I SA/Lu 481/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Marcin Małek, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.Ośw/40/4/2022 w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta B. z 18 października 2022 r. nr Fn.032.10.2.2019.41; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz G.K. kwotę 21.310 (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta dziesięć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...]: 1. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 18 października 2022 r., znak: Fn.3032.10.2.2019.41 wydaną wobec G. K. jako organu prowadzącego w 2016 r. dwa przedszkola: pod nazwą "A. w [...] oraz pod nazwą "A. " P. w [...] w przedmiocie określenia wysokości i nakazania zwrotu na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasto [...] dotacji wykorzystanej w 2016 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.157.590,79 zł, wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych – od dnia przekazania miesięcznych rat dotacji; 2. określiło G. K. – pełniącej funkcję organu prowadzącego przedszkole pod nazwą "A. w [...] wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – w kwocie 1.049.255,79 zł, 3. zobowiązało G. K. do zwrotu pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł - w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasto [...] nr: [...]. Organ I instancji wskazał, że w 2016 r. z budżetu Miasta [...] wypłacono dotację dla Publicznego Przedszkola [...] "A." w łącznej kwocie 1.157.590,79 zł. Dotacja była udzielana na podstawie informacji składnych przez organ prowadzący – G. K., pełniącą jednocześnie funkcję dyrektora. Formalnoprawną podstawę decyzji stanowiły wskazane w jej sentencji przepisy: art. 104 § 1 i § 2 i art. 107 k.p.a., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej: "u.f.p.") i art. 80 ust. 2, ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: "u.s.o "). Organ I instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w rozumieniu art. 70 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust 1 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., albowiem w dniu 28 grudnia 2020 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., zaś pismem z dnia 24 maja 2021 r. w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiono skarżącą i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Aktualnie śledztwo w tej sprawie prowadzi Prokuratura Okręgowa [...] Z dokonanych ustaleń organu I instancji wynika, że w 2016 r., skarżąca na podstawie wpisu do ewidencji placówek oświatowych z dnia 22 września 2006 r. oraz stosownego zezwolenia prowadziła przedszkole niepubliczne pod nazwą: "A." P. oraz przedszkole o statusie placówki publicznej pod nazwą "A. (dalej: "Przedszkole"), a także działalność gospodarczą pod firmą A. . W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., wysokość dotacji ustalana była według zasad określonych w art. 80 ust. 2 u.s.o., mających zastosowanie m.in. dla przedszkoli publicznych prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu, w wysokości – w przeliczeniu na jednego ucznia – równej kwocie wydatków bieżących, ponoszonych na jednego ucznia publicznego przedszkola samorządowego, natomiast wysokość dotacji na uczniów przedszkola niepublicznego, stosownie do art. 90 ust. 2b u.s.o., wynosiła nie mniej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia. Wysokość stawki dla przedszkoli niepublicznych prowadzonych na terenie Gminy Miasto [...] przez inne niż jednostka samorządu terytorialnego wynikała z uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2015 r. poz. 45141; dalej: "uchwała [...]"). W dniu 26 stycznia 2017 r. skarżąca przedłożyła organowi dotującemu rozliczenie dotacji za 2016 r., ale do dnia wydania decyzji nie udostępniła żadnego dokumentu finansowego, który potwierdziłby poniesienie jakiegokolwiek wydatku z tych środków. Organ I instancji podkreślił, że w wykonaniu wytycznych SKO wynikających z decyzji z dnia 29 listopada 2021 r., znak: SKO.1215/21 dokonał analizy: a) umowy z dnia 18 sierpnia 2010 r., zawartej z M. sp. z o.o., z której wynika, iż skarżąca była nabywcą usługi dzierżawy jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. , b) 12 faktur VAT za usługi dzierżawy na łączną kwotę 94.424,88 zł brutto; w treści wszystkich faktur – jako nabywca wskazana jest firma działalności gospodarczej – A., c) 12 faktur VAT, których przedmiot stanowił refakturowanie kosztów energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków na łączną kwotę 13.910,12 zł. Podobnie jak w przypadku usług dzierżawy, w treści tych wszystkich faktur jako nabywca wskazana była firma działalności gospodarczej, d) potwierdzenia wykonania operacji zapłaty należności z rachunku bankowego nr [...], gdzie jako nadawca przelewów bankowych każdorazowo wskazywana była placówka oświatowa: "A. , ul [...], [...]." Zdaniem tego organu skarżąca nie udowodniła, iż kwota 108.335 zł, wynikająca z dokumentów źródłowych dotyczyła działalności prowadzonego przez nią Przedszkola, a nie działalności gospodarczej. Tym samym kwoty 108.335 zł nie uznano za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. W odwołaniu skarżąca – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź alternatywnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie wskazanych dowodów – zarzuciła naruszenie art. 6 w zw. z art. 8 § 2 k.p.a., art. 7 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 7 a, 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a., art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2 oraz art. 80 k.p.a. W szczególności podkreśliła, że od dnia 18 kwietnia 2011 r. (także w 2016 r.) prowadziła wyłącznie działalność w zakresie Przedszkola. W jej ocenie, żądanie przez organ wykonania fotokopii wszystkich dokumentów, okazanych do wglądu w dniach 5 i 12 lutego 2021 r., w sytuacji, gdy w przypadku postępowania administracyjnego dotyczącego zwrotu udzielonej dotacji w latach: 2011, 2012, 2013 i 2015 oraz kontroli za 2017 r. i 2018 r., upoważnieni pracownicy dotychczas dokonywali wyłącznie wglądu do dokumentacji w siedzibie Przedszkola i taki sposób postępowania był również stosowany w innych tego typu placówkach, ta taka utrwalona praktyka powinna być również zastosowana w niniejszym postępowaniu. Bezpodstawne było – jej zdaniem – także żądanie dokumentacji, którą organ posiadał z urzędu w postaci arkusza organizacyjnego roku 2015/2015 i 2016/2017 wraz z listami dzieci przyjętych na te lata do Przedszkola, a także wykazania kwalifikacji zawodowych nauczycieli lub dzienników zajęć rewalidacyjnych, których kontrola należy do właściwości Kuratorium Oświaty. Skarżąca zarzuciła nadto, że organ I instancji wadliwie uznał za skutecznie doręczone zawiadomienie o wszczęciu kontroli oraz pisma kierowane na adres: ul. [...], [...], pomimo że nie jest to jej adres do doręczeń oraz na adres: ul. [...], [...] w okresie od dnia 16 marca 2020 r. do dnia 5 maja 2020 r., pomimo zawieszenia funkcjonowania Przedszkola w związku z COVID-19. W jej ocenie, nie wykonano też zaleceń SKO, zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. W piśmie z dnia 29 listopada 2022 r. będącym uzupełnieniem odwołania sformułowała zarzut przedawnienia terminu zwrotu dotacji, gdyż po pierwsze: posłużenie się wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. jako okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia było dalece nieuprawnione, po wtóre – organ nie zgromadził żadnych dowodów, a w szczególności żadnych dokumentów, z których wynikałoby, z jakich powodów doszło do wstrzymania biegu terminu przedawnienia, nie badał przebiegu postępowania karno-skarbowego, nie analizował czynności podejmowanych w jego toku, nie wyjaśnił istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn jego wszczęcia, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 24 maja 2021 r. nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, bowiem nie wynikało z niego, w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo. Skarżąca argumentowała, że nie była jej znana treść art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., albowiem w zawiadomieniu odesłano do numerów przepisów, nie przywołując ich brzmienia. SKO w ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności wskazało, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją, o jakiej mowa w art. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc ma charakter deklaratoryjny, bowiem obowiązek zwrotu powstaje z mocy prawa, a do obliczenia terminu przedawnienia odpowiednie zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. w zw. z art. 67 u.f.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. Prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2016 r. upływałby z końcem roku 2021. Zdaniem SKO, w sprawie zaistniała jednak przesłanka zawieszająca, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 28 grudnia 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego-skarbowego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., które następnie zostało przejęte – w dniu 25 stycznia 2021 r. – przez Prokuraturę Okręgową [...] i aktualnie jest prowadzone w kierunku czynu zabronionego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., tj. narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji. Skarżąca i jej pełnomocnik o powyższym zostali powiadomieni pismem z dnia 24 maja 2021 r. (doręczone odpowiednio w dniu 11 i 14 czerwca 2021 r.). SKO nie podzielając stanowiska skarżącej, wyrażonego w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r., jakoby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec nie odkodowania treści art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, bowiem nie wiadomo, w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo, dodało, że na obecnym etapie brak jest informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można jeszcze przesądzić o jego efektach. W dalszej kolejności – powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – argumentowało, że przede wszystkim wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Dokonując w tej perspektywie oceny stanowiska skarżącej, kwestionującego materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o fakt, że jak dotychczas w postępowaniu karnym nie postawiono jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego – stwierdziło, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest to konieczne. SKO podkreśliło, że dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel, a skarżąca jako jej beneficjentka miała obowiązek na wezwanie organu dotującego złożyć dokumenty, potwierdzające wydatkowanie dotacji na cele wskazane w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Obok obowiązku udostępnienia organowi dotującemu dokumentacji organizacyjnej i przebiegu nauczania oraz udzielania niezbędnych wyjaśnień w kwestii rzeczywistej liczby wychowanków przedszkola, była też zobowiązana do dostarczenia informacji i dowodów, w szczególności dokumentacji finansowej przedszkola, umożliwiającej weryfikację wydatkowania przyznanych środków publicznych, poprzez ustalenie, czy poniesienie każdego wydatku sfinansowanego otrzymanymi środkami dotacyjnymi pozostawało w zgodzie z realizacją celów o jakich mowa w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Była przy tym zobowiązana do udzielania niezbędnych w tym zakresie wyjaśnień, o czym stanowi art. 126 u.f.p., definiując dotację jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Publiczny charakter środków dotacyjnych powoduje bowiem, że prawidłowość ich wydatkowania podlega wnikliwej kontroli, a beneficjent nie może przeciwstawić się przeprowadzeniu kontroli, gdyż prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażonymi w ustawie o finansach publicznych zasadami przejrzystości i jawności finansów publicznych (art. 33-34 u.f.p.). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca od czerwca 2019 r. konsekwentnie odmawiała poddania się kontroli oraz przedłożenia dokumentacji finansowej w toku prowadzonego przez organ dotujący postępowania administracyjnego. W okresie od czerwca do 20 grudnia 2019 r. nie odbierała korespondencji kierowanej na adres prowadzonego przez nią Przedszkola (zawiadomień, wezwań), mając wiedzę o aktywności procesowej organu. Pierwsze pismo skarżąca odebrała 18 sierpnia 2020 r., ale do dnia 28 grudnia 2020 r. (podobnie zresztą jak do dnia wydania zaskarżonej decyzji) nie udostępniła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fakt wydatkowania pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej zgodnie z jej celami określonymi w przepisach ust. 3d art. 80 w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Tym samym, finansowy organ postępowania przygotowawczego miał podstawy do wszczęcia śledztwa w sprawie w kierunku przestępstwa stypizowanego w art. 82 § 2 k.k.s. Wbrew stanowisku skarżącej, jasne są również w tej sprawie podmiotowe aspekty wszczęcia postępowania karnego, gdyż przepisy: art. 5 ust. 7 w zw. z art. 3 pkt 1 u.s.o. wyraźnie wskazywały, że to organ prowadzący przedszkole odpowiada za jego działalność. Odpowiedzialność ta dotyczy również rozliczenia otrzymywanych dotacji oraz odpowiedzialności za ich nienależyte wydatkowanie. SKO nawiązało do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. P 26/10), w którym wskazano, że jednostka nie może oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach. Zdaniem SKO, aktywność skarżącej w istocie skoncentrowana była na sabotowaniu kontroli, a następnie postępowania administracyjnego, co należy oceniać jako uporczywe naruszenie przepisów, a w konsekwencji jako - nadużycie prawa. Stąd – w jego ocenie – należało stwierdzić, że zachowania skarżącej zniweczyły możliwość zweryfikowania prawidłowości rozliczenia pobranej przez nią w 2016 r. dotacji oświatowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania dotacyjnego. W konsekwencji oceniło jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 7 a, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia strony postępowania SKO wskazało, iż przedszkole niepubliczne, dla którego wprawdzie w 2026 r. pełniła rolę organu prowadzącego, istniało tylko formalnie (skutkiem niepodjęcia działań w celu wykreślenia wpisu w ewidencji placówek oświatowych z dnia 22 września 2006 r.), a w przedmiotowym roku prowadziła wyłącznie Przedszkole i to ono było dotowane. Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 7 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2, art. 80 k.p.a., w sytuacji, gdy to skarżąca konsekwentnie uniemożliwiła wykonanie przez organ czynności kontrolnych, a następnie podejmowanych w postępowaniu administracyjnych, SKO w dalszej kolejności opisało szczegółowo korespondencję wymienianą pomiędzy organem I instancji a skarżącą (pisma z dnia: 24 lipca 2019 r., 25 czerwca 2019 r., 20 sierpnia 2019 r., 28 lipca 2020 r., 7 września 2020 r., 16 września 2020 r., 13 października 2020 r., 27 października 2020 r., 5 listopada 2020 r., 20 grudnia 2020 r., 12 stycznia 2021 r., 5 lutego 2021 r., 8 lutego 2021 r., 10 lutego 2021 r., 15 lutego 2021 r., 16 marca 2021 r., 7 kwietnia 2021 r., 8 kwietnia 2021 r., 26 kwietnia 2021 r., 8 maja 2021 r., a także wydawane przez organ I instancji postanowienia z dnia: 20 sierpnia 2019 r.: - 20 listopada 2020 r. o odmowie przeprowadzenia czynności kontrolnych dokumentacji organizacyjnej, finansowej i z przebiegu nauczania po zakończeniu okresu zagrożenia epidemicznego COVID-19, w terminie ustalonym w formie pisemnej w uzgodnieniu z pełnomocnikiem strony, a także sporządzenia wykazu uczniów Przedszkola od stycznia do grudnia 2016 r. przez organ prowadzący postępowanie oraz o włączeniu do akt sprawy pozostałych dokumentów, o co wnioskował pełnomocnik strony w pismach z dnia 27 października oraz 12 listopada 2020 r., - 28 stycznia 2021 r. o przeprowadzeniu w dniu 5 lutego 2021 r. w godzinach od 9-15 oraz w dniach 8, 9 i 10 lutego 2021 r., codziennie od godziny 9 dowodu z dokumentów udostępnionych upoważnionym pracownikom organu w siedzibie przedszkola, w celu zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz o włączeniu do akt fotokopii udostępnionych dokumentów, - 8 lutego 2021 r. o przeprowadzeniu czynności dowodowych polegających na wykonaniu fotokopii dokumentacji finansowej organizacyjnej i przebiegu nauczania (wyszczególnionej w treści opisanych wcześniej pism procesowych – wezwaniu z dnia 28 lipca 2020 r. i postanowieniu z dnia 28 stycznia 2021 r.) w dniu 12 lutego 2021 r. w godzinach od 10-14, włączeniu fotokopii tych dokumentów do akt sprawy oraz włączeniu do akt sprawy zewnętrznego nośnika danych, na którym utrwalone zostało nagranie z czynności urzędowych wykonanych w dniu 5 lutego 2021 r. oraz czynności, które mają być wykonane w dniu 12 lutego 2021 r., - 15 lutego 2021 r. o odmowie zmiany postanowień dowodowych z dnia 28 stycznia 2020 r. i z dnia 8 lutego 2021 r. oraz o możliwości zapoznania się z aktami postępowania oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia, a także o zakończeniu zbierania materiału dowodowego, - 14 kwietnia 2021 r. o odmowie przeprowadzenia czynności urzędowej, polegającej na dokonaniu wglądu w dokumentację organizacyjną, finansową i z przebiegu nauczania, która zostanie udostępniona w siedzibie Przedszkola w dniu 19 kwietnia 2021 r., - 21 maja 2021 r. o odmowie sporządzenia listy dzieci ujętych się w tych dziennikach i wykazanych do dotacji w roku 2016, SKO następnie przypomniało, że decyzją z dnia 29 listopada 2021 r., znak: SKO. 1215/21, uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 24 maja 2021 r., znak: Fn. 3032.10.2.2019.30, nakazującą zwrot na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasto [...] dotacji wykorzystanej w 2016 r. niezgodnie z przeznaczeniem, w kwocie 1.157.590,79 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, zobowiązując do dokonania ustaleń w zakresie zarachowania przez skarżącą wydatków na wynajem nieruchomości i refakturowanie opłat za media wykazanych w przekazanych rozliczeniach dotacji za 2016 r. i zestawieniach dokumentów źródłowych poprzez weryfikację dokumentów źródłowych i zapisów w księgach podatkowych dotyczących zarachowania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej, z dokumentami wykazanymi przez nią jako dowody potwierdzające wydatkowanie dotacji oraz przedłożonych przez nią zestawieniach tych dowodów. SKO zwróciło również uwagę, iż w ustalonych okolicznościach sprawy istotna jest kwestia konieczności zawarcia w decyzji kończącej postępowanie administracyjne uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego organ I instancji – działając na podstawie art. 50 § 1 w zw. z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. – wezwaniem z dnia 21 lutego 2022 r. zobowiązał skarżącą do złożenia szeregu dokumentów. SKO w dalszej części uzasadnienia przedstawiło chronologię dalszych zdarzeń związanych z przeprowadzeniem czynności organu I instancji w siedzibie Przedszkola (28 marca 2022 r., 26 i 29 kwietnia 2022 r., 2 maja 2022 r., 27 i 30 maja 2022 r., 2 czerwca 2022 r., 17 czerwca 2022 r., 21 lipca 2022 r., 27 lipca 2022 r., 23 sierpnia 2022 r., 14 września 2022 r.) przedstawiając szeroką argumentację związaną z obowiązkami organu prowadzącego. W jego ocenie, z analizy przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. wynika, że w zakresie powinności beneficjenta mieści się również prowadzenie księgowości szkoły (tutaj przedszkola) w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Oznacza to, że nie można akceptować sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca otrzymała dotację i pomimo podejmowanej przez organ I instancji aktywności procesowej zmierzającej do przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, a następnie wielokrotnie ponawianych wezwań do okazania dokumentacji źródłowej umożliwiającej weryfikację tych zagadnień w postępowaniu administracyjnym, nie realizowała ciążących na niej obowiązków, uniemożliwiając zweryfikowanie nie tylko samego faktu wydatkowania dotacji, ale tym bardziej wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami, co bezsprzecznie wynika z przebiegu prowadzonego postępowania. Na uwzględnienie nie zasługiwało stanowisko skarżącej o nieprawidłowym, niezgodnym z dyspozycją art. 45 k.p.a., a tym samym nieskutecznym doręczaniu pism na adres prowadzonego przez nią Przedszkola przy ul. [...], [...]. Skarżąca jest osobą fizyczną prowadzącą Przedszkole, a ta forma prowadzonej działalności nie daje jej przymiotu jednostki organizacyjnej. Jest to bowiem działalność osoby fizycznej. Nie było zatem podstaw do zastosowania zasad doręczeń wynikających z art. 45 k.p.a. Zatem, skoro pisma organu adresowane były imiennie na osobę fizyczną prowadzącą Przedszkole na podany przez skarżącą adres korespondencyjny (adres Przedszkola), to zarzut wadliwości doręczania korespondencji w taki sposób nie był trafny. W związku z tym, że postawa skarżącej uniemożliwiała przeprowadzenie przez organ I instancji czynności kontrolnych, mających na celu zweryfikowanie rozliczenia wykorzystania dotacji za 2016 r. udzielonej dla prowadzonego przez nią Przedszkola, organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie administracyjne sprawie zwrotu dotacji, nie naruszając przy tym przepisów: art. 7 a, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie SKO w zakresie obowiązku przedstawienia dokumentów zawiera się również obowiązek umożliwienia sporządzenia ich kserokopii /fotokopii/ przez pracowników organu dotującego. W tym względzie działania skarżącej, polegające na kilkakrotnym uniemożliwieniu wykonania kserokopii dokumentów należało ocenić zdecydowanie negatywnie. W sytuacji, w której uniemożliwiła ona przeprowadzenie postępowania kontrolnego, organ dotujący w toku prowadzonego postępowania administracyjnego mógł zażądać niezwłocznego wydania dokumentacji lub jej przewiezienia (przesłania), a zamiast tego podejmował próby dokonania czynności dowodowych w siedzibie Przedszkola, w uprzednio uzgodnionych terminach, spotykając się za każdym razem z odmową elektrofotograficznego utrwalenia dowodów, którą skarżąca uzasadniała nadużywaniem prawa w postaci potencjalnej możliwości wykorzystania tych dowodów w celu doprowadzenia do wszczęcia postępowania karnego czy też stosowaną dotychczas praktyką przeprowadzania przez organ dowodu z dokumentów jedynie w formie dokonywania wglądu do ich treści. W ocenie SKO, jedynym skutecznym środkiem dowodowym, który musi zastosować organ badający prawidłowość wydatkowania dotacji prowadzący do realizacji zasady prawdy obiektywnej, jest porównanie treści dowodów źródłowych z danymi wykazanymi przez beneficjenta dotacji w składanych rozliczeniach – stanowiących dowody wtórne, zbiorcze w stosunku do dowodów źródłowych, a do tego celu konieczne jest albo przekazanie temu organowi oryginałów dowodów źródłowych, bądź też udostępnienie tych dowodów w celu ich utrwalenia i włączenia do materiału dowodowego sprawy w formie uwierzytelnionych kopii. W postępowaniu dowodowym powszechnie wykorzystuje się także kserokopie dokumentów, a więc dokumenty odwzorowane (powielone) metodą elektrofotograficzną. Jakkolwiek k.p.a. nie posługuje się tym pojęciem, używając pojęcia "odpisu" dokumentu (art. 33 § 3, 73, 74 § 2, art. 119 § 3 k.p.a.) uznać należy, że różnice pomiędzy nimi sprowadzają się jedynie do technicznego sposobu utrwalania treści (postaci) dokumentu oryginalnego. Stąd postępowanie organu I instancji w zakresie działań zmierzających do zebrania niezbędnych dla rozstrzygnięcia dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie było sprzeczne z prawem, miał on bowiem również obowiązek utrwalenia dokonanych ustaleń, a sporządzone w tym trybie (powielone) metodą elektrofotograficzną kopie (odpisy) dokumentów (po ich uwierzytelnieniu – z zastosowaniem trybu określonego w art. 76a § 2b k.p.a.), stanowiłyby najbardziej istotne i w zasadzie jedyne dowody źródłowe (faktury, rachunki, listy wynagrodzeń, dowody naliczenia pochodnych od tych wynagrodzeń, umowy, wyciągi bankowe), pozwalające na weryfikację złożonego przez skarżącą rozliczenia dotacji - w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a., w szczególności – wobec wadliwości przedłożonych przez nią zestawień wydatków sfinansowanych dotacją. Wobec powyższego, za niezasadne SKO uznało zarzut obrazy przepisów: art. 6 w zw. z art. 8 § 2 k.p.a., dodając że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, którego obowiązkiem jest właściwe i rzetelne udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających i współdziałanie z organem. Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10 § 1, art. 11 w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1 i 2, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę wglądu do oferowanej przez beneficjentkę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w siedzibie prowadzonego przez nią przedszkola, nie zostały uznane za usprawiedliwione. Nie był również trafny podniesiony w tym kontekście zarzut bezpodstawnej odmowy przekazania stronie fotokopii dokumentów na nośniku CD – zgodnie z jej wnioskiem z dnia 14 września 2022 r., albowiem z przepisów art. 8 i art. 10 k.p.a. nie wynika dla organu taki obowiązek. Tę kwestię reguluje przepis art. 73 k.p.a., który w § 1 i 1a przewiduje uprawnienie strony postępowania do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, w siedzibie organu administracji publicznej w obecności pracownika tego organu. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Ponadto dostęp do akt sprawy może zostać zrealizowany w systemie teleinformatycznym, co wynika z § 3 art. 73 k.p.a. Przytoczone przepisy k.p.a. dotyczą przede wszystkim dostępu do akt spraw w siedzibie organu, zaś jedynie w przypadku wykazania ważnego interesu strona może wystąpić o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca żądała od organu wydania kopii dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania oraz faktur wystawionych przez Przedszkole dla rodziców uczniów za pobyt w przedszkolu ponad 5 godzinną podstawę programową, w celu analizy tych dokumentów i zajęcia stanowiska w tym zakresie, gdyż uprzednio sporządzone przez jej pełnomocnika fotokopie okazały się nieczytelne. Cel ten skarżąca mogła zrealizować poprzez wgląd w akta sprawy. Z kolei uwierzytelnione odpisy tych dokumentów mogłyby zostać wydane tylko w razie wykazania ważnego interesu, czego w sprawie nie odnotowano. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o celowym nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prokuratury SKO podniosło, że była ona w posiadaniu dowodów wyszczególnionych w piśmie z dnia 4 kwietnia 2022 r. zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Policji dla celów postępowania karnego. Organ wystąpił do prokuratury z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy i wykonanie fotokopii i po wydaniu przez prokuratora zarządzenia zezwalającego, przeprowadził te czynności, a wykonane fotokopie dokumentów włączył do akt postępowania (k. 486-596). Wprawdzie z treści zalegającego w aktach sprawy postanowienia prokuratora w przedmiocie zasięgnięcia opinii - powołaniu biegłego wynika, że skarżąca w dniu 15 czerwca 2022 r. przekazała tej jednostce prokuratury dwie teczki skoroszytowe z dokumentami, co jednak nawet przy założeniu, że w przekazanych dokumentach znajdowały się dokumenty finansowe nie usprawiedliwia podniesionego w tym zakresie zarzutu, bowiem od dnia skutecznego doręczenia pierwszego w postępowaniu administracyjnym wezwania do przedłożenia rzeczonych dowodów, tj. 10 września 2019 r. do dnia przekazania akt jednostce prokuratury upłynęło 1009 dni. Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań do udostępnienia dokumentacji potwierdzającej prawidłowość wydatkowania otrzymanych w 2016 r. środków dotacyjnych dowodów tych nie przedstawiła, a ich braku nie mógł zastąpić dowód z przesłuchania strony. SKO nie podzieliło również zarzutu naruszenia art. 104 § 2 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p., bowiem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie była decyzją częściową. Zważyło, że przepisy art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p., jak słusznie wywiódł organ I instancji, formułują dwie niezależne podstawy żądania zwrotu dotacji. Granice rozstrzygnięcia wyznacza przepis art. 252 ust. 5 u.f.p., który należy rozumieć jako możliwość orzekania o zwrocie dotacji do kwoty rzeczywiście przekazanej podmiotowi dotowanemu w danym roku dotacyjnym. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu nie dotyczyło wyodrębnionego elementu składającego się na całe uprawnienie lub obowiązek, ale obowiązku zwrotu całej kwoty pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej, którą organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W opinii SKO, pozbawione było racji twierdzenie skarżącej, że brak jest możliwości decyzyjnego rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji, wskutek stwierdzenia podstawy określonej w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w sytuacji, gdy organ nie wypowie się wiążąco w kwestii prawidłowości jej pobrania. Za nietrafny został również uznany zarzut zastosowania w sprawie uchwały nr [...]. SKO zwróciło przy tym uwagę na niekonsekwencję samej skarżącej w tej kwestii, bowiem w odwołaniu sformułowała zarzut naruszenia przepisu § 5 ust. 2 tej uchwały poprzez jego niezastosowanie, a jednocześnie uprzednio zakwestionowała zastosowanie tego aktu. Nie były przy tym trafne twierdzenia, jakoby ten akt prawa miejscowego formułował odmienne od obowiązujących w 2016 r. wymogi dokumentowania wydatkowania środków dotacyjnych, tym bardziej, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku przeprowadzenia postępowania administracyjnego, a nie kontroli prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji, której tryb ona regulowała jako akt prawa miejscowego (na podstawie delegacji zawartej w art. 80 ust. 4 u.s.o., a od 1 stycznia 2018 r. w art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm., dalej: "u.f.z.o."). W niniejszej sprawie nie doszło do wstecznego zastosowania przepisów u.f.z.o., bowiem materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy art. 80 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 126 u.f.p. SKO podzieliło natomiast stanowisko skarżącej, że w przypadku deklaratoryjnej decyzji o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach, a ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji. Nie zgodziło się również z oceną organu I instancji, że wydatki wyszczególnione w kol. C-F zamieszczonej w tabeli nr 1 – według 24 faktur VAT pozyskane w toku postępowania administracyjnego od ich wystawcy "wynajmującego" –"M." sp. z o.o., na łączną wartość /brutto - z należnym PTU/ -108.335 zł były związane z firmą skarżącej, pod którą prowadziła ona działalność gospodarczą – A. . Zdaniem SKO, organ I instancji nie dysponował dowodami na okoliczność wykazania związania tych wydatków z działalnością gospodarczą. Tym samym, wątpliwości te należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej przez przyjęcie, że zostały one poniesione na cele zgodne ze wskazanymi w art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił, że SKO decydując się na wydanie decyzji reformatoryjnej w żaden sposób nie przeprowadziło postępowania charakterystycznego i niezbędnego dla wydania takiego rozstrzygnięcia. W jego ocenie organy obu instancji miały pełny dostęp do dokumentacji, umożliwiającej weryfikację udzielonej dotacji. Dokumenty podczas kontroli były udostępniane do wykorzystania, a sprzeciw strony budziły jedynie żądania organu I instancji nie mające żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Organy, w tym organ odwoławczy, wiedziały nadto o istnieniu bardzo ważnego dokumentu, który jako dowód załączono sądowi, tj. "Opinii numer 06/04/2023/KS z zakresu księgowości śledczej", w której konkluzjach wskazano, że nieprawidłowości przy wykorzystaniu dotacji nie było, jednakże do tej kwestii się nie odniosły. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na rozbieżności w decyzjach organów obu instancji co do kwot, o których one orzekają oraz na brak rozstrzygnięcia w części przedmiotu sprawy przez organ II instancji. Po dokonaniu porównania ich treści, wskazał, że co prawda decyzja organu II instancji zastępuje w całości decyzję pierwszoinstacyjną, ale SKO nie zawarło orzeczenia co do różnicy pomiędzy kwotą z decyzji organu I instancji, tj. 1 157 590,79 zł, a kwotą 1.049.255,79 zł. Postępowanie w I instancji zakończyło się orzeczeniem o zwrocie kwoty 1 157 590,79 zł, a w II instancji o zwrocie kwoty 1.049.255,79 zł. SKO powinno wypowiedzieć się zatem co do kwoty stanowiącej różnicę, tj. 108 335 zł i orzec, czy w tym zakresie umarza postępowanie, czy nie stwierdza, że kwota ta stanowi także kwotę do zwrotu, czy też stwierdza prawidłowość wydatkowanej kwoty. Pozostawienie tej kwoty bez rozstrzygnięcia powoduje, iż decyzja organu II instancji nie rozstrzyga o całości kwoty dotacji. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika, SKO błędnie rozliczyło wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej przez M. sp. z o.o. w 2016 r. (obejmujące czynsz oraz media), gdyż zostały one poniesione nie w tych miesiącach, za które dokonano rozliczenia, a w kolejnych, następujących po sobie, począwszy od lutego 2016 r. Pełnomocnik zakwestionował też wskazanie adresata decyzji, albowiem organ I instancji przyjął, że skarżąca w 2016 r. była organem prowadzącym dwa przedszkola. W jego ocenie nadto, tryb postępowania był oparty na przepisach, które z całą pewnością nie obowiązywały w 2016 r. Skoro SKO wskazało, że "zgodnie z art. 97 u.f.z.o. do rozliczenia dotacji za rok 2017 (zatem i lata wcześniejsze) stosuje się przepisy art. 80 i art. 90 u.s.o. w brzmieniu dotychczasowym", to organ I instancji zastosował przepisy, które w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania. Nawet przy przyjęciu poglądu odmiennego, tj. że w sprawie ma zastosowanie u.f.z.o., to w art. 36 ust. 5 tej ustawy uregulowano, iż: kontrola może obejmować okres 5 lat budżetowych poprzedzających rok budżetowy, w którym jest ona przeprowadzana. W niniejszej sprawie prawo do przeprowadzenia kontroli za rok 2016 organ I instancji utracił z końcem 2021 r. Wadliwie też było powołanie się na uchwałę nr [...], bowiem w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2021 r., I GSK 800/21 wyjaśnił, że "z przepisu art. 38 ust. 1 u.f.z.o. nie wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego został upoważniony do stanowienia prawa w zakresie wyposażenia organu kontrolującego w inne uprawnienia kontrolne, niż przewidziane w art. 36 ust. 2 i 3 tej ustawy oraz do nałożenia na podmioty kontrolowane innych obowiązków, niż wynikające z tego przepisu." Skoro zatem postępowanie dowodowe realizowane było na podstawie niewłaściwych przepisów, to zebrane w ten sposób dowody i poczynione ustalenia również są wadliwe. Powołanie się na uchwałę nr [...], która określa nie tylko tryb, ale również dokumenty było nieuprawnione, gdyż nie obowiązywała ona w 2016 r. Nie obowiązywał również w 2016 r. art. 36 ust. 1-5 u.f.z.o., ponieważ ta ustawa została uchwalona w 2017 r. Zdaniem pełnomocnika, SKO wadliwie nadto oceniło okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Status postępowania karno-skarbowego nie uległ zmianie, toczy się w sprawie, nie ma też mowy o żadnych zarzutach i oczywiście o skazaniu kogokolwiek. SKO nie podjęło żadnych czynności, aby ustalić w jakiej (chociażby przybliżonej) dacie nastąpi rozstrzygnięcie sprawy. Pozostaje to w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, a także z późniejszymi orzeczeniami judykatury (wyroki: NSA z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22, WSA w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 411/20). Samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie czyniło zadość przesłance przerwania biegu przedawnienia. Powołując się na przepisy u.f.p.: art. 252 ust. 1, art. 252 ust. 6 pkt 1, pełnomocnik stwierdził, że w sformułowaniu o braku potrzeby jednoczesnego orzekania o odsetkach w decyzji o zwrocie dotacji chodzi o brak podstaw do wyliczania i określania wysokości odsetek. W jego ocenie, z mocy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej naliczenie odsetek od określonej w niniejszej decyzji należności dotacyjnej powinno być wyłączone za okresy: od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji oraz od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zarzucając wadliwe sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji pełnomocnik argumentował, że SKO powiązało termin zwrotu dotacji z dniem doręczenia decyzji, podczas, gdy na podstawie art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. winien on dotyczyć jej wydania, a nadto postawił zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca nie została zawiadomiona o zebraniu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie odwołało się do swojego dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Wskazać trzeba zatem, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: zwrotu dotacji). W wyroku z dnia 12 października 2022 r. (I GSK 2886/18) NSA – przypominając treść art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 2 u.f.p. regulujących kwestię zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości oraz odsetek z tym związanych – podkreślił, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. NSA przypomniał, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03 oraz wyroki NSA z: 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, 14 stycznia 2019 r., I GSK 2656/18, 10 stycznia 2023 r., I GSK 1471/19). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należało więc uznać, że prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2016 r. winien upłynąć z końcem roku 2021, co pozostaje poza sporem. SKO zaznaczyło, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis wskazało, że w dniu 28 grudnia 2020 r. miało miejsce wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe – narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Dodało, że postępowanie to zostało przejęte w dniu 25 stycznia 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową [...] i aktualnie jest prowadzone w kierunku czynu zabronionego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Jak dalej wyjaśniło, na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można było jeszcze przesądzić o jego efektach. Wskazało również, że realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 24 maja 2021 r. o powyższym powiadomiono skarżącą w dniu 11 czerwca 2021 r., a jej pełnomocnika w dniu 14 czerwca 2021r. (k.421-423). SKO nie podzieliło stanowiska skarżącej, wyrażonego w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r., że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, bowiem nie wiadomo w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo, a jej samej nie była znana treść art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. W kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, nie zgodziło się również z tezą, że jedynym celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zostało ono wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, a zatem nie pozostawało w bliskiej czasowej korelacji z terminem przedawnienia. Istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem takiego stanowiska jest również i to, że postępowanie karno-skarbowe zostało następnie przejęte i aktualnie prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową [...]. W ocenie SKO, z omawianej uchwały wynika, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania, zaś z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym przedstawienie podatnikowi (tutaj: podmiotowi dotowanemu) zarzutów, a wystarczające jest zawiadomienie o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 610/18, SKO zauważyło, że od momentu powiadomienia podatnika (tutaj beneficjenta) o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może on już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania in rem w sprawie karnej skarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowym (tu: do zwrotu dotacji). Biorąc zatem pod uwagę treść zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia oraz fakt, że skarżąca reprezentowana jest w postępowaniu administracyjnym przez adwokata, SKO nie dało wiary jej twierdzeniom, że po doręczeniu zawiadomienia nie miała świadomości o zakresie przedmiotowym i podmiotowym wszczętej sprawy karno-skarbowej, jak również skutkach prawnych, jakie to zawiadomienie wywierało. Zdaniem SKO, nietrafny był również zarzut niewyjaśnienia przez organ I instancji "podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania" karnego, bowiem w świetle ustalonych okoliczności tej sprawy, znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, podstawą wszczęcia postępowania karno- skarbowego było bez wątpliwości podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z narażeniem finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji. Zdaniem Sądu, zasadnie SKO uznało, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed jego upływem, podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że posiada on wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2019 r., II FSK 3320/17, 29 listopada 2019 r., I FSK 1582/17, 3 listopada 2021 r., I FSK 610/18, 9 września 2022 r., II FSK 644/22). Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem, jakie SKO wywiodło z uchwały I FPS 1/21, a mianowicie, że "dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy wyłącznie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania". Przypomnieć bowiem trzeba, że w sentencji tej uchwały NSA przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z jej uzasadnienia wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak jednocześnie wskazał NSA, nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny w obu wskazanych aspektach powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak zaznaczył NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to konieczne, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. NSA zaznaczył również, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek zdaniem NSA może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA wskazał przy tym, że do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tej uchwały – zdaniem Sądu – analizie i ocenie należy poddać zatem nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz także okoliczności temu towarzyszące oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że w aktach sprawy Sąd nie odnotował samego postanowienia z dnia 28 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Okoliczność ta wynika natomiast z zawiadomienia finansowego organu postępowania przygotowawczego skierowanego do organu I instancji (k. 420), w którym wyjaśniono również, że w dniu 8 stycznia 2021 r. akta sprawy zostały przekazane przez Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej [...] do Prokuratury Okręgowej [...] celem dołączenia do śledztwa [...] z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową. Wbrew stanowisku SKO, w świetle uchwały dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zauważyć jednak należy, że nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, jakoby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, bowiem "nie wiadomo w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo, gdyż nie była jej znana treść art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s." Z treści zawiadomienia z dnia 24 maja 2021 r. (doręczonego skarżącej w dniu 11 czerwca 2021 r., a pełnomocnikowi w dniu 14 czerwca 2021 r., k. 421-423) wprost wynika, w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo. Nawet gdyby uznać, że skarżąca nie znała treści tych przepisów, co nawet mogłoby się spotykać ze zrozumieniem, to przecież korzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika, o którym już tego powiedzieć nie można. Na marginesie Sąd jednak zauważa, że zdziwienie budzi rozpiętość czasowa pomiędzy datą wszczęcia postepowania karnego-skarbowego – 28 grudnia 2020 r. – a datą sporządzenia zawiadomienia z dnia 24 maja 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc dopiero po 5 miesiącach. Podkreślenia przy tym wymaga, że aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., I OSK 2623/17; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 463/13). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Warunkiem wydania przez sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ zobowiązany był do zebrania – już na etapie postępowania administracyjnego, niezbędnej dokumentacji – na podstawie której ustalił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym m.in. dotyczące postepowania karnego-skarbowego, aby wykazać, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru. Z akt sprawy nie wynika w żadnym razie, jakie czynności były podejmowane po wszczęciu postępowania karno-skarbowego. O przedstawienie takich informacji nie zadbał ani organ I instancji, ani SKO, które jedynie stwierdziło, że "na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można jeszcze przesądzić o jego efektach". W świetle przytoczonych okoliczności, zdaniem Sądu organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Przeciwnie, w zasadzie automatycznie przekazał akta postępowania karnego-skarbowego prokuraturze, oczekując na jej rozstrzygnięcie. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, uzasadnia brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawia za sztucznym wykorzystaniu tego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielenie zapatrywania SKO i przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2014/1/9-16). Tymczasem do akt postępowania sądowego skarżąca dołączyła postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] dnia [...] r. sygn. akt. [...] o umorzeniu prowadzonego wobec niej śledztwa jako podejrzanej o to, że: I. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., [...], pełniąc funkcję dyrektora [...] działając krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, naraziła finanse publiczne na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji wypłaconej z budżetu Miasta [...] na rok 2014 w wysokości 1.186.203,32 zł, tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. – wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.) II. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016r. [...], finansów publicznych na uszczuplenie, w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, poprzez nienależne pobranie oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji wypłaconej z budżetu Urzędu Miasta [...] przez prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. , a także będącą organem zarządzającym [...] w wyniku przekazywania mających istotne znaczenie dla uzyskania wymienionego wsparcia finansowego nierzetelnych informacji w zakresie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do tych podmiotów, uzyskując na tej podstawie w 2014 r.: 1.186.203,32 zł, w 2015 r.: 1.238.727,58 zł oraz w 2016 r.: 1.157.590,79 zł dotacji, tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.) III. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016r. w [...], woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Urząd Miasta [...] przez prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] a także będącą organem zarządzającym [...] poprzez uzyskanie od Urzędu Miasta [...] dotacji na prowadzenie placówek, w wyniku wprowadzenia w błąd poprzez przekazywanie mających istotne znaczenie dla uzyskania wymienionego wsparcia finansowego nierzetelnych informacji w zakresie faktycznej liczby uczęszczających dzieci, uzyskując na tej podstawie w 2014 r.: 1.186.203,32 zł, w 2015 r.: 1.238.727,58 zł oraz w 2016 r.: 1.157.590,79 zł dotacji, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 297 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. – wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Co do roku 2016, którego dotyczy niniejszy spór, z jego uzasadnienia wynika, że postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. do śledztwa sygn. [...] połączono także celem dalszego, łącznego prowadzenia materiały śledztwa wszczętego w dniu 28 grudnia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji wypłaconej z budżetu Urzędu Miasta [...] w 2016 r. w wysokości 1.157.590,79 zł zarejestrowanego w Prokuraturze Okręgowej pod sygn. [...]. Prokurator wskazał, że w sprawie wywołano opinię biegłych z zakresu księgowości śledczej z [...], którym przekazano do opiniowania całość materiału dowodowego zgormadzonego w toku śledztwa. Opinia miała na celu wyjaśnienie, czy przyznane w latach 2014-2016 Publicznemu Przedszkolu zarządzanemu przez podejrzaną dotacje zostały prawidłowo wykorzystane, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, wskazania na czym one polegały oraz określenia kwoty, którą pobrano w nadmiernej wysokości lub też wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. W wydanej w dniu 17 kwietnia 2023 r. opinii biegli stwierdzili, iż w latach 2014-2016 G. K., jako organ prowadzący przedszkole, składała wnioski o dofinansowanie z budżetu Urzędu Miasta [...] jedynie w zakresie prowadzonego przez siebie przedszkola o charakterze publicznym. Biegli nie ujawnili jednoznacznych dowodów świadczących o równoczesnym funkcjonowaniu dwóch przedszkoli: publicznego i niepublicznego. Biegli poddali także analizie historię rachunków bankowych, z której wynika, iż głównym, źródłem finansowania przedszkola publicznego były obok opłat czesnego wnoszonych przez rodziców, dotacje z Urzędu Miasta [...]. Natomiast rozchody z rachunku obejmowały wynagrodzenia (w tym dla G. K.), płatności za usługi oraz przelewy na rzecz US i ZUS. Wprawdzie biegli ujawnili dokonanie w dniu 15 lipca 2016 r. i 13 grudnia 2016 r. przelewów na rachunek własny G. K., ale w toku dalszych czynności procesowych ustalono, iż wcześniej podejrzana regulowała należności publicznego przedszkola z prywatnego konta, w związku z okresowym wstrzymaniem dotacji przez Burmistrza Miasta [...] a te przelewy dotyczyły zwrotu tych należności. W sporządzonej opinii biegli nie stwierdzili jednoznacznie nieprawidłowości w wykorzystaniu przez P. "A." z siedzibą w [...] przyznanych w latach 2014-2016 przez Miasto [...] dotacji. Analizując kwestię kwalifikacji prawnej ogłoszonego G. K. zarzutu, tj. art. 82 k.k.s. prokurator wskazał, że zgodnie z obowiązującą doktryną, dla realizacji znamion przestępstwa stypizowanego w tej regulacji należącego do grupy czynów skutkowych konieczne jest, "aby sprawca dotację lub subwencję czy to nienależnie wypłacił, czy to nienależnie pobrał, czy to wykorzystał ją niezgodnie z przeznaczeniem, następnie zaś wystąpić powinien skutek w postaci niebezpieczeństwa uszczuplenia finansów publicznych. (... ) delikt z art. 82 k.k.s jest karalny tylko wówczas, gdy został popełniony umyślnie, zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Co oznacza, że sprawca chciał celowo popełnić omawiane przestępstwo lub przewidywał możliwość jego popełnienia i się z taką możliwością godził. (...) Sprawca nie tylko musi chcieć uzyskać korzyść majątkową, lecz musi także chcieć w tym celu użyć określonego sposobu działania lub zaniechania. Nie można uznać za wypełnienie znamion strony podmiotowej oszustwa sytuacji, w której chociażby jeden z wymienionych wyżej elementów nie jest objęty świadomością sprawcy. Brak jest również realizacji znamion strony podmiotowej w przypadku, gdy sprawca chociażby jednego z wymienionych elementów nie obejmuje chęcią, lecz tylko nań się godzi. Oszustwo z punktu widzenia znamion strony podmiotowej może być bowiem popełnione wyłącznie z zamiarem bezpośrednim, szczególnie zabarwionym (kierunkowym – dolus coloratus), obejmującym zarówno cel, jak i sposób działania sprawcy. Prokurator podkreślił, że (...) zachowanie podejrzanej G. K. nie wyczerpało znamion zarzuconego jej przestępstwa. Nie można uznać, że jako organ zarządzający przedszkolem publicznym pobrała ona nienależnie kwestionowaną przez zawiadamiającego dotację (...) podejrzana, co potwierdza wywołana w toku śledztwa opinia biegłych, przedstawiła stosowne dokumenty potwierdzające dysponowanie przez pozyskanymi środkami zgodnie z ich przeznaczeniem. Prokurator zauważył także, że jeżeli nawet organ dotujący posiadał różnego rodzaju zastrzeżenia w kwestii pozyskania, czy też rozliczenia przez podejrzaną uzyskanej dotacji, to powinien te zastrzeżenia wyjaśnić w drodze postępowania administracyjnego. W jego ocenie, analiza prawna prowadzonej sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że postępowanie G. K. wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 82 § 1 k.k.s. jak też art. 286 § 1 k.k. Nie można bowiem w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przypisać zamiaru, jaki jest wymagany przez oba wskazane przepisy. W oparciu o zebrane w sprawie materiały nie ma obiektywnej możliwości wyciągnięcia wniosku, iż po jej stronie istniał zamiar świadomego działania, mającego na celu wyrządzenie szkody w majątku Urzędu Miasta [...], a tym bardziej by ten zamiar powstał już na początku działań związanych z uzyskanymi dotacjami. Niewątpliwie pomiędzy wymienioną i Urzędem Miasta [...] istnieje spór, który może zostać rozwiązany w drodze postępowań administracyjnych czy cywilnoprawnych, które zasadniczo równolegle są już prowadzone. A istota sporu, która legła u podstaw zawiadomienia w niniejszej sprawie i w prowadzonych postępowaniach administracyjnych polega na tym, jak strony interpretują okoliczność, jak powinna być przeprowadzona kontrola, jakie dokumenty i w jaki sposób winny być udostępniane kontrolującym. (...) Nie każde ewentualne nieprawidłowe rozliczenie przyznanej dotacji może być automatycznie uznawane za czyn przestępczy, zarówno wyczerpujących dyspozycje art. 82 § 1 k.k.s. lub art. 286 §1 k.k. lub art. 297 §1 k.k. Mając na uwadze całokształt ustaleń oraz treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego i wobec stwierdzenia tej negatywnej przesłanki procesowej prokurator postanowił, iż w zakresie czynu zarzucanego podejrzanej w pkt. I, jak i w zakresie czynów z pkt. II i III prowadzonych w sprawie, postępowanie karne winno zostać umorzone. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu: postanowienia z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego [...] [...], oddalającego zażalenie Burmistrza Miasta [...]. Wskazane postanowienie sądu karnego wskazuje, że rozstrzygnięcie prokuratora o umorzeniu śledztwa jest prawomocne. Sąd stwierdza, że ta okoliczność ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie. Z treści postanowienia wynika wprost, że nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s., jak i art. 286 § 1 k.k. lub art. 297 § 1 k.k., co stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. doprowadziło do umorzenia postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe z mocy art. 113 § 1 k.k.s. stosuje się odpowiednio art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa, związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, zainicjowane postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, wobec stwierdzenia przez prokuratora w postanowieniu z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt [...] brak znamion czynu zabronionego – w ogóle nie mogło być prowadzone. W tym zakresie należy odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, który wyjaśnił, że "przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował organ, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Jak wskazał NSA, "otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale I FSP 1/21, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. oznacza, że już w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W konsekwencji powyższego należało wyrazić stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany do tych podatników, którzy faktycznie nie popełnili czynu zabronionego (por. wyroki: WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16, NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Ex tunc istniały bowiem bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Zwrócić też trzeba uwagę, że Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu umorzenie postępowania karnego skarbowego, dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, ocena zarzutów odnosząca się do merytorycznych zagadnień związanych z istotą sporu, czyli rozliczeniem otrzymanej przez skarżącą w 2016 r. dotacji byłaby bezprzedmiotowa, w szczególności w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA I FPS 1/21, a odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zdaniem Sądu możliwe i pożądane jest jednak wyrażenie stanowiska w kwestii adresata decyzji i zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie wskazać należy, że przedszkola nie posiadają statusu strony w postępowaniu administracyjnym. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to organ prowadzący jest stroną postępowania o zwrot dotacji. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II GSK 281/09, w którym wprawdzie NSA nie zajmował się bezpośrednio tą kwestią, lecz nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania, które musiałby uwzględnić z urzędu na podstawie art. 183 p.p.s.a. W sprawie rozstrzyganej przez NSA to właśnie organ prowadzący szkołę był zobowiązany do zwrotu dotacji. Również w innych sprawach sądy administracyjne za stronę uznają organ prowadzący szkoły, tu: przedszkole (por. wyroki WSA: w Gliwicach, I SA/Gl 333/12; we Wrocławiu, III SA/Wr 245/12; w Poznaniu, I SA/Po 410/12; w Lublinie, I SA/Lu 384/12). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., to szkoła (przedszkole) a nie jej organ prowadzący otrzymuje dotacje, które na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie jej wydatków bieżących. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotację przekazuje się w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.s.o. przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć również osobę fizyczną. Szkoły (przedszkola) nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza, że za zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 u.s.o. Sąd podziela przy tym stanowisko, że decyzja o zwrocie dotacji winna być skierowana do organu prowadzącego szkołę (przedszkole) w dacie wydania decyzji – aktualnego organu prowadzącego szkołę. Szkoła (przedszkole) zobowiązana jest do jej zwrotu, mimo skierowania decyzji do jej organu prowadzącego, którym w dniu wydania decyzji o zwrocie powinien być aktualny organ prowadzący (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2023 r., III SA/Wr 438/20, w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., I SA/Lu 681/16; w Szczecinie z dnia 20 maja 2016 r., I SA/Sz 317/16; w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., III SA/Po 642/17; w Gliwicach z dnia 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17). W tym kontekście wskazać należy, że jakkolwiek organ I instancji w swojej decyzji z dnia 18 października 2022 r., znak Fn.3032.10.2.2019.41 przypisał skarżącej status organu prowadzącego w 2016 r. co do dwóch przedszkoli, to SKO "kasując" tę decyzję w punkcie I zaskarżonej decyzji z dnia 29 czerwca 2023 r., w punkcie 2. określiło dla G. K. – pełniącej funkcję organu prowadzącego przedszkole publiczne, działające pod nazwą "A. w [...] – wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł, a w punkcie 3 zobowiązało G. K. do zwrotu pobranej w 2016 r. dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.049.255,79 zł w terminie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy Gminy. W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu – nie ma żadnych wątpliwości, że adresatem decyzji w sprawie rozliczenia dotacji za rok 2016 r. jest skarżąca -G. K. jako organ prowadzący przedszkole publiczne, działające pod nazwą "A. w [...] Za całkowicie zatem niezrozumiały należy uznać zarzut skargi, że SKO "niewłaściwie rozstrzygnęło kwestię oznaczenia strony postępowania i w konsekwencji – strony zobowiązanej do zwrotu dotacji", a nadto, że "zaaprobowało w istocie, że decyzja skierowana jest do dwóch podmiotów". Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, po reformatoryjnej decyzji SKO nie ma wątpliwości "jaki podmiot (organ prowadzący) jest zobowiązany do zwrotu dotacji". Kwestia odsetek określonych przez organ I instancji również została zweryfikowana przez SKO w zaskarżonej decyzji. SKO zaakceptowało bowiem uwagi skarżącej zawarte w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r. (k. 966 verte) na kanwie aktualnych poglądów orzecznictwa, a mianowicie, że przez art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a – dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia, to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021 r., I GSK 1704/20). Dotyczy to również ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Reasumując, Sąd stwierdził, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia (decyzja organu I instancji została wydana w dniu 18 października 2022 r., zaś zaskarżona decyzja SKO - 29 czerwca 2023 r.), a zatem z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych. O kosztach postępowania sądowego (21.310 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (10.493 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).