I SA/Lu 471/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.Ośw/40/4/2022 w przedmiocie zwrotu dotacji - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. K., jako organu prowadzącego przedszkole publiczne "A. w B., dalej: "prowadząca przedszkole" "skarżąca", od decyzji Burmistrza Miasta B., dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji" z dnia 18 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości oraz nakazania zwrotu na rachunek Miasta dotacji wykorzystanej w 2016 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.157,79 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania rat miesięcznych dotacji z budżetu Miasta 1. uchyliło w całości wskazaną decyzję Burmistrza; 2. określiło prowadzącej przedszkole, jako pełniącej funkcję organu prowadzącego przedszkole "A. w B. wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł; 3. zobowiązało prowadzącą przedszkole do zwrotu pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł - w terminie 15. dni od daty doręczenia decyzji na rachunek bankowy budżetu Miasta. Ze wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że prowadząca przedszkole w dniu 26 stycznia 2017 r. przedłożyła Burmistrzowi, jako organowi dotującemu, rozliczenie dotacji za 2016 r., w którym wykazała wydatkowanie otrzymanej dotacji na następujące trzy cele: wynagrodzenie kadry pedagogicznej, pozostałych pracowników oraz osoby prowadzącej przedszkole w wysokości 717.241,76 zł; pochodne od wynagrodzeń w wysokości 123.547,83 zł oraz pozostałe wydatki na utrzymanie przedszkola w wysokości 316.801,17 zł; co razem stanowiło kwotę 1.157.590,76 zł. Łączna kwota wydatków wykazanych przez prowadzącą przedszkole w rozliczeniu odpowiadała w zasadzie kwocie przekazanej jej dotacji oświatowej na 2016 r., wynoszącej 1.157.590,79 zł. Do wskazanego rozliczenia dołączone zostały dwa niepodsumowane wykazy dokumentów, stanowiących podstawę jego sporządzenia, pierwsze obejmujące 115 pozycji oraz drugie, obejmujące 108 pozycji. Zestawienia te zawierały dane określające rodzaj dokumentu (faktura, rachunek, lista płac, umowa), z oznaczeniem "dokument z dnia", jednakże w zestawieniach chronologia wynikająca ze wskazanego oznaczenia nie została zachowana, numer dokumentu, kwotę wydatku z dokumentu w ujęciu brutto i ze wskazaniem kwoty sfinansowanej z dotacji. W zestawieniach nie zostały podane rodzaje wydatków i daty zapłaty. Organ pierwszej instancji podał również, że prowadząca przedszkole w okresie ponad 39. miesięcy prowadzonych postępowań nie udostępniła organowi dowodów umożliwiających weryfikację prawidłowości pobrania dotacji, ani także żadnego dokumentu finansowego, który potwierdzałby poniesienie jakiegokolwiek wydatku sfinansowanego dotacją otrzymaną w 2016 r. Dlatego też organ pierwszej instancji przyjął, że rozliczenie dotacji bez potwierdzenia wydatków dowodami źródłowymi, jest niewiarygodne i nie ma znaczenia dla materialnoprawnej oceny zasadności wykorzystania dotacji. To bowiem, jak przyjął organ pierwszej instancji, na podmiocie otrzymującym dotację ciąży obowiązek dowiedzenia i wykazania celowości wydatkowania dotacji w świetle przepisu art. 80 ust. 3d ustawy 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o." Prowadząca przedszkole, mając możliwość czynnego udziału w postępowaniu, gdyż organ ustalał terminy z odpowiednim wyprzedzeniem i je wielokrotnie ponawiał, a także informował o negatywnych konsekwencjach jej działania, korzystając z usług adwokata, nie wykonała obowiązku rozliczenia dotacji. W postępowaniu zachowywała się biernie i nie przedstawiała dowodów źródłowych, organ zaś wyczerpał możliwości gromadzenia dowodów. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji prowadząca przedszkole, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź alternatywnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie wskazanych dowodów, zarzuciła naruszenie art. 6 w zw. z art. 8 § 2 k.p.a., art. 7 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 7 a, 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a., art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2 oraz art. 80 k.p.a. W szczególności podkreśliła ona, że od 18 kwietnia 2011 r., a także w 2016 r., prowadziła wyłącznie działalność w zakresie "A. w B., dalej: "przedszkole publiczne". W jej ocenie, żądanie przez organ wykonania fotokopii wszystkich dokumentów, okazanych do wglądu w dniach 5 i 12 lutego 2021 r., w sytuacji, gdy w przypadku postępowania administracyjnego dotyczącego zwrotu udzielonej dotacji w latach: 2011, 2012, 2013 i 2015 oraz kontroli za 2017 r. i 2018 r., upoważnieni pracownicy dotychczas dokonywali wyłącznie wglądu do dokumentacji w siedzibie przedszkola i taki sposób postępowania był również stosowany w innych tego typu placówkach, ta taka utrwalona praktyka powinna być również zastosowana w niniejszym postępowaniu. Zdaniem prowadzącej przedszkole bezpodstawne było także żądanie w odniesieniu do dokumentacji, którą organ posiadał z urzędu w postaci arkusza organizacyjnego roku 2015/2015 i 2016/2017 wraz z listami dzieci przyjętych na te lata do przedszkola publicznego, a także wykazania kwalifikacji zawodowych nauczycieli lub dzienników zajęć rewalidacyjnych, których kontrola należy do właściwości Kuratorium Oświaty. Prowadząca przedszkole zarzuciła nadto, że organ pierwszej instancji wadliwie uznał za skutecznie doręczone zawiadomienie o wszczęciu kontroli oraz pisma kierowane na adres: ul. [...], [...], pomimo że nie jest to jej adres do doręczeń oraz na adres: ul. [...]. [...], [...] B. w okresie od 16 marca 2020 r. do 5 maja 2020 r., pomimo zawieszenia funkcjonowania przedszkola publicznego w związku z COVID-19. W jej ocenie, Burmistrz nie wykonał też zaleceń organu odwoławczego, zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. W piśmie z 29 listopada 2022 r., będącym uzupełnieniem odwołania prowadząca przedszkole sformułowała zarzut przedawnienia terminu zwrotu dotacji, gdyż po pierwsze, posłużenie się wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. jako okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia było nieuprawnione, a po drugie, organ, nie zgromadził żadnych dowodów, a w szczególności dokumentów, z których wynikałoby, z jakich powodów doszło do wstrzymania biegu terminu przedawnienia, nie badał przebiegu postępowania karno-skarbowego, nie analizował czynności podejmowanych w jego toku, nie wyjaśnił istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn jego wszczęcia, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 24 maja 2021 r. nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wynikało z niego, w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo. Prowadząca przedszkole argumentowała, że nie była jej znana treść art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., bowiem w zawiadomieniu odesłano tylko do numerów przepisów, nie przywołując ich brzmienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p." jest decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "o.p.", ma więc charakter deklaratoryjny. Obowiązek zwrotu powstaje bowiem z mocy prawa, a do obliczenia terminu przedawnienia odpowiednie zastosowanie ma art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. Prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2016 r. upływałby więc z końcem roku 2021. Zdaniem organu odwoławczego zaistniała jednak przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem 28 grudnia 2020 r. nastąpiło wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania karnego-skarbowego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., które 25 stycznia 2021 r. zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Z. i aktualnie jest prowadzone w kierunku czynu zabronionego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., tj. narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji. Prowadząca przedszkole i jej pełnomocnik o powyższym zostali powiadomieni pismem z dnia 24 maja 2021 r., doręczonym odpowiednio w dniu 11 i 14 czerwca 2021 r. Jak podało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, brak jest informacji o zakończeniu śledztwa. Powołując się zaś na uchwałę składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zaznaczyło ono, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, natomiast z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia fakt, że jak dotychczas w postępowaniu karnym prowadzącej przedszkole nie postawiono zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie ma znaczenia. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel, a prowadząca przedszkole miała obowiązek na wezwanie organu dotującego złożyć dokumenty potwierdzające wydatkowanie dotacji na cele wskazane w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Obok obowiązku udostępnienia organowi dotującemu dokumentacji organizacyjnej i z przebiegu nauczania oraz obowiązku udzielania niezbędnych wyjaśnień co do rzeczywistej liczby wychowanków przedszkola, była też ona zobowiązana do dostarczenia informacji i dowodów, w szczególności dokumentacji finansowej przedszkola, umożliwiającej weryfikację wydatkowania przyznanych w formie dotacji środków publicznych, poprzez ustalenie, czy poniesienie każdego wydatku sfinansowanego z dotacji pozostawało w zgodzie z realizacją celów o jakich mowa w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Obowiązek prowadzącej przedszkole do udzielania niezbędnych w tym zakresie wyjaśnień, wynika z art. 126 u.f.p., definiującego dotację jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Publiczny charakter środków dotacyjnych powoduje bowiem, że prawidłowość ich wydatkowania podlega kontroli, a otrzymujący dotację nie może przeciwstawić się jej przeprowadzeniu, gdyż prawo do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażonymi w art. 32 u.f.p. zasadami przejrzystości i jawności finansów publicznych. Tymczasem prowadząca przedszkole od czerwca 2019 r. konsekwentnie odmawiała poddania się kontroli oraz przedłożenia źródłowej dokumentacji finansowej. Do 20 grudnia 2019 r. nie odbierała ona korespondencji (zawiadomień, wezwań) kierowanej na adres prowadzonego przez nią przedszkola publicznego, mając wiedzę o aktywności procesowej organu. Pierwsze pismo odebrała 18 sierpnia 2020 r., ale do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie udostępniła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fakt wydatkowania pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej zgodnie z jej celami określonymi w przepisach art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Także i z tego powodu finansowy organ postępowania przygotowawczego miał podstawy do wszczęcia śledztwa w kierunku przestępstwa stypizowanego w art. 82 § 2 k.k.s. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, aktywność prowadzącej przedszkole w istocie skoncentrowana była na sabotowaniu kontroli, a następnie postępowania administracyjnego, co należy oceniać jako uporczywe naruszenie przepisów, a w konsekwencji jako nadużycie prawa. Stąd, w ocenie organu odwoławczego należało stwierdzić, że zachowanie prowadzącej przedszkole zniweczyło możliwość zweryfikowania prawidłowości rozliczenia pobranej przez nią w 2016 r. dotacji oświatowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania dotacyjnego. W konsekwencji oceniło ono jako niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 7 a, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. Za niezasadne Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 7 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2, art. 80 k.p.a., w sytuacji, gdy to prowadząca przedszkole konsekwentnie uniemożliwiła wykonanie przez organ czynności kontrolnych, a następnie czynności podejmowanych w postępowaniu administracyjnym. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia strony postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przedszkole niepubliczne, dla którego również prowadząca przedszkole pełniła rolę organu prowadzącego, istniało tylko formalnie, wskutek niepodjęcia działań w celu wykreślenia wpisu przedszkola niepublicznego w ewidencji placówek oświatowych, a w 2016 r. prowadziła ona wyłącznie przedszkole publiczne, to ono było dotowane i kontroli wykorzystania tej dotacji dotyczyła kontrola oraz postępowanie administracyjne zakończone decyzją. Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 maja 2021 r., nakazującą zwrot na rachunek bankowy budżetu Miasta dotacji wykorzystanej w 2016 r. niezgodnie z przeznaczeniem, w kwocie 1.157.590,79 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, zobowiązując Burmistrza do dokonania ustaleń w zakresie zarachowania przez prowadzącą przedszkole wydatków na wynajem nieruchomości i refakturowanie opłat za media wykazanych w przekazanych rozliczeniach dotacji za 2016 r. i zestawieniach dokumentów źródłowych poprzez weryfikację dokumentów źródłowych i zapisów w księgach podatkowych dotyczących zarachowania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej, z dokumentami wykazanymi przez nią jako dowody potwierdzające wydatkowanie dotacji oraz przedłożonych przez nią zestawieniach tych dowodów oraz wykazania, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego organ pierwszej instancji na podstawie art. 50 § 1 w zw. z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. zobowiązał prowadzącą przedszkole do złożenia szeregu dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, z analizy przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. wynika, że w zakresie powinności beneficjenta mieści się również prowadzenie księgowości placówki oświatowej w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Oznacza to, że nie można akceptować sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie prowadząca przedszkole otrzymała dotację i pomimo podejmowanej przez organ pierwszej instancji aktywności procesowej zmierzającej do przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, a następnie wielokrotnie ponawianych wezwań do okazania dokumentacji źródłowej umożliwiającej weryfikację tych zagadnień w postępowaniu administracyjnym, prowadząca przedszkole nie realizowała ciążących na niej obowiązków, uniemożliwiając zweryfikowanie nie tylko samego faktu wydatkowania dotacji, ale tym bardziej wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami, co bezsprzecznie wynika z przebiegu prowadzonego postępowania. Na uwzględnienie nie zasługiwało jej stanowisko o nieprawidłowym, niezgodnym z dyspozycją art. 45 k.p.a., a tym samym nieskutecznym doręczaniu pism na adres prowadzonego przez nią przedszkola publicznego. Prowadząca przedszkole jest osobą fizyczną, a ta forma prowadzonej działalności nie daje jej przymiotu jednostki organizacyjnej. Nie było zatem podstaw do zastosowania zasad doręczeń wynikających z art. 45 k.p.a. Zatem, skoro pisma organu adresowane były imiennie na osobę fizyczną prowadzącą przedszkole na podany przez nią adres korespondencyjny (adres przedszkola publicznego), to zarzut wadliwości doręczania korespondencji w taki sposób nie był trafny. W związku z tym, że prowadząca przedszkole uniemożliwiała przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych, mających na celu zweryfikowanie rozliczenia wykorzystania dotacji za 2016 r. udzielonej dla prowadzonego przez nią przedszkola publicznego, organ pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie administracyjne sprawie zwrotu dotacji, nie naruszając przy tym przepisów: art. 7 a, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego elementem obowiązku przedstawienia dokumentów jest również powinność umożliwienia sporządzenia ich kserokopii (fotokopii). W tym względzie działania prowadzącej przedszkole, polegające na kilkakrotnym uniemożliwieniu wykonania kserokopii dokumentów należało ocenić zdecydowanie negatywnie. W sytuacji, w której uniemożliwiła ona przeprowadzenie postępowania kontrolnego, organ dotujący w toku prowadzonego postępowania administracyjnego mógł żądać niezwłocznego wydania dokumentacji lub jej przewiezienia (przesłania) do organu. Tymczasem prowadząca przedszkole, w uprzednio uzgodnionych terminach udostępnienia dokumentacji w siedzibie przedszkola publicznego każdorazowo odmawiała zgody na elektrofotograficzne utrwalenie dowodów, co uzasadniała potencjalną możliwością wykorzystania ich w celu doprowadzenia do wszczęcia postępowania karnego, a także stosowaną dotychczas praktyką przeprowadzania przez organ dowodu z dokumentów jedynie w formie dokonywania wglądu do ich treści. Zdaniem organu odwoławczego, jedynym skutecznym środkiem dowodowym, który musi zastosować organ badający prawidłowość wydatkowania dotacji prowadzący do realizacji zasady prawdy materialnej, jest porównanie treści dowodów źródłowych z danymi wykazanymi przez beneficjenta dotacji w składanych rozliczeniach, stanowiących dowody wtórne, zbiorcze w stosunku do dowodów źródłowych. Do tego konieczne jest zaś albo przekazanie temu organowi oryginałów dowodów źródłowych, albo udostępnienie tych dowodów w celu ich utrwalenia i włączenia do materiału dowodowego sprawy w formie uwierzytelnionych kopii. W postępowaniu dowodowym powszechnie wykorzystuje się kserokopie dokumentów, a więc dokumenty odwzorowane (powielone) metodą elektrofotograficzną. Jakkolwiek k.p.a. nie posługuje się tym pojęciem, używając pojęcia "odpisu" dokumentu (art. 33 § 3, 73, 74 § 2, art. 119 § 3 k.p.a.) uznać należy, że różnice pomiędzy nimi sprowadzają się jedynie do technicznego sposobu utrwalania treści (postaci) dokumentu oryginalnego. Stąd postępowanie organu pierwszej instancji zmierzające do zebrania niezbędnych dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie było sprzeczne z prawem. Miał on bowiem również obowiązek utrwalenia dokonanych ustaleń, a sporządzone metodą elektrofotograficzną kopie (odpisy) dokumentów, po ich uwierzytelnieniu, stanowiłyby najbardziej istotne i w zasadzie jedyne dowody źródłowe (faktury, rachunki, listy wynagrodzeń, dowody naliczenia pochodnych od tych wynagrodzeń, umowy, wyciągi bankowe), pozwalające na weryfikację złożonego przez skarżącą rozliczenia dotacji - w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a., w szczególności wobec wadliwości przedłożonych przez nią zestawień wydatków sfinansowanych dotacją. Wobec powyższego, za niezasadne Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzut obrazy przepisu art. 6 w zw. z art. 8 § 2 k.p.a., dodając że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na podmiocie, który ją otrzymał i którego obowiązkiem jest właściwe i rzetelne udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów potwierdzających te wydatki. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę wglądu do dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w siedzibie prowadzonego przez nią przedszkola. Nie był również trafny zarzut bezpodstawnej odmowy przekazania stronie fotokopii dokumentów na nośniku CD – zgodnie z jej wnioskiem z dnia 14 września 2022 r., albowiem z przepisów art. 8 i art. 10 k.p.a. nie wynika taki obowiązek organu. Tę kwestię reguluje przepis art. 73 k.p.a., który w § 1 i 1a przewiduje uprawnienie strony postępowania do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, w siedzibie organu administracji publicznej w obecności pracownika tego organu. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Ponadto dostęp do akt sprawy może zostać zrealizowany w systemie teleinformatycznym, co wynika z § 3 art. 73 k.p.a. Przytoczone przepisy kodeku postępowania administracyjnego dotyczą przede wszystkim dostępu do akt spraw w siedzibie organu, zaś jedynie w przypadku wykazania ważnego interesu strona może wystąpić o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca żądała od organu wydania kopii dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania oraz faktur wystawionych przez przedszkole publiczne dla rodziców uczniów za pobyt w przedszkolu ponad 5-godzinną podstawę programową, w celu analizy tych dokumentów i zajęcia stanowiska, gdyż uprzednio sporządzone przez jej pełnomocnika fotokopie okazały się nieczytelne. Z kolei uwierzytelnione odpisy tych dokumentów mogłyby zostać wydane tylko w razie wykazania ważnego interesu, czego w sprawie nie odnotowano. Odnosząc się do twierdzenia prowadzącej przedszkole o celowym nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach prokuratury, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ wystąpił do prokuratury z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy i wykonanie fotokopii, i po wydaniu przez prokuratora zarządzenia zezwalającego, przeprowadził te czynności, a wykonane fotokopie dokumentów włączył do akt postępowania. Wprawdzie z treści zalegającego w aktach sprawy postanowienia prokuratora w przedmiocie powołaniu biegłego wynika, że prowadząca przedszkole w dniu 15 czerwca 2022 r. przekazała tej jednostce prokuratury dwie teczki skoroszytowe z dokumentami, co jednak nawet przy założeniu, że w przekazanych dokumentach znajdowały się dokumenty finansowe nie usprawiedliwia podniesionego w tym zakresie zarzutu, bowiem od dnia skutecznego doręczenia pierwszego w postępowaniu administracyjnym wezwania do przedłożenia rzeczonych dowodów, tj. 10 września 2019 r., do dnia przekazania akt jednostce prokuratury upłynęło 1009 dni. Prowadząca przedszkole pomimo wielokrotnych wezwań do udostępnienia dowodów potwierdzającej prawidłowość wydatkowania dotacji otrzymanych w 2016 r., dowodów tych nie przedstawiła, a ich braku nie mógł zastąpić dowód z przesłuchania strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu naruszenia art. 104 § 2 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p., bowiem wbrew stanowisku prowadzącej przedszkole decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją częściową. Przepisy art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p., jak słusznie wywiódł ten organ, formułują bowiem dwie niezależne podstawy żądania zwrotu dotacji. Granice rozstrzygnięcia wyznacza zaś przepis art. 252 ust. 5 u.f.p., który należy rozumieć jako możliwość orzekania o zwrocie dotacji do kwoty rzeczywiście przekazanej podmiotowi dotowanemu w danym roku dotacyjnym. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu nie dotyczyło wyodrębnionego elementu składającego się na całe uprawnienie lub obowiązek, ale obowiązku zwrotu całej kwoty pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej, którą organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pozbawione było racji twierdzenie prowadzącej przedszkole, że brak jest możliwości decyzyjnego rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji, wskutek stwierdzenia podstawy określonej w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w sytuacji, gdy organ nie wypowie się wiążąco w kwestii prawidłowości jej pobrania. Za nietrafny organ odwoławczy uznał także zarzut zastosowania uchwały Rady Miasta nr XXXVI/339/18. Zwrócił on przy tym uwagę na niekonsekwencję prowadzącej przedszkole w tej kwestii, bowiem w odwołaniu sformułowała zarzut naruszenia przepisu § 5 ust. 2 tej uchwały poprzez jego niezastosowanie, a jednocześnie zakwestionowała ona zastosowanie tego aktu w ogóle. Nie były przy tym trafne twierdzenia, jakoby ten akt prawa miejscowego formułował odmienne od obowiązujących w 2016 r. wymogi dokumentowania wydatkowania środków dotacyjnych, tym bardziej, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku przeprowadzenia postępowania administracyjnego, a nie kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, której tryb ona regulowała jako akt prawa miejscowego na podstawie delegacji zawartej w art. 80 ust. 4 u.s.o., a od 1 stycznia 2018 r. w art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), dalej: "u.f.z.o." W sprawie nie doszło też do wstecznego zastosowania przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, bowiem materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 126 u.f.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło natomiast stanowisko prowadzącej przedszkole, że w przypadku deklaratoryjnej decyzji o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach, a ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji. Nie zgodziło się ono również z oceną organu pierwszej instancji, że wydatki wyszczególnione w kol. C-F zamieszczonej w tabeli nr 1 – według 24. faktur VAT pozyskanych w toku postępowania administracyjnego od ich wystawcy wynajmującego – M.-M. sp. z o.o., na łączną wartość brutto (z należnym podatkiem) w wysokości 108.335 zł, były związane z firmą prowadzącej przedszkole, pod którą prowadziła ona działalność gospodarczą – A. 1. Organ pierwszej instancji nie dysponował dowodami na okoliczność wykazania związania tych wydatków z działalnością gospodarczą. Tym samym, wątpliwości w tym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść prowadzącej przedszkole przez przyjęcie, że zostały one poniesione na cele zgodne ze wskazanymi w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decydując się na wydanie decyzji reformatoryjnej w żaden sposób nie przeprowadziło postępowania charakterystycznego i niezbędnego dla wydania takiego rozstrzygnięcia. W jego ocenie organy obu instancji miały pełny dostęp do dokumentacji, umożliwiającej weryfikację prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji. Dokumenty podczas kontroli były udostępniane do wykorzystania, a sprzeciw strony budziły jedynie żądania organu pierwszej instancji nie mające, zdaniem pełnomocnika, żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Organy, w tym organ odwoławczy, wiedziały nadto o istnieniu bardzo ważnego dokumentu, który jako dowód załączono sądowi, tj. "Opinii numer [...] z zakresu księgowości śledczej", w której konkluzjach wskazano, że nieprawidłowości przy wykorzystaniu dotacji nie było, jednakże do tej kwestii się nie odniosły. Pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę na rozbieżności w decyzjach organów obu instancji co do kwot, o których one orzekają oraz na brak rozstrzygnięcia w części przedmiotu sprawy przez organ odwoławczy. Po dokonaniu porównania ich treści, pełnomocnik wskazał, że co prawda decyzja ta zastępuje w całości decyzję pierwszoinstacyjną, ale Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zawarło orzeczenia co do różnicy pomiędzy kwotą z decyzji organu pierwszej instancji, tj. 1.157.590,79 zł a kwotą 1.049.255,79 zł. Kolegium zdaniem pełnomocnika, powinno wypowiedzieć się zatem co do kwoty stanowiącej różnicę, tj. 108.335 zł i orzec, czy w tym zakresie umarza postępowanie, czy nie stwierdza, że kwota ta stanowi także kwotę do zwrotu, czy też stwierdza prawidłowość wydatkowanej kwoty. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie rozliczyło wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej przez M.-M. w 2016 r., obejmujące czynsz oraz media, gdyż zostały one poniesione nie w tych miesiącach, za które dokonano rozliczenia, a w kolejnych, następujących po sobie, począwszy od lutego 2016 r. Pełnomocnik zakwestionował też wskazanie adresata decyzji, gdyż organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca w 2016 r. była organem prowadzącym dwa przedszkola. Ponadto w jego ocenie, tryb postępowania był oparty na przepisach, które z całą pewnością nie obowiązywały w 2016 r. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 97 u.f.z.o. do rozliczenia dotacji za rok 2017 (zatem i lata wcześniejsze) stosuje się przepisy art. 80 i art. 90 u.s.o. w brzmieniu dotychczasowym, to organ pierwszej instancji zastosował przepisy, które w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania. Nawet przy przyjęciu poglądu odmiennego, tj. że w sprawie ma zastosowanie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, to w art. 36 ust. 5 tej ustawy uregulowano, że kontrola może obejmować okres pięciu lat budżetowych poprzedzających rok budżetowy, w którym jest ona przeprowadzana. W niniejszej sprawie prawo do przeprowadzenia kontroli za rok 2016 organ pierwszej instancji utracił z końcem 2021 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wadliwie też było powołanie się na uchwałę nr XXXVI/339/18, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 800/21 wyjaśnił, że "z przepisu art. 38 ust. 1 u.f.z.o. nie wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego został upoważniony do stanowienia prawa w zakresie wyposażenia organu kontrolującego w inne uprawnienia kontrolne, niż przewidziane w art. 36 ust. 2 i 3 tej ustawy oraz do nałożenia na podmioty kontrolowane innych obowiązków, niż wynikające z tego przepisu." Skoro zatem postępowanie dowodowe realizowane było na podstawie niewłaściwych przepisów, to zebrane w ten sposób dowody i poczynione ustalenia również są wadliwe. Powołanie się na uchwałę nr XXXVI/339/18, która określa nie tylko tryb, ale również dokumenty było nieuprawnione, gdyż nie obowiązywała ona w 2016 r. Nie obowiązywał również w 2016 r. art. 36 ust. 1-5 u.f.z.o., ponieważ ta ustawa została uchwalona w 2017 r. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy wadliwie ocenił okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Status postępowania karno-skarbowego nie uległ bowiem zmianie. Toczy się ono w sprawie, nie ma też mowy o żadnych zarzutach i o skazaniu kogokolwiek. Organ nie podjął żadnych czynności, aby ustalić w jakiej (chociażby przybliżonej) dacie nastąpi rozstrzygnięcie sprawy. Pozostaje to w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a także z późniejszymi orzeczeniami (wyroki: z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22, oraz z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 411/20). Samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak uważa pełnomocnik skarżącej, nie czyniło zadość przesłance przerwania biegu przedawnienia. Z kolei powołując się na przepisy art. 252 ust. 1, art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., pełnomocnik stwierdził, że w sformułowaniu o braku potrzeby jednoczesnego orzekania o odsetkach w decyzji o zwrocie dotacji chodzi o brak podstaw do wyliczania i określania wysokości odsetek. W jego ocenie, z mocy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. naliczenie odsetek od określonej w niniejszej decyzji należności dotacyjnej powinno być wyłączone za okresy: od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zarzucając wadliwe sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji pełnomocnik argumentował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powiązało termin zwrotu dotacji z dniem doręczenia decyzji, podczas, gdy na podstawie art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. winien on dotyczyć jej wydania, a nadto postawił zarzut naruszenia art. 200 o.p., bowiem skarżąca nie została zawiadomiona o zebraniu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, odwołało się do swojego dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 481/23, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 18 października 2022 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. Uznał bowiem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej miało instrumentalny charakter. Nie mogło zatem wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, prowadzące ten Sąd do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej miało instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 456/24, uchylił wskazany wyrok sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania przez skarżącą dotacji za 2016 r. wszczął w czerwcu 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie odbierała od organu korespondencji, nie przedstawiała żądanych dokumentów, i ogólnie rzecz ujmując można stwierdzić, że utrudniała prowadzenie postępowania kontrolnego. Między innymi z tej przyczyny, pismem z 30 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu popełnienia przez skarżącą czynu zabronionego związanego z nienależnym pobraniem oraz niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem dotacji wypłaconej z budżetu Miasta w 2016 r. W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ pierwszej instancji, że 28 grudnia 2020 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo to, z uwagi na łączność przedmiotową i podmiotową (prowadzenie przez prokuraturę podobnych śledztw względem skarżącej za 2014 i 2015 r.), zostało przekazane do prokuratury, gdzie w dniu 25 stycznia 2021 r. zostało wydane postanowienie o połączeniu wszystkich spraw prowadzonych przeciwko skarżącej za lata 2014-2016 pod sygn. I Ds 52.2020. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności procesowych: zabezpieczono dokumentację dotyczącą działalności prowadzonej przez skarżącą, przesłuchano ok. 300 świadków – rodziców dzieci uczęszczających do placówek prowadzonych przez skarżącą, przesłuchano pracownika organu pierwszej instancji przeprowadzającego kontrolę u skarżącej, pozyskano dokumentację z ZUS, przeprowadzono dowód z opinii biegłych z zakresu księgowości śledczej z L. . Ostatecznie, w szczególności z uwagi na treść uzyskanej opinii biegłych oraz fakt, że zarzucane skarżącej przestępstwa można popełnić tylko umyślnie, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z 28 lipca 2023 r., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwo prowadzone przeciwko skarżącej prawomocnie umorzono. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dostrzec trzeba istotne znaczenie kilku faktów, tj.; wszczęcia postępowania w dość odległym czasie względem terminu, w którym zobowiązanie dotacyjne miałoby wygasnąć na skutek przedawnienia; prowadzenie postępowania początkowo przez organ podatkowy a następnie przez Prokuraturę, czyli organy niezależne względem organu prowadzącego postępowanie w sprawie; aktywne prowadzenie śledztwa przez organy ścigania; wreszcie ostateczne i prawomocne umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Mając to na względzie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej miało instrumentalny charakter. Uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się bowiem do nadużycia prawa przez organy administracji publicznej. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe było prowadzone początkowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Prokuraturę Okręgową, a zatem nie przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Sąd administracyjny ani tym bardziej organ administracji publicznej nie jest zaś uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura. Oznacza to, że szerokie rozważania sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnośnie do braku wykazania przez organy administracji publicznej jakie to czynność były podejmowane po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogły być przesłanką oceny nadużycia prawa przez organy administracji prowadzące postępowanie w sprawie obowiązku zwrotu dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził z się z sądem pierwszej instancji, że organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Zaznaczył on również, że tym organem nie był organ pierwszej instancji ani tym bardziej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego a następnie Prokuratura Okręgowa. Organ skarbowy, po wszczęciu w dniu 28 grudnia 2020 r. śledztwa w sprawie, a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia należności dotacyjnej, posiadając wiedzę, że w Prokuraturze toczą się podobne sprawy wobec skarżącej za lata 2014 i 2015 zasadnie, już po kilku dniach, przekazał akta sprawy do Prokuratury, która przejęła sprawę do własnego prowadzenia i postanowieniem z 25 stycznia 2021 r. połączyła je. Postępowanie przygotowawcze było aktywnie prowadzone przez policję, pod nadzorem prokuratury, w jego ramach podejmowano szereg czynności procesowych. Nie można zatem przyjąć, by brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, uzasadniał brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawiałby za tezą o sztucznym wykorzystaniu tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Rola organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie została ograniczona do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, zaś wszelkie czynności w ramach postępowania karnego skarbowego podejmowała Prokuratura będąca podstawowym organem ścigania, a której celowości podejmowanych czynności procesowych w ramach prowadzonych postępowań karnych nie może kontrolować sąd administracyjny. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie świadczy również prawomocne postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z 28 lipca 2023 r. o umorzeniu, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej. Stosownie do powołanego przepisu, nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Wnikliwa analiza wskazanego powyżej uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazuje, że zarzucone skarżącej delikty, w szczególności z art. 82 k.k.s., tj. narażenie na uszczuplenie finansów publicznych poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji, są karane tylko wówczas, gdy zostały popełnione z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym. Przeprowadzone śledztwo, w tym sporządzona opinia biegłych księgowych, nie pozwoliły na przypisanie skarżącej winy umyślnej w związku z popełnieniem zarzuconych jej czynów, dlatego też organy ścigania przyjęły, że popełniony przez skarżącą czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Powyższe nie oznacza jednak, że już na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w dniu 28 grudnia 2020 r. kwestia zawinienia skarżącej była jasna i oczywista, szczególnie że jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie współpracowała z organami administracji publicznej w ramach kontroli rozliczenia udzielonej jej dotacji. Negatywna przesłanka procesowa, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., została ujawniona dopiero po wnikliwym i wielomiesięcznym postępowaniu przygotowawczym, po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych, w tym sporządzeniu specjalistycznej opinii biegłych. Tym samym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie można przyjąć, że na dzień wszczęcia postępowania zachodziły oczywiste braki przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) bądź też negatywne przesłanki procesowe (art. 17 § 1 k.p.k.) wskazujące, że już w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Negatywna przesłanka procesowa została ujawniona dopiero w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego, nie była znana ani organowi pierwszej instancji prowadzącemu niniejszą sprawę, ani organowi skarbowemu wszczynającemu śledztwo, a zatem trudno jest mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć zatem należało za nieuprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie umorzenie postępowania karnego skarbowego, dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może w stanie faktycznym sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd ten wskazał także, iż w doktrynie wyrażono pogląd, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał błędnej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. Konsekwencją zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, była również zasadność tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rozważań związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 481/23, przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, rozpoznającego sprawę ponownie, skarga jest niezasadna. Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2023 r., jakim jest określenie wysokości dotacji oświatowej udzielonej skarżącej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz orzeczenie o obowiązku zwrotu tej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Zauważyć zatem trzeba, że zgodnie z treścią art. 60 pkt 1 u.f.p., kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie, stanowią środki publiczne, jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jak z kolei stanowi art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, a więc także dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych tą ustawą, nieuregulowanych jej przepisami, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przewiduje natomiast, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15. dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak to wynika z ustępu 5., podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie zaś ustępu 6. pkt 1, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, co trzeba podkreślić, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z powołanych przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że obowiązek zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, powstaje z mocy samego prawa. Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma więc charakter deklaratoryjny. Odpowiednie zastosowanie do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem mają zatem przepisy art. 70 o.p. Jak zaś wynika z paragrafu 1. tego artykułu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2886/18, odwołując się do treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy o finansach publicznych regulujących kwestię zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości oraz odsetek z tym związanych podkreślił, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od końca roku, w którym doszło do otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej udzielonej skarżącej w 2016 r., a wykorzystanej przez nią jako organ prowadzący przedszkole publiczne niezgodnie z przeznaczeniem, upłynąłby z końcem 2021 r. Jednakże do obowiązku zwrotu dotacji oświatowej ma odpowiednie zastosowanie także przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, i w związku z tym także przepis art. 70c o.p. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kolejny stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając to na względzie wskazać trzeba, że w dniu 28 grudnia 2020 r. miało miejsce wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wydania postanowienia), jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. W dniu 8 stycznia 2021 r. akta postępowania zostały przekazane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. do Prokuratury Okręgowej w Z. celem dołączenia do śledztwa prowadzonego już przez tę jednostkę prokuratury, z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową tych postępowań. Zaś w dniu 25 stycznia 2021 r. postępowanie zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Z. i prowadzone było w kierunku czynu zabronionego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29 czerwca 2023 r., brak było informacji o zakończeniu śledztwa. Z kolei zgodnie z wymaganiem wynikającym z art. 70c o.p., pismem z dnia 24 maja 2021 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została powiadomiona skarżąca w dniu 11 czerwca 2021 r. oraz jej pełnomocnik w dniu 14 czerwca 2021 r. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z treścią uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to 14 czerwca 2021 r. W ten sposób zrealizowane zostały formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem. Wszczęte bowiem zostało postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z wykorzystaniem udzielonej skarżącej dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem i została ona, a także jej pełnomocnik, poinformowani przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji o tym, że ze względu na wszczęcie wskazanego postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Stwierdzając zrealizowanie formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu przez skarżącą dotacji oświatowej zauważyć należy, że jak wynika z uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak pomijać również zagadnienia merytorycznego, tj. tego, czy na tle okoliczności danej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Jest to konieczne, aby z jednej strony zagwarantować stronie, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, jak wynika z uzasadnienia uchwały, może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej zarzuciła skarżąca argumentując, że od chwili jego wszczęcia toczy się ono w sprawie, nie przedstawiono nikomu zarzutów i nie skazano kogokolwiek. Organ zaś nie podjął żadnych czynności, aby ustalić w jakiej, chociażby przybliżonej, dacie nastąpi rozstrzygnięcie sprawy. Stanowisko skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując po raz pierwszy skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i z tego powodu powołanym wyżej wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 481/23, uchylił decyzje wydane w obu instancjach ze względu na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oraz w konsekwencji umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd ten, po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z postanowienia z dnia 28 lipca 2023 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. o umorzeniu śledztwa oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Z. [...] z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt [...], oddalającego zażalenie Burmistrza, stwierdził, że doszło do prawomocnego umorzenia śledztwa. Powodem umorzenia śledztwa było ustalenie, po przeprowadzeniu w ramach postępowania karnego skarbowego dowodu z opinii biegłych, że skarżącej nie można przypisać winy umyślnej w wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a tylko taka postać winy może uzasadniać odpowiedzialność karną skarbową. Naczelny Sąd Administracyjny takiego stanowiska sądu pierwszej instancji nie podzielił. Przeciwnie, sformułował ocenę, zgodnie z którą nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej miało charakter instrumentalny. Uzasadniając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że postępowania karne skarbowe nie było wszczęte i nie było prowadzone przez Burmistrza, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, czyli organy właściwe w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Postępowanie przygotowawcze było aktywnie prowadzone przez policję, pod nadzorem prokuratury, w jego ramach podejmowano szereg czynności procesowych. Nie można więc twierdzić, że brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, uzasadniał tezę o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, co by miało przemawiać za sztucznym wykorzystaniem tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Podkreślić bowiem należy, że rola organu pierwszej instancji w tym zakresie została ograniczona do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, co nastąpiło ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Wszelkie czynności w ramach postępowania karnego skarbowego podejmowała zaś prokuratura będąca podstawowym organem ścigania, a której celowości podejmowanych czynności procesowych w ramach prowadzonych postępowań karnych nie może kontrolować sąd administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie świadczy również prawomocne postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z 28 lipca 2023 r. o umorzeniu, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej. Stosownie do tego przepisu nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Analiza wskazanego wyżej uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazuje, że zarzucone skarżącej delikty, w szczególności z art. 82 k.k.s. (narażenie na uszczuplenie finansów publicznych poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji) są karane tylko wówczas, gdy zostały popełnione z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym. Przeprowadzone śledztwo, w tym sporządzona opinia biegłych księgowych, nie pozwoliły na przypisanie skarżącej winy umyślnej w związku z popełnieniem zarzuconych jej czynów, dlatego też organy ścigania przyjęły, że popełniony przez skarżącą czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie oznacza to jednak, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli 28 grudnia 2020 r., kwestia zawinienia skarżącej była jasna i oczywista, szczególnie że jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie współpracowała z organami administracji publicznej w ramach kontroli rozliczenia udzielonej jej dotacji. Negatywna przesłanka procesowa (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.) została ujawniona dopiero po wnikliwym i wielomiesięcznym postępowaniu przygotowawczym, po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych w tym przesłuchań świadków oraz sporządzeniu opinii biegłych. Nie można więc przyjąć, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły oczywiste braki przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) bądź też negatywne przesłanki procesowe (art. 17 § 1 k.p.k.) wskazujące, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Przedstawioną wyżej oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku uzasadnienia twierdzenia o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający ponownie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2023 r., jest związany, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., a niezależnie od tego taką ocenę podziela. Jak stanowi powołany przepis, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc to pod uwagę zauważyć trzeba, że bieg terminu przedawnienia obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej, wypłaconej jej w 2016 r., spoczywał od 28 grudnia 2020 r. do 28 lipca 2023 r. Nie może więc budzić wątpliwości, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2023 r. została zatem wydana, a dodać trzeba także i doręczona, doręczona została bowiem pełnomocnik skarżącej w dniu 10 lipca 2023 r., przed upływem terminu przedawnienia obowiązku skarżącej zwrotu wypłaconej jej w 2016 r. dotacji oświatowej. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem niezasadne. Na marginesie zauważyć można, że w dniu 21 lipca 2023 r. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2023 r., wniesiona została skarga do sądu administracyjnego, która jest rozpoznawana w niniejszym postępowaniu. Z tego powodu bieg terminu przedawnienia obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej za 2016 r. nadal pozostaje zawieszony, w tym przypadku na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia zarzut błędnego wskazania adresata decyzji. Zarzut ten oparty jest na spostrzeżeniu, że organ pierwszej instancji wskazał skarżącą, jako organ prowadzący przedszkole publiczne oraz przedszkole niepubliczne, tj. "A. w B.. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że placówki oświatowe nie posiadają statusu strony w postępowaniu administracyjnym. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika natomiast jednoznacznie, że to organ prowadzący placówkę oświatowa jest stroną postępowania o zwrot dotacji. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje przekazywane są na finansowanie określonych wydatków placówek oświatowych, jak to wynika z ustępu 3d powołanego artykułu, oraz określonych wydatków organu prowadzącego placówkę, a także środki dotacji przekazywane są zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. na rachunek bankowy placówki oświatowej. Jednakże placówki te, w tym przedszkola, nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza, że za zobowiązania powstałe w związku z funkcjonowaniem placówek odpowiada organ prowadzący, zgodnie z treścią art. 5 ust. 7 u.s.o. Nie ma więc wątpliwości, że decyzja o zwrocie dotacji winna być skierowana do organu prowadzącego przedszkole. Jakkolwiek więc organ pierwszej instancji we wskazanej wyżej decyzji z dnia 18 października 2022 r., przypisał skarżącej status organu prowadzącego w 2016 r. dwóch przedszkoli, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji o charakterze reformatoryjnym, w punkcie 1. uchylając decyzję Burmistrza w całości, w punkcie 2. określiło dla skarżącej, pełniącej funkcję organu prowadzącego przedszkole publiczne, działające pod nazwą "A. w B. – wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł, a w punkcie 3. zobowiązało skarżącą do zwrotu pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł w terminie 15. dni od daty doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy Miasta. Zdaniem Sądu nie ma więc żadnych wątpliwości co do tego, że adresatem decyzji w sprawie rozliczenia dotacji oświatowej za 2016 r. jest skarżąca jako organ prowadzący przedszkole publiczne. Niezasadna jest więc argumentacja skargi, że organ odwoławczy zaaprobował skierowanie decyzji do dwóch podmiotów. Dodać należy, że także decyzja wydana w pierwszej instancji kierowana była do skarżącej, tj. G. K., i dotyczyła jedynie dotacji oświatowej przyznanej na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Zdaniem Sądu trafne jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego określające kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej przez skarżącą w 2016 r. niezgodnie z przeznaczeniem i stwierdzające obowiązek zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a także trafna jest przedstawiona w tym zakresie argumentacja. Po pierwsze, nie ma bowiem wątpliwości, że w 2016 r. skarżącej, jako organowi prowadzącemu przedszkole publiczne, w 12. miesięcznych ratach, wypłacona została dotacja oświatowa w łącznej wysokości 1.157.590,79 zł. Po drugie natomiast, jak podała skarżąca, wydatkowała ona otrzymaną dotację w kwocie 717.241,76 zł na wynagrodzenia kadry pedagogicznej; w kwocie 123.547,83 zł na pochodne od wynagrodzeń oraz w kwocie 316.801,17 zł na pozostałe wydatki na utrzymanie przedszkola. Składając rozliczenie, które można by określić jako wykaz wydatków sfinansowanych otrzymają dotacją oświatową, skarżąca dołączyła do niego dwa niepodsumowane wykazy dokumentów, stanowiących podstawę jego sporządzenia, pierwsze obejmujące 115 pozycji oraz drugie, obejmujące 108 pozycji. Zestawienia te zawierały dane określające rodzaj dokumentu (faktura, rachunek, lista płac, umowa), z oznaczeniem "dokument z dnia", jednakże w zestawieniach chronologia wynikająca ze wskazanego oznaczenia nie została zachowana, numer dokumentu, kwotę wydatku z dokumentu w ujęciu brutto i ze wskazaniem kwoty sfinansowanej z dotacji. W zestawieniach nie zostały podane rodzaje wydatków i daty zapłaty. Ponadto odnotować także należy, że jak podał organ pierwszej instancji, prowadząca przedszkole w okresie ponad 39. miesięcy prowadzonych postępowań kontrolnego i administracyjnego przed organem pierwszej instancji nie udostępniła temu organowi dowodów w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości pobrania dotacji, ani także żadnego dokumentu finansowego, który potwierdzałby poniesienie jakiegokolwiek wydatku sfinansowanego dotacją otrzymaną w 2016 r. Dlatego też organ pierwszej instancji przyjął, że rozliczenie dotacji bez potwierdzenia wydatków dowodami źródłowymi, jako niewiarygodne nie ma znaczenia dla materialnoprawnej oceny zasadności wykorzystania dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze natomiast, po analizie uzyskanych od M.-M. sp. z o.o., będącej kontrahentem skarżącej, zawartej z nią umowy z dnia 18 sierpnia 2010 r. oraz 12. faktur VAT za usługi dzierżawy lokalu na łączną kwotę 94.424,88 zł brutto, a także 12. faktur VAT, których przedmiot stanowił refakturowanie kosztów energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków na łączną kwotę 13.910,12 zł, uznało, że dokumenty te wykazują wydatkowanie przez skarżącą ujętych w nich kwot na cele wskazane w przepisach art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że dotacja oświatowa na 2016 r. w kwocie 108.335 zł została przez skarżącą wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Wprawdzie w dokumentach tych jako nabywcę wskazano "A. 1, więc skarżącą jako osobę prowadzącą odrębną działalność gospodarczą, a nie skarżącą jako organ prowadzący przedszkole publiczne. Jednakże, zapłata należności wynikających z tej umowy i ujętych we wskazanych fakturach nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego dla przedszkola publicznego. Wobec takich ustaleń, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zachodzą wprawdzie wątpliwości co do prawidłowości wydatkowania wskazanej kwoty dotacji, które jednak muszą być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Sąd, mając na względzie przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nie może on wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, aprobuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie. Aprobując zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia wydatkowania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na treść przepisu art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jak z kolei w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. wynikało z art. 80 ust. 3d u.s.o., dotacje udzielane organom prowadzącym m.in. przedszkola mogły być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zadania organu prowadzącego, które mogą być sfinansowane z dotacji, ujęte w art. 5 ust. 7 u.s.o. to: 1) zapewnienie warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i obsługi organizacyjnej placówki; 4) wyposażenie placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Ustawa o systemie oświaty wskazywała zatem jednoznacznie dopuszczalne przeznaczenie dotacji oświatowej. Inne cele ze środków tej dotacji nie mogły więc być finansowane. Dotacja oświatowa, jako przeznaczona wyłącznie na finansowanie celów określonych w odrębnej ustawie, mieszczących się w zakresie wykonywania zadań publicznych, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 126 u.f.p., podlega szczególnym zasadom rozliczania. W odniesieniu do dotacji oświatowych rozliczenie dotacji obejmuje, z jednej strony, obowiązek organu prowadzącego placówkę oświatową przedstawienia rozliczenia dotacji, co zdaniem Sądu, rozciąga się także na przedstawienie dokumentów źródłowych dotyczących wydatkowania środków w sposób umożliwiający wszechstronną analizę tych dokumentów, konieczną dla stwierdzenia wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, w tym umożliwienie wykonanie ich kopii (odpisów). Z drugiej strony, rozliczenia dotacji obejmuje obowiązek i jednocześnie uprawnienie organu dotującego do przeprowadzania kontroli wykorzystania dotacji przez organ prowadzący placówkę oświatową. W odniesieniu do dotacji oświatowych ustawodawca upoważnił m.in. gminy, jako organy dotujące, do ustalenia w drodze uchwały podjętej przez organ stanowiący gminy trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakresu danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania. Aktualnie wskazane upoważnienie wynika z treści art. 38 ust. 1 u.f.z.o. W stanie prawnym przez wejściem w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie upoważnienie w odniesieniu do dotacji udzielanych m.in. przedszkolom publicznym prowadzonym przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego zawarte było w art. 80 ust. 4 u.s.o. Zauważyć także trzeba, że kontrola wykorzystania przez skarżącą dotacji oświatowej na 2016 r. zainicjowana została pismem Burmistrza z 25 czerwca 2019 r. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2019 r. Burmistrz wszczął natomiast postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji udzielonej skarżącej w 2016 r., podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta. Mając to na względzie Sąd stwierdza, że nie ma racji skarżąca kwestionując dopuszczalność przeprowadzenia kontroli rozliczenia dotacji udzielonej jej w 2016 r. na podstawie przepisów uchwały Rady Miasta z dnia 7 marca 2018 r. nr XXXVI/339/18 w sprawie trybu ustalenia trybu udzielana i rozliczania dotacji z budżetu Miasta B. oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przez przedszkola publiczne i niepubliczne funkcjonujące na terenie Miasta B. prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby inne niż Miasto B. (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2018 r. poz. 1123 z 15 marca 2018 r.). Uchwała ta bowiem obowiązywała w czasie przeprowadzania kontroli. W toku kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania przez skarżącą dotacji organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o zamiarze i terminie przeprowadzenia kontroli oraz wezwał ją, zgodnie z regulacjami § 5 ust. 5 powołanej wyżej uchwały, do przygotowania i udostępnienia dokumentów, na podstawie którym możliwe będzie ustalenie statusu oraz liczby uczniów, na których pobierane były dotacje, a także prawidłowości wykorzystania dotacji, umów dotyczących rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja i z którego realizowano zapłaty ze środków dotacji, umów z rodzicami (opiekunami prawnymi), dokumentacji z przebiegu nauczania, dokumentów dotyczących świadczenia pracy przez pracowników, których wynagrodzenia były finansowane z dotacji. Wielokrotnie także organ pierwszej instancji wzywał skarżącą do przedłożenia w siedzibie Urzędu Miasta oryginałów lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów finansowych, organizacyjnych i z przebiegu nauczania, dotyczących wykorzystania dotacji oświatowej w 2016 r. w toku postępowania administracyjnego, wskazując konkretne dokumenty: 20 sierpnia 2019 r., 18 września 2019 r., 28 lipca 2020 r., 16 września 2020 r. Część z tych pism doręczone zostało skarżącej w trybie art. 44 § 4 k.p.a., dwa ostatnie zostały zaś odebrane przez skarżącą. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy rozliczenia dotacji skarżącej za 2016 r. zostało do organu pierwszej instancji złożone 13 października 2020 r. Wnioskiem z 27 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wystąpiła o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znanych organowi z urzędu na okoliczność wykazania, że Prywatne Przedszkole Językowe "A." w 2016 r. faktycznie nie prowadziło działalności, skarżąca nie składała sprawozdań SIA za to przedszkole prywatne, a wszystkie osoby zatrudnione przez skarżącą wykonywały pracę wyłącznie na rzecz przedszkola publicznego. Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek pełnomocnik o wydłużenie terminu do wypowiedzenia się i pismem z 5 listopada 2020 r. wezwał do skonkretyzowania wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Pismo to, wysłane na adres podany w pełnomocnictwie, doręczone zostało w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Z kolei pismem z 12 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącej wyraziła stanowisko, że pisma kierowane do skarżącej nie zostały skutecznie doręczone adresatowi, a z tego wyprowadziła wniosek, że postępowanie administracyjne nie zostało wszczęte. Wniosła ona również o przeprowadzenie czynności kontrolnych oraz o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, znanych organowi z urzędu. Postanowieniem z 20 listopada 2020 r. Burmistrz odmówił przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ ten wskazał, że kolejne przesyłki do skarżącej kierował na adres: G. K. A. , Al. [...], [...], czyli siedziby Publicznego Przedszkola Językowego "A.". W ocenie Sądu, pisma kierowane były do skarżącej zgodnie z wymaganiem wynikającym z treści art. 42 § 1 k.p.a., zgodnie z którym osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych. Skarżąca, oprócz tego, że była dla przedszkola publicznego organem prowadzącym, to także pełniła funkcję jego dyrektora. Postanowieniami z 28 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji uwzględnił zaś wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącej wyznaczając miejsce przeprowadzenia dowodów w siedzibie przedszkola publicznego oraz termin. Z protokołu czynności z 5 lutego 2021 r. wynika natomiast, że skarżąca oraz jej pełnomocnik nie zezwoliły na sporządzenie fotokopii dowodów źródłowych, poza jedną stroną historii rachunku bankowego. Po wykonaniu tej fotokopii dokumenty zostały przez skarżącą zabrane. Następnie pismem z 5 lutego pełnomocnik skarżącej zgłosiła gotowość udostępnienia dokumentacji organizacyjnej, finansowej i z przebiegu nauczania do wglądu, proponując termin 12 lutego 2021 r. Burmistrz postanowieniem z 8 lutego 2021 r. rozstrzygnął o przeprowadzeniu czynności dowodowych z wykonaniem fotokopii odpowiednich dokumentów i włączeniem ich do akt sprawy. Z kolei wnioskiem z 10 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o zmianę postanowienia o przeprowadzeniu dowodów poprzez odstąpienie od wykonania fotokopii dokumentów. W toku czynności 12 lutego 2021 r. skarżąca ponownie nie wyraziła zgody na wykonanie fotokopii dokumentów. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 15 lutego 2021 r. odmówił zmiany postanowień dowodowych z 28 stycznia 2021 r. motywując odmowę tym, że trzykrotnie wzywał skarżącą do złożenia rozliczenia dotacji oświatowej za 2016 r., ona zaś ignorując wezwania, nie składała rozliczenia (za pierwsze półrocze) bądź składała je niekompletne oraz w szczegółowości mniejszej niż to wynika z przepisów uchwały Rady Miasta z 25 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji. Zawiadomieniem z 15 lutego 2021 r. Burmistrz poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi informowała, że zapozna się z aktami sprawy do 31 marca 2021 r. i wówczas się wypowie. Wnioskiem z 7 kwietnia 2021 r. zwróciła się zaś o dokonanie wglądu w dokumentację skarżącej, która zostanie udostępniona w siedzibie przedszkola 19 kwietnia 2021 r., 8 kwietnia wniosła zaś o przedłużenie tego terminu do 26 kwietnia 2021 r. ze względu na chorobę skarżącej. Burmistrz postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanej czynności. Pełnomocnik skarżącej 26 kwietnia 2021 r. przedstawiła natomiast organowi notatkę służbową, że 19 kwietnia 2021 r. oczekiwała w siedzibie przedszkola na pracowników organu. Zaś pismem z 8 maja 2021 r. wniosła o ponowne przesłanie postanowienia Burmistrza z 14 kwietnia 2021 r., uzasadniając to tym, że przebywając na kwarantannie nie mogła odebrać przesyłki. 24 maja 2021 r. Burmistrz wydał decyzję określającą stronie wysokość dotacji na 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nakazał jej zwrot. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ze względu na konieczność dokonania ustaleń co do wydatków na wynajem nieruchomości. W toku ponownego postępowania Burmistrz wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów. Wezwanie to zawierało pouczenie o możliwości nałożenia grzywny w przypadku nieudostępnienia dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącej oświadczyła, że skarżąca może dokumentację okazać do wglądu w siedzibie przedszkola. W odpowiedzi na upomnienie, pełnomocnik skarżącej złożyła ogólnikowe wyjaśnienia, poinformowała, że niektórych dokumentów żądanych przez organ nie posiada, jak np. Statutu, gdyż są w posiadaniu Prokuratury, niektórych dokumentów nie odszukała, a niektóre umowy mogły być zawarte w formie ustnej. Wezwała też organ pismem z 27 maja 2022 r. o wyznaczenie terminu kontroli za 2016 r. Wezwaniem z 17 czerwca 2022 r. Burmistrz po raz kolejny wezwał do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w terminie 14 dni. W odpowiedzi z 21 lipca pełnomocnik skarżącej zaproponowała udostępnienie dokumentacji w siedzibie przedszkola 5 i 6 września 2022 r. Natomiast burmistrz zawiadomieniem z 27 lipca 2022 r. poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Pełnomocnik skarżącej wniosła o przesłanie jej w formie elektronicznej fotokopii dokumentów posiadanych przez organ, gdyż posiadane przez nią są nieczytelne, co uniemożliwia ich analizę. Po ich otrzymaniu pełnomocnik się natomiast wypowie. Postanowienie z 17 października 2022 r. Burmistrz odmówił sporządzenia fotokopii. 18 października 2022 r. wydał zaś wskazaną wyżej decyzję. Odnosząc się do przedstawionego wyżej przebiegu postępowania zaznaczyć należy, że zdaniem Sądu w zakresie powinności podmiotu otrzymującego dotację oświatową, jako organu prowadzącego przedszkole, mieści się również prowadzenie księgowości przedszkola w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Oznacza to, że nie można akceptować sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca otrzymała dotację i pomimo podejmowanej przez organ pierwszej instancji aktywności procesowej zmierzającej do przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, a następnie wielokrotnie ponawianych wezwań do okazania dokumentacji źródłowej umożliwiającej weryfikację tych zagadnień w postępowaniu administracyjnym, nie realizowała ciążących na niej obowiązków, uniemożliwiając zweryfikowanie nie tylko samego faktu wydatkowania dotacji, ale tym bardziej wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami, co bezsprzecznie wynika z przebiegu prowadzonego postępowania. Mieć trzeba bowiem na uwadze, że jedynym skutecznym środkiem dowodowym, który musi zastosować organ badający prawidłowość wydatkowania dotacji prowadzący do realizacji zasady prawdy materialnej, jest porównanie treści dowodów źródłowych z danymi wykazanymi przez beneficjenta dotacji w składanych rozliczeniach, stanowiących dowody wtórne, zbiorcze w stosunku do dowodów źródłowych. Do tego celu konieczne jest albo przekazanie organowi oryginałów dowodów źródłowych, bądź też udostępnienie tych dowodów w celu ich utrwalenia i włączenia do materiału dowodowego sprawy w formie uwierzytelnionych kopii. Brak współpracy skarżącej z organem w zakresie rozliczania dotacji na 2016 r. dostrzeżony został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 456/24. Sąd rozpoznający sprawę ponownie, podziela stanowisko wyrażane już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla udzielającego dotacji jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas kiedy może on ten fakt potwierdzić na podstawie stosownych dokumentów. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12, którego stanowisko zostało zaaprobowane po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1940/12). Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji należy więc ocenić jako zgodne z prawem. Nie ma zaś racji skarżąca twierdząc, że dowodem na wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem jest wskazana wyżej, sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym opinia biegłych. Opinia ta bowiem przede wszystkim dotyczy kwestii formy winy skarżącej co do wykorzystania otrzymanej przez nią dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z treści tej opinii nie wynika jednak, że dotacja została przez skarżącą wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Biegłe wskazują natomiast, że co do prawidłowości wykorzystania dotacji nie jest możliwym zweryfikowanie, czy środki uzyskiwane z dotacji nie były wykorzystywane na finansowanie działalności żłobka. Poza tym, jeśli chodzi o dokumentację finansowo-księgową A.", jak podają biegłe, dostarczona ona została jedynie za 2014 r. Odnosząc się do prezentowanego w skardze stanowiska w odniesieniu do odsetek, w tym okresów przerw w ich naliczaniu, zauważyć trzeba, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaaprobowało stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r. powołujące się na pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim, skoro na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w decyzji o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do orzekania o odsetkach. W przepisach działu III Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział bowiem przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach. Obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości, jak to wynika z treści art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p., należy bowiem do podatnika z mocy samego prawa. Ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia, to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1704/20). Dotyczy to również ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Zgodnie z tym stanowiskiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji, nie orzekało o odsetkach. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. poprzez powiązanie terminu zwrotu dotacji z dniem doręczenia decyzji, podczas, gdy na podstawie wskazanego przepisu winien on dotyczyć jej wydania. Zauważyć bowiem należy, że w pkt. 3. sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w określonej kwocie w terminie 15. dniu od daty doręczenia decyzji. Powołany wyżej przepis ustawy o finansach publicznych stanowi, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15. dni od dnia stwierdzenia okoliczności. Oczywiste jest jednak, że choć obowiązek zwrotu dotacji oświatowych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy samego prawa, to jednak określenie konkretnej kwoty dotacji przypadającej do zwrotu następuje w drodze decyzji, o której to kwocie jej adresat uzyskuje wiedzę dopiero w chwili doręczenia mu tej decyzji. Ponadto można zauważyć, że w przepisach działu III Ordynacji podatkowej, której przepisy stosuje się odpowiednio do podlegających zwrotowi dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, odpowiednie skutki prawne dla adresatów decyzji wydawanych przez organy podatkowe zasadniczo powstają z chwilą doręczenia decyzji bądź w określonym terminie po jej doręczeniu, wyjątkowo zaś z chwilą wydania decyzji. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut nie odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do różnicy kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ujętych w decyzji wydanej w pierwszej instancji i w decyzji odwoławczej oraz nieumorzenia postępowania w zakresie kwoty 108.335 zł albo stwierdzenia, że kwota ta nie podlega zwrotowi. Zauważyć bowiem trzeba, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy orzekały o wysokości dotacji wykorzystanej przez skarżącą, jako organ prowadzący przedszkole publiczne, oraz o obowiązku zwrotu dotacji w określonej kwocie, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, stwierdziły, że dotacja przyznana skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i jako taka objęta jest obowiązkiem zwrotu. Jednakże organ odwoławczy we własnym zakresie, bowiem skarżąca nie przedstawiła dowodów źródłowych umożliwiających stwierdzenie prawidłowości rozliczenia dotacji, stwierdził, że co do kwoty 108.335 zł można zweryfikować wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych od kontrahenta skarżącej. Z tego względu i o tę kwotę kwota dotacji wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem i przypadająca do zwrotu, określone w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest niższa od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tym zakresie znalazły właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zaistniała zatem czy to podmiotowa, czy to przedmiotowa, przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, która uzasadniałaby orzeczenie, w odpowiednim zakresie o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu nie ma także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 200 o.p. Z przepisu art. 67 u.f.p. wynika bowiem wyraźnie, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, a takimi są m.in. dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegające zwrotowi, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Artykuł 200 o.p. jest zaś przepisem postępowania zamieszczonym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem być zastosowany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Jak zaś wynika z akt postępowania administracyjnego, organy prowadzące postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie ograniczały skarżącej, jako stronie postępowania, możliwości aktywnego udziału w tym postępowaniu i prezentowania swojego stanowiska. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Odnosząc się do wniosku skarżącej z 15 października 2025 r. o wstrzymanie zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że wykonanie zaskarżonej decyzji zostało wstrzymane postanowieniem tut. Sądu z 14 września 2023 r. Następnie Sąd ten wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 481/23, uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 456/24, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z treścią art. 61 § 6 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności traci moc z dniem: 1) wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę; 2) uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę. Pierwszy z wyroków sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Kolejny wyrok, oddalający skargę, nie jest zaś prawomocny. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazanym postanowieniem z 14 października 2023 r. pozostaje zatem nadal w mocy.