okoliczność wynagrodzeń należnych akwizytorom. Fakt niszczenia dokumentów niesłusznie został podniesiony do rangi "zasadniczego dowodu". Zniszczone raporty były tylko dokumentami pomocniczymi przy wystawianiu faktur dla "B" za dany miesiąc. Działania akwizytorów należy oceniać jako podpisywanie umowy w zastępstwie D.B. przez innego uprawnionego akwizytora. Skoro akwizytorzy zeznali, że nie pobierali za swoje czynności wynagrodzeń, to działanie akwizytorów nie było działalnością akwizycyjną, z ustawowej definicji odpłatną, więc musiało być pośrednictwem ubezpieczeniowym. Słuszne jest zatem stwierdzenie, że w stanie prawnym 2003 r. różnica między pośrednictwem ubezpieczeniowym a akwizycją sprowadzała się "do czynności prawnie przyzwolonego podpisu na umowie o członkostwo w funduszu". Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przypisać czynności koordynatorów umowom podpisanym przez akwizytorów. Działania organu podatkowego były tendencyjne. Zmierzały do "zamazania właściwego stanu rzeczy poprzez wykorzystywanie niedociągnięć prawno interpretacyjnych obszaru ubezpieczeń w 2003 r.". Umowy zawarte z "B" 14 i 17 marca 2003 r. dotyczyły: jedna działań własnych D.B., druga jako Kierownika Zespołu-Subagenta. "B" miała prawo kontroli i weryfikacji wyników działań na podstawie umowy. Pismo z 15 października 2009 r. wzywające do przedstawienia struktury organizacyjnej zespołu, którym kierowała D. B. oraz wskazania umowy obowiązującej w działalności gospodarczej D. B. w 2003 r. nie miało u podstaw zasadnych przesłanek. Pierwsza kwestia była wcześniej przedmiotem korespondencji w postępowaniu podatkowym i organ posiadał w tym zakresie wszelkie materiały dowodowe / raporty, zeznania, pismo strony przypisujące ilość umów każdemu zespołowi danego koordynatora /. Organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego istotnego dla wyprowadzenia skutków podatkowych. Organ miał świadomość braku możliwości podania szczegółowych składów zespołów z uwagi na brak imiennych raportów. O tym braku organ wcześniej był informowany. Strona zwróciła się do organu podatkowego o podanie przesłanek wskazanego wezwania. Organ podatkowy nie odpowiedział. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Sąd prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 270/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. uchylił uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Sąd uzasadniał, że w aktach brak jest umowy z 14 marca 2003 r. i o ile rzeczywiście była zawarta, nie była przedmiotem oceny organów podatkowych. Umowa ta ma zaś dla rozstrzygnięcia kapitalne znaczenie, bowiem głównie ta forma działalności skarżącej jest przedmiotem sporu między nią a organem podatkowym. Elementem stanu faktycznego sprawy jest więc ustalenie struktury organizacyjnej Zespołu kierowanego przez skarżącą i jego składu osobowego, a także zadań jakie mieli do wykonania jego członkowie oraz ustalonego sposobu wynagrodzenia za wykonywane czynności. Ustalenia w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sposób prowadzenia działalności determinuje przychody i koszty ich uzyskania, które stanowią element prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, a ustalenia faktyczne sprawy w tym zakresie nie są kompletne, a za zasadny uznać należy zarzut, iż rozważania organu są wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie stanowi o istotnych brakach w materiale dowodowym sprawy będącym podstawą rozstrzygnięcia, a to uzasadnia przyjęcie za zasadny zarzut naruszenia w toku postępowania art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Z niejasnych wywodów organów podatkowych zawartych w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, co do przyczyn nieuznania za koszt podatkowy wydatków ponoszonych przez skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością na rzecz "D" w ostateczności można wysnuć wniosek, iż nie jest kwestionowany fakt poniesienia wydatków na rzecz koordynatorów, z którymi skarżąca zawarła określone umowy o współpracy i którzy wystawili dla niej faktury i rachunki za "usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – akwizycja". Nie jest też kwestionowany związek przyczynowy tych wydatków z osiągniętymi przez skarżącą przychodami, wydatki te nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Kwestionowany jest sposób udokumentowania tych wydatków / zbyt lakoniczne określenie świadczonych usług, w sposób uniemożliwiający przypisanie czynności koordynatorów do ważnie zawartej umowy o przystąpieniu do Funduszu podpisanej przez akwizytora /. W rzeczywistości więc organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność faktur wystawionych przez koordynatorów dla firmy "A". W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, przykładowo przedstawienie przelewu bankowego, umów dokumentujących usługi, zeznań świadków i innych. Dowody te wraz z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego podlegać powinny ocenie organu podatkowego w myśl reguł określonych w art. 191 o.p., co również powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwe było odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem dowodów, które doprowadziły organ do takich ustaleń, z podaniem przyczyn, dla których innym dowodom nie dano wiary i dlaczego. Stan faktyczny sprawy powinien zostać przedstawiony jasno ze wskazaniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o które ustalenia te poczyniono. Organ podatkowy powinien wskazać w szczególności z jakich przyczyn nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów poniesionych na umowy zawarte przez osoby posiadające wpis do rejestru działające na rzecz "D" w imieniu firmy "A", które same wykonywały czynności akwizycyjne, na przykład R. W.. / Skarga w sprawie I SA/Lu 270/08 została wniesiona w dniu 4 kwietnia 2008 r., odpis prawomocnego wyroku został doręczony organowi w dniu 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa jej legalności. 6. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i z zaskarżonej decyzji wynika, że zadeklarowany przychód nie został zakwestionowany. Zakwestionowano skarżącym podatnikom małżonkom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w działalności D. B. na rzecz: [...], udokumentowanych wystawianymi przez te osoby rachunkami, fakturami, razem w kwocie 466 652 zł . Z tym stanowiskiem organu podatkowego nie godzą się skarżący podatnicy. 7. Spór o zakwalifikowanie wydatków podatników małżonków jako koszty uzyskania przychodów to spór o wykładnię i zastosowanie przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 8. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. / kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 / kolejne zdania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w rozpatrywanym sporze /. 9. W tym stanie prawnym koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny / rzeczywisty /; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej osiągnięciu przychodów. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny w zakresie związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Także przy usługach niematerialnych zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń. Tylko umowy, rachunki, faktury i zapłata nie dowodzą związku wydatków z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Szerzej na temat kryteriów określających koszty uzyskania przychodów w wyrokach w sprawach: SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, SA/Sz 158/95, III SA 919/02, SA/Gd 1380/95, SA/Rz 1020/95, I SA/Gd 91/97, SA/Kr 1768/94, SA/Sz 3298/95, SA/Bd 1627/03, II FSK 279/05, I SA/Wr 1377/01, FSK 768/04, I SA/Ka 2117/02, SA/Bd 1818/03, l SA/Ka 1241/96, l SA/Gd 52/01, l SA/Ka 1560/02, SA/Bd 1514/03, SA/Sz 2487/02, SA/Sz 1387/02, I SA/Bk 159/04, I SA/Lu 230/97, III SA 64/00, I SA/Gd 986/97, I SA/Po 1362/98, I SA/Gd 403/99, III SA/Łd134/99, I SA/Gd 1367/98, SA/Rz 1596/97, SA/Sz 1808/96 oraz A. Mariański "Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu podatkowego", PP 2006/6/13 . 10. O tym czy dany wydatek spełnia ustawowe kryteria kosztu uzyskania przychodów decyduje wyłącznie wiarygodny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być oparte na założeniach, domniemaniach czy twierdzeniach podatnika, których nie dowodzi wiarygodna dokumentacja źródłowa. 11. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy zgromadził kompletny dostępny materiał dowodowy, wyczerpał dostępne, znane źródła dowodowe. Tak zgromadzone dowody ocenił w całokształcie, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, w granicach ustawowej swobody. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w rezultacie pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo dokonać ustaleń faktycznych i w tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie stwierdzić, że skarżący podatnicy małżonkowie nie udowodnili jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami D. B. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez to pozwoliło zasadnie zakwestionować zmniejszenie podstawy opodatkowania o te wydatki. Wprost z treści pisma "B" z 16 marca 2006 r. wynikało personalne grono akwizytorów współpracujących z D. B. / zał. 1 do tego pisma / oraz jakie kwoty i za jaki okres zostały naliczone tytułem prowizji za umowy o członkostwo w "D" zawarte przez tych akwizytorów wchodzących w skład zespołu zarządzanego przez D.B. / zał. 2 do tego pisma /. Do pisma "B" z 10 kwietnia 2006 r. zostały z kolei załączone wydruki prowizyjne, jakie zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej otrzymywała D.B. w 2003 r. / t. I akt postępowania podatkowego /. Ani sama D.B., ani świadkowie nie potrafili sprecyzować za jakie konkretnie czynności były wystawiane zakwestionowane rachunki, faktury; z zawarciem których konkretnie umów były związane kwoty objęte poszczególnymi rachunkami czy fakturami; z kim, kiedy i w jakich okolicznościach te umowy były zawarte; kiedy, w jakich okolicznościach doszło do znalezienia klienta. Wbrew zarzutom skarżących podatników organ podatkowy nie pominął zeznań świadków w ocenie całokształtu dowodów, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Organ podatkowy na podstawie wprost treści uzyskanych zeznań, przy braku innych dowodów, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy ocenił, że uzyskane zeznania o tak ogólnej, nieprecyzyjnej treści nie dowodzą jakiegokolwiek związku spornych wydatków z przychodami D. B. w 2003 r. Organ podatkowy tej treści ocenę dowodów przeprowadził w granicach ustawowej swobody. W następstwie ustalenia faktyczne dokonane na podstawie tak przeprowadzonej oceny nie są dowolne. Skarżący podatnicy ograniczyli się tylko do prezentowania swoich twierdzeń. Nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego związku spornych wydatków z przychodami D. B. 2003 r. Skarżący podatnicy w swej argumentacji pomijają, że zniszczenie dokumentów na okoliczność rzeczywistej współpracy z koordynatorami to brak dowodów w sprawie podatkowej na zasadnicze okoliczności decydujące o prawnej możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podatnicy pomijają, że umowy o współpracę z koordynatorami, rachunki i faktury to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, które same nie dowodzą rzeczywistego związku wypłaconych koordynatorom kwot z przychodami D. B. w 2003 r., przy braku wiarygodnych dokumentów źródłowych, przy braku ścisłej, konkretnej wiedzy świadków, samej D. B.. Należy jednoznacznie i stanowczo stwierdzić brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych czy innych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych rachunków, faktur w ogóle wykonywali jakiekolwiek czynności związane z zawieraniem umów o członkostwo; że którykolwiek z koordynatorów wykonywał jakiekolwiek czynności w celu skłonienia kogokolwiek do przystąpienia do otwartego funduszu. Kwestionując ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą u podstaw zaskarżonej decyzji skarżący podatnicy pomijają, że nieprecyzyjne twierdzenia samej D.B., świadków, brak dokumentów źródłowych na okoliczność kto, kiedy i jakie czynności wykonał w związku z zawieraniem konkretnej umowy czy konkretnych umów o członkostwo, to brak dowodów pozwalających organowi podatkowego przyjąć związek poniesionych wydatków z działalnością D.B., z przychodem 2003 r. Nie można pomijać, że porównanie treści pisma "B" z 16 marca 2006 r. oraz załączników do tego pisma z datami wystawienia zakwestionowanych faktur, rachunków wprost wskazuje, że R. W. we wrześniu 2003 r. / ani w sierpniu 2003 r. / nie zawarła żadnej umowy jako akwizytor, podobnie jak S. W., A. M. Dlatego organ podatkowy w granicach ustawowej swobody, wprost zgodnie z treścią zgromadzonych dokumentów, zakwestionował jakikolwiek rzeczywisty związek kwot objętych fakturami, rachunkami wystawionymi przez te osoby 30, 16 września 2003 r. z zawieraniem umów o członkostwo. Z tego porównania dalej wynika, że za okres 1 – 31 grudzień 2003 r. naliczono prowizję z tytułu umów o członkostwo zawartych przez R. W. w kwocie 27 880 zł / za listopad prowizja nie została naliczona z tytułu umów zawartych przez R. W. /. Natomiast skarżący podatnicy żądali zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę dokumentowaną przez R. W. 23 grudnia 2003 r. i w wysokości 12 000 zł. Tych rozbieżności w datach i kwotach nie potrafili wyjaśnić ani świadkowie, ani sama D. B. / nie pamiętali ściśle konkretnych okoliczności rozliczeń z tytułu wywodzonej działalności i nie posiadali dokumentów /. Dlatego te niewyjaśnione rozbieżności w datach i kwotach dały organowi podatkowemu zasadną podstawę zakwestionowania tak dokumentowanej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów D. B. 2003 r. Tylko rachunki, faktury, umowy o współpracę z koordynatorami nie dowodzą w całokształcie okoliczności sprawy, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione przez D.B. w jakimkolwiek związku z przychodami 2003 r. W tym miejscu należy wskazać, że czteroletni czas trwania postępowania podatkowego dał skarżącym podatnikom małżonkom pełną możliwości przedłożenia organowi podatkowemu wszystkich dowodów, wskazania wszystkich źródeł dowodowych na okoliczności istotne dla prawnej kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów oraz wyjaśnienia organowi podatkowemu w sposób ścisły, konkretny na czym miał polegać związek spornych wydatków z przychodami D. B. w 2003 r. Kiedy D. B., świadkowie nie pamiętają konkretnych okoliczności, dokumenty zostały zniszczone, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zasadnego zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów D. B. w 2003 r. Tak umotywowane stwierdzenie braku jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami rozpatrywanego roku podatkowego, to samodzielna podstawa zasadnego stanowiska prawnego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tej treści stanowisko organu podatkowego jest zgodnie z prawem. Jednocześnie stanowisko tej treści, które samo pozwoliło organowi podatkowemu zasadnie zakwestionować zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pozbawiło prawnego znaczenia spór powstały na gruncie art. 92 ust. 3, art. 93 ust. 1, 3, 5, 6, u.o.f.f.e., o to czy osoby, które wystawiały zakwestionowane faktury, rachunki / koordynatorzy / mogły działać w ramach reżimu u.o.f.f.e. czy też nie. W każdej sytuacji wypłacone tym osobom kwoty, wydatki D. B., w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, w całokształcie wiarygodnych dowodów, nie pozostawały w związku z przychodami D. B. 2003 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie braku jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami D. B. 2003 r., to stwierdzenie które samo wykluczyło zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do tych wydatków. 12. W warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a. organ podatkowy uzyskał umowę z 14 marca 2003 r., ocenił tę umowę zgodnie z jej treścią, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i na tej podstawie zasadnie stwierdził, że nie daje podstaw do podzielenia stanowiska skarżących podatników w zakresie kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Także w warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a organ podatkowy wystąpił do skarżących podatników o sprecyzowanie struktury organizacyjnej prowadzonego zespołu przez D. B. Ta powinność organu podatkowego wprost wynikała ze stanowiska w sprawie I SA/Lu 270/08. Wezwanie nie zostało wykonane przez podatników. Wbrew zarzutom skarżących podatników w tych okolicznościach organ podatkowy swoim postępowaniem nie naruszył art. 124 o.p. 13. Stosując art. 140 § 1, 2 o.p. po wyroku w sprawie I SA/Lu 270/08 organ podatkowy nie działał w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Wykonanie wyroku w sprawie I SA/Lu 270/08 nakładło na organ podatkowy powinność podejmowania dalszych czynności dla uzupełnienia wskazanych luk postępowania wyjaśniającego / por. postanowienia z 31 sierpnia 2009 r., z 20 lipca 2009 r. /. Wbrew twierdzeniom skarżących podatników sam czas trwania postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 14. Odmienne stanowisko prezentowane przez skarżących podatników należy ocenić jako niezasadną polemikę z prawidłowym prowadzeniem postępowania wyjaśniającego, prawidłową oceną dowodów, prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, prawidłową interpretacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. u podstaw zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżących podatników nie ma podstaw faktycznych / oparcia w materiale dowodowym / oraz prawnych w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Same odmienne twierdzenia, tok argumentacji, prezentowane przez skarżących podatników nie prowadzą do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Tylko ta okoliczność, że organ podatkowy przedstawił stanowisko odmienne od wywodzonego przez skarżących podatników, nie stanowi podstawy do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. 15. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. .