I SA/Lu 470/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2008r. ,nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2008 r., znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 54.364,50 zł, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 25.276 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że L. O. wnioskiem z dnia 24 grudnia 2007 r. zwróciła się o umorzenie w/w zaległości podatkowej, nie przedstawiając żadnej argumentacji, ani dowodów na jego poparcie. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w okresie od 1 sierpnia 2002 r. do dnia 16 sierpnia 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem i wyrobami mięsnymi oraz usług budowlanych, a przedmiotowa zaległość związana jest z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń za 2003 rok, w wyniku której decyzją z dnia 25 maja 2006 r., znak: [...] określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości, skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie prawa powodujące jej nieważność. Za takie bowiem uznała naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 67a w związku z art. 123, 124 oraz 200 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie nie przeprowadzono właściwego postępowania dowodowego, jak również wyznaczono jej jedynie 7-dniowy terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, bez wyznaczenia zawitego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wywodziła nadto, że "ze względu na niesprzyjające warunki atmosferyczne i chorobę nie mogła się stawić i wypowiedzieć merytorycznie i formalnie, natomiast w lutym było już po terminie i została wydana decyzja". Za rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną, albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania decyzji przewidzianej przepisami prawa, skutkującym nieważnością decyzji, uznała ona podpisanie zaskarżonej decyzji z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez jego zastępcę, a to ze względu na nie załączenie do decyzji pisemnego upoważnienia. Wskazała nadto na naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz prawa europejskiego - art. 93 TUWE, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, iż komornik zlicytował jej samochód pozbawiając ją możliwości zarobkowych oraz podniosła argument, iż z uwagi na wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Dłużników Niewypłacalnych nie może uzyskać kredytu na spłatę zaległości, a stały dochód z pracy nie jest wystarczający na spłatę zobowiązań podatkowych. Podkreśliła także, iż w przypadku wydania decyzji w trybie art. 67 a Ordynacji podatkowej, w oparciu o uznanie administracyjne organ podatkowy miał obowiązek zgodnie, z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, podczas, gdy w rozpatrywanej sprawie oparł swoje wnioski o protokół kontrolny. Skarżąca zakwestionowała nadto uzasadnienie decyzji z dnia 25 maja 2006 r., znak: [...], stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe określono abstrakcyjnie, bez wskazania podstawy prawnej. W jej ocenie, zaskarżoną decyzję uzasadniono w sposób naukowy i nie na temat, przedstawiając interes publiczny i interes podatnika w sposób odbiegający od realiów jej stanu materialnego. Twierdziła, że jej zobowiązanie ma charakter "in solidum", a rozstrzygnięcie podjęto bez uwzględnienia przepisów prawa dotyczących pomocy publicznej i przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, wskazując, iż ważny interes podatnika w rozumieniu powołanego przepisu wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej każdego podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł mieć wpływu, nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach i które w sposób obiektywny, trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej, natomiast interes publiczny oznacza z kolei, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, które obiektywnie usprawiedliwiają odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego jak powszechność opodatkowania i równość obywateli wobec prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja o zastosowaniu rozważanej ulgi jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego, co oznacza, że nawet, gdy stwierdzi on, że w sprawie zaistnieje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, lecz nie musi zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi, gdyż umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W jego ocenie, wbrew podniesionym zarzutom, organ I instancji dokonał kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego i zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 67 a Ordynacji podatkowej przemawiające za udzieleniem ulgi poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę. Powołując się na ustalenia organu I instancji, w myśl których skarżąca: - w okresie od 1 sierpnia 2002 r. - do 16 sierpnia 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą; - zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.05.2006 r. w kwocie 54.364,50 zł, powstała w związku z nie wywiązywaniem się podatniczki z obowiązków podatkowych w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, - łączny obliczony dochód, z pozarolniczej działalności gospodarczej, ze stosunku pracy oraz z innych źródeł za ten okres wyniósł 175.931,74 zł. i wysokość osiąganych bezpośrednio przed powstaniem zaległości dochodów pozwalała na spłatę zaległości, - samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, a na jej utrzymaniu pozostaje córka; - posiada stałe źródło dochodu ze stosunku pracy w wysokości 1.200 zł. brutto miesięcznie, co zaprzecza tezie, że nie posiada stałego dochodu, z którego może uiścić podatek; - w złożonym wniosku oraz w trakcie prowadzonego prawidłowo, z uwzględnieniem wszelkich praw strony postępowania nie przedstawiła żadnego argumentu potwierdzającego brak możliwości spłaty przedmiotowej zaległości - poza przedłożeniem postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 sierpnia 2007 r. o wpisaniu do Rejestru Dłużników, co świadczy jedynie o posiadaniu przez nią problemów z kredytem, - nie ma majątku ruchomego ani nieruchomego, organ odwoławczy stwierdził, że dołożono wszelkich starań i obiektywnie na podstawie udostępnionego i przestawionego przez podatniczkę oraz posiadanego materiału dowodowego oceniono przesłanki warunkujące udzielenie ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z zasadami przewidzianymi w powołanych przez skarżącą w odwołaniu przepisach Ordynacji podatkowej, zaznaczając, iż postępowanie dotyczące ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest prowadzone na podstawie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, co świadczy o wadliwym powołaniu przez skarżącą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiących podstawę określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, stąd też jej zarzuty co do wadliwego i abstrakcyjnego ustalenia kwoty podatku (podstaw opodatkowania), dotyczące decyzji wymiarowej nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w sprawie niniejszej, zaś brak odniesienia się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji nie oznacza, że nie zawiera ona należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odnosząc się zarzutu nie zapewnienia stronie "zawitego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zobowiązania podatkowego", organ II instancji stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, w sytuacji gdy odwołanie dotyczy ulgi w spłacie zobowiązania, a nie postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Zaznaczył również, iż zarzuty nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie potwierdziły się. Podniósł w tej części, iż mimo wezwania z dnia 3 stycznia 2008 r., (doręczonego podatniczce w dniu 8 stycznia 2008r.) do uzupełnienia wniosku o wszelkie informacje o zdarzeniach mających wpływ na jej sytuację finansową i materialną, a także sytuację rodziny oraz zawiadomienia jej na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i doręczenia w dniu 17 stycznia 2008 r. postanowienia o prawie wypowiedzenia się w związku z zebranym materiałem dowodowym, nie określiła ona, ani nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących wysokości jej miesięcznych stałych wydatków związanych z utrzymaniem, czy też warunków mieszkaniowych pozwalających na ocenę jej aktualnej sytuacji życiowej. Nie określiła także, czy w związku z wychowywaniem dziecka otrzymuje alimenty, bądź inne świadczenia. Nie wykazała także, aby obecnie w związku z trudną sytuacją, w jakiej się znalazła, korzystała z pomocy rodziny, osób trzecich, lub pomocy społecznej. Podnosząc okoliczność, iż skarżąca nie jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdyż z dniem 16 sierpnia 2005 r. ją zlikwidowała, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie zastosowano wobec niej przepisów o pomocy publicznej. Wskazał nadto, iż w sprawie nie mają również zastosowania wskazywane przez nią przepisy prawa wspólnotowego, dodając, iż w związku z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku nie może ona podnosić, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że komornik zlicytował jej samochód, pozbawiając ją możliwości zarobkowych w sytuacji, gdy decyzję w zakresie ulgi w spłacie wydano w 2008 r. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził nadto, że ze względu na opisany w decyzji charakter powołanego wpisu do Rejestru Dłużników, nie może on być samoistną podstawą umorzenia przedmiotowej zaległości, gdyż świadczy on jedynie o tym, że ciążą na skarżącej zobowiązania zaciągnięte w latach ubiegłych, z których nie wywiązała się w obowiązujących terminach. Zaznaczył przy tym, że w oświadczeniu z dnia 8 stycznia 2008 r. nie wskazała ona żadnych zobowiązań świadczących o zdolności płatniczej (np. kredytów, pożyczek) oraz dodał, iż organ podatkowy nie może zawinionych przez podatników zaległości podatkowych przerzucać w sposób nieuzasadniony na budżet państwa oraz na innych podatników będących w równie trudnej sytuacji, a mimo to płacących podatki. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaprezentowano wiele orzeczeń sądowych, na podstawie których przedstawiono pogląd, że: - działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko i nie jest istotne z punktu widzenia organu podatkowego, z jakich powodów zaległość powstała; - podatnik prowadzący na własny rachunek działalność gospodarczą winien dołożyć należytych starań by zapoznać się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki dotyczące prowadzenia działalności, zaś skutki niedopełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego obciążają zawsze jego, bez względu na sytuację, w jakiej się znajduje. Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie skarżącej z dnia 12 maja 2008r., mającej w jej ocenie przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej, a sprowadzającej się do następujących kwestii: nieświadomości ryzyka publicznoprawnego, ciąży, połogu, zajmowania się dzieckiem i nieświadomości właściwego wyliczenia podatków, ciężkiej depresji wymagającej pomocy lekarskiej, braku środków na zapłatę podatku, braku pracy i stałego źródła dochodu, ponoszenia kosztów związanych z pobytem córki w przedszkolu w wysokości 302,60 zł miesięcznie, utrzymywania się wraz z dzieckiem z pieniędzy otrzymywanych od matki, organ odwoławczy zauważył, iż istotnie jej sytuacja jest trudna, co we wskazanych okolicznościach wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednakże wskazano, iż słusznie podkreślił organ I instancji, że wystąpienie ważnego interesu podatnika przejawiającego się np. w braku dochodów i braku oszczędności, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie w sposób automatyczny nie przesądza o obowiązku zastosowania przez organ podatkowy ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nadto organ stwierdził, iż skarżąca jest osobą młodą (28 lat), a sam fakt wychowywania chorującego na infekcję dróg oddechowych dziecka nie pozbawia jej możliwości podjęcia pracy, zwłaszcza, że zamieszkuje w pobliżu Warszawy, gdzie bezrobocie jest stosunkowo niskie. Ponadto jak sama przyznaje, korzysta całkowicie w utrzymaniu siebie i dziecka z pomocy matki, równocześnie nie wykazując, aby w tak trudnej, jak opisuje sytuacji korzystała z opieki społecznej. Nie wskazała także, aby będąc, jak dowodzi samotną matką starała się o alimenty. Wskazane w powołanym piśmie okoliczności takie jak ciąża i połóg oraz nieświadomość istnienia obciążeń podatkowych i obowiązków jako podatnika również zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej jako nie spełniające przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w sytuacji, gdy wielu podatników ma małe dzieci, a obowiązki podatkowe mają charakter powszechny. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązek płacenia podatków wynikających z ustawy, stąd też wszelkie sytuacje w których większość podatników ponosi, niekiedy znaczne, ciężary podatkowe w interesie wspólnym, a tylko niektórzy próbują się uchylać od tego konstytucyjnego obowiązku (np. próbując tłumaczyć się nieznajomością przepisów praw podatkowego opublikowanego w dziennikach ustaw) traktowane być musi jako naruszenie jednocześnie zasady sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa i nie może prowadzić do uznania tych argumentów za uzasadnione w świetle przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby definitywne odstąpienie od wyegzekwowania przedmiotowej należności. Co do okoliczności podpisania decyzji przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zakres uprawnień zastępcy naczelnika urzędu został wyraźnie określony w § 7 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 lutego 2007 roku. Nie stanowi – w jego ocenie – także błędu nie dołączenie do decyzji pisemnego upoważnienia, ponieważ orzecznictwo (wyrok WSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 43/2005, LEX nr 196055) potwierdza, iż art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji". W rozpatrywanej sprawie popisujący miał w świetle regulaminu upoważnienie do działania w imieniu organu podatkowego. Od tej decyzji L. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia z powodu rażącego naruszenia prawa oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzut rażącego naruszenia prawa został przez skarżącą odniesiony do następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120, art. 121, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 - poprzez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ podatkowy i wskazywanie braku interesu publicznego do umorzenia zaległości podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art.143 § 3 poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania; - art. 67 § 1 i 2 poprzez błędną interpretację; - art. 120 i art. 121 § 1 i § 2, następnie art. 122 oraz 124 i 125 § 1 i § 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i konsekwencji powinności implementacji do polskiego systemu prawnego obowiązków, wynikającym także z prawa pierwotnego (art. 93 TUWE), który ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego, - art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Powołała się nadto na bezpośredni skutek prawa wspólnotowego, a mianowicie rozporządzenia Rady 99/659/UE z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE seria L 1999 r. Nr 83 s. 1), rozporządzenia Rady 98/994/UE z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącego stosowania art. 92 i 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz. Urz. WE seria L 1998 r. Nr 142 s. 1), rozporządzenie Rady 01/68/UE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy szkoleniowej (Dz. Urz. WE seria L 2001 r. Nr 10 s. 20), rozporządzenia Rady 02/2204/UE z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE seria L 2002 r. Nr 337 s. 3), rozporządzenia Rady 01/70/UE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE seria L 2001 r. Nr 10 s. 33), rozporządzenie Rady 01/69 /UE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE seria L 2001 r. Nr 10 s. 30), a także na przepisy art. 86-89 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.Urz.WE seria C 1997 r. Nr 340 poz. 173). W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów, skarżąca przede wszystkim zauważyła, iż wbrew temu co uznały organy podatkowe, po jej stronie zachodzą wszelkie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Argumentacja przytoczona przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została przez nią oceniona jako profiskalna. Jej zdaniem, nakładając na nią zobowiązanie "o takiej kwocie o jaką wnosi organ", "nigdy nie będzie ona mogła pozytywnie egzystować, czuć kiedykolwiek bezpieczeństwo finansowe i zapewnić socjalny byt dla rodziny na minimalnym poziomie życia". Skarżąca podniosła, że nie korzysta z pomocy społecznej w zakresie środków pieniężnych, ale otrzymuje pomoc rzeczową (żywność, ubrania) z Caritasu i jest jej bardzo przykro przyznawać się do nędzarskiego trybu życia. Jej zdaniem, czynniki, które doprowadziły ją do skrajnej nędzy są losowe i niezależne od jej woli. Ponownie powołała się na niepełną świadomość prawidłowego postępowania z podatkami, nieświadomość ryzyka publicznoprawnego, wywodząc, że akty woli nie były dokonane z prawidłowym rozeznaniem sytuacji i prawidłowości obliczania podatku. Zwróciła jeszcze raz uwagę, iż była w ciąży, która była zagrożona, a potem zajmowała się dzieckiem, zaś w konsekwencji tych wszystkich okoliczności popadła w chorobę psychiczną. Podała nadto, że w obecnej sytuacji nie jest w stanie zapłacić istniejącego zobowiązania, gdyż nie ma na to środków, nie posiada pracy i stałego źródła utrzymania i nie chce również popaść w niedostatek. Stan jej zdrowia od czasu ciążącego zobowiązania podatkowego stale się pogarsza, leczy się na depresję i zaburzenia emocjonalne, a jej dziecko jest również chore i pogłębia cały dramat rodzinny. Utrzymuje się z pieniędzy od mamy i z tych oszczędności musi pokryć wszystkie wydatki, w tym uczęszczanie córki do przedszkola. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa w zakresie podpisania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła, iż została ona podpisana przez M. F., posługującego się pieczątką "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej", co świadczy o tym, że dokonała tego osoba nieupoważniona do takich czynności konwencjonalnych, zwłaszcza, że do decyzji nie dołączono pisemnego upoważnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z przepisem art. 145 §1 pkt. 2 ustawy ostatnio powołanej, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, którymi są przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie przepis art. 247§1, który enumeratywnie wymienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W punkcie 3 tego przepisu zawarta została przesłanka rażącego naruszenia prawa. Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96) oraz w doktrynie (J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; również R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, "Monitor Podatkowy" 1997, nr 11, s. 330-334; H. Dzwonkowski, stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 9, s. 11-15), przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, LEX nr 262069 oraz z dnia z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W sytuacji zatem, gdy podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na jego wniosek, może m.in. umorzyć zaległość podatkową, prawidłowo przywołany przez organy podatkowe obu instancji, przy czym jest on oparty na instytucji uznania administracyjnego, oczywiste jest, że zarzutu rażącego naruszenia prawa nie da się w żaden sposób obronić. Co do zasady zgodzić się należy ze skarżącą, co do jej wywodów o pozycji ratyfikowanych umów międzynarodowych w krajowym porządku prawnym i ich pierwszeństwie w przypadku kolizji z ustawami. Słuszność tego stanowiska wynika bowiem z przepisu art. 91 Konstytucji RP. Istotne jest jednak, czy i w jakim zakresie można mówić o zastosowaniu norm prawa wspólnotowego w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim, skarżąca zdaje się nie rozróżniać podstawy umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a oraz z art. 67b Ordynacji podatkowej. Wskazać zatem należy, iż przepis art. 67b dotyczy zasad udzielania pomocy przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 36, art. 73 oraz art. 86-89 i art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Uwzględniając te przepisy, w nowym art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej. Skoro skarżąca na dzień składania wniosku nie posiadała statusu przedsiębiorcy, co pozostaje poza sporem, to w ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego, szczegółowo wskazanych w skardze i naruszenia tym samym zasady praworządności. W tym kontekście, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi postawione w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a mianowicie art. 2, 7 i 32 "przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą". Powracając zatem do prawidłowo wskazanej podstawy orzekania, opartej na podstawie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, iż uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały przede wszystkim argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a także ocena argumentów skarżącej pod kątem tejże przesłanki. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja materialna i ogólnie mówiąc życiowa strony jest trudna. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże - jak już wyżej zostało to zaakcentowane - konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie, ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, a to w kontekście także sposobu powstania przedmiotowych zaległości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Trudna sytuacja finansowa spowodowana została okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy podatkowe, zaś ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości. Należy wskazać, iż osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą przez okres kilku lat, powinna bowiem zdawać sobie sprawę, iż skoro otrzymuje określone przychody będzie musiała regulować również podatki. Stąd też powoływanie się przez nią na ogólnie rzecz ujmując brak "świadomości publicznoprawnej" nie mogło odnieść zamierzonego przez nią pozytywnego skutku. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2008r., w sprawie o sygn. I SA/Gd 645/07 przez WSA w Gdańsku / LEX nr 446565 /, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu odwoławczego, że powoływany przez skarżącą fakt porodu, połogu, a następnie samotnego wychowywania, aktualnie czteroletniego dziecka również nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Doprowadzenie do powstania wysokiego zadłużenia jest bowiem wynikiem osobistych decyzji skarżącej i nie jest okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od jego sposobu postępowania. Podzielić nadto należy stanowisko, iż skarżąca jest osobą młodą (28 lat), zaś sam fakt wychowywania chorującego na infekcję dróg oddechowych dziecka nie pozbawia jej możliwości podjęcia pracy, zwłaszcza, że zamieszkuje w pobliżu Warszawy, gdzie rynek pracy stwarza o wiele większe możliwości zarobkowania, niż w innych miastach Polski. Powtórzyć nadto za organem odwoławczym wypada, iż skarżąca jak sama przyznaje, korzysta całkowicie w utrzymaniu siebie i dziecka z pomocy matki, równocześnie nie wykazując, aby w tak trudnej, jak opisuje sytuacji korzystała z opieki społecznej, bądź będąc, jak dowodzi samotną matką starała się o alimenty na dziecko. Reasumując rozważania w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika", Sąd nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska organów podatkowych. Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, jak to już wyżej wskazano organ obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "interesu publicznego", która przez orzecznictwo sądowoadministracyjne rozumiana jest jako "dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji" / por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 2904/06, LEX nr 277569, M.Podat. 2007/11/43 /. Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Oczywiste jest, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych istotnie ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tego typu sprawach, organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.), zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa, lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż "standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązek płacenia podatków wynikających z ustawy, stąd też wszelkie sytuacje w których większość podatników ponosi, niekiedy znaczne, ciężary podatkowe w interesie wspólnym, a tylko niektórzy próbują się uchylać od tego konstytucyjnego obowiązku (np. próbując tłumaczyć się nieznajomością przepisów praw podatkowego opublikowanego w dziennikach ustaw) traktowane być musi jako naruszenie jednocześnie zasady sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa i nie może prowadzić do uznania tych argumentów za uzasadnione w świetle przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby definitywne odstąpienie od wyegzekwowania przedmiotowej należności". Takiego rozumienia przesłanki ważnego interesu publicznego, Sąd nie akceptuje. Zaaprobowanie poglądu organu odwoławczego, prowadziłoby bowiem do irracjonalnego wniosku, a mianowicie, że przepis art. 67 a§1 Ordynacji w zakresie przesłanki "ważnego interesu publicznego" byłby całkowicie "martwy". Skoro więc ustawodawca w omawianej regulacji używa zwrotu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" poprzez zamieszczenie spójnika "lub", to musi być oczywiste, iż przesłanki te mogą wystąpić całkowicie rozłącznie. Tak więc, w konsekwencji, po stronie organu podatkowego zachodzi konieczność rozłącznej ich oceny. Jak już wskazano wyżej pojęcia "interesu publicznego" nie można rozumieć wyłącznie z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania i równości społecznej. Według Sądu, odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć należy również i na to, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "interesu publicznego" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Brak jednak wyważenia w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, nie jest zgodna z prawem. Podjęte ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie wykazał bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy powinien mieć na względzie wskazane mankamenty uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii podpisania zaskarżonej decyzji, należy mieć na uwadze okoliczność, że pełniący obowiązki Wicedyrektora M. F. miał kompetencje do jej wydania, albowiem wynikała ona z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2007r. oraz z decyzji nr 2/2007 Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2007r. i Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej / k – 40-42 akt podatkowych /. Trzeba też wskazać, że przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji" ( por. wyrok WSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 43/2005, LEX nr 196055). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm. /.