I SA/Lu 474/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J.-F. Spółki Akcyjnej w K. (strona, skarżąca Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (organ celny, organ I instancji) z [...] w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu [...] w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego o masie netto 24.000 kg (brutto 25.360 kg) zapakowanego w 2.400 kartonów po 10 kg każdy, złożonych na 24 paletach. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, to jest Oddziału Celnego Drogowego w D. w terminie do [...] pojazdem zarejestrowanym w Polsce o numerze rejestracyjnym [...] Jako odbiorcę towaru wskazano P."E.-F." we L. w [...], jako nadawcę J. C., Firma Handlowo - Usługowa "C. " z M. K. zaś głównym zobowiązanym była skarżąca Spółka. J. C. prowadzący wówczas działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa "C. " rozpoczął realizację przewozu towaru w procedurze tranzytu z P. do odbiorcy we L. , a więc to ten podmiot podjął wykonanie usługi transportowej w ruchu międzynarodowym. Pojazdem kierował i przy załadunku i odprawie celnej w Oddziale Celnym (OC) w P. obecny był J. C.. W Oddziale Celnym w P. jako zabezpieczenie operacji tranzytowej na wypadek mogącego powstać długu celnego przyjęto zaświadczenie o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji według dokumentu. Organ celny zabezpieczył kwotę w wysokości [...] zł (kwota w EUR - [...]). W dniu [...] dokument tranzytowy i środek przewozowy o numerze rejestracyjnym [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to jest w Oddziale Celnym Drogowym w D. . Dokument tranzytowy, o którym mowa wyżej i środek przewozowy zarejestrowany na [...] pozostawał we władaniu obywatela [...] O. F.. W wyniku przeprowadzonej kontroli przedmiotowego pojazdu w warunkach przejścia granicznego w D. funkcjonariusze celni ujawnili brak zamknięcia celnego, które założone zostało na środek przewozowy należący do J. C.. W Oddziale Celnym Drogowym w D. funkcjonariusz celny w wyniku rewizji stwierdził czosnek i dokonał zamknięcia procedury tranzytu w stosowanym przez administrację celną informatycznym Systemie NCTS. Uznano, że O. F. usunął zamknięcia celne bez zgody i wiedzy organu celnego i nałożono na niego karę grzywny w drodze mandatu karnego, pomijając przy tym fakt, że zamknięcia celne zostały założone na inny środek przewozowy, niż ten który został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D. . Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organ celny I instancji nie doprowadziło do ustalenia, czy rewizja celna środka przewozowego obejmowała całą część ładunkową naczepy czy tylko jej niewielką część. W celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, zgodnie z unormowaniem art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny przystąpił do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tego towaru z wykorzystaniem informacji i dokumentów uzyskanych od ukraińskich władz celnych i ustalił, że w [...] Urzędzie Celnym w J. potwierdzono przywóz na obszar celny [...] 19 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych [...] u producenta S. L. S.A. Do zgłoszenia celnego z [...] w procedurze dopuszczenia do obrotu w [...] Urzędzie Celnym w J. dołączona została faktura VAT z [...] specyfikacja wywozu oraz list przewozowy. Dokumenty potwierdzają, że kupującym był obywatel [...] - I. I. a osobą odbierającą towar w siedzibie sprzedającego był także obywatel [...] O. F.. Organ celny ustalił też, że pojazd przed wjazdem na teren [...], to jest kiedy pozostawał jeszcze [...] w Oddziale Celnym Drogowym w [...] po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty. Połączenie powyższych faktów w całość pozwoliło organowi celnemu stwierdzić, że do odprawy celnej w Oddziale Celnym Drogowym w D. zgłosił się O. F. a nie J. C., samochodem o numerach rejestracyjnych [...] a nie samochodem o numerach rejestracyjnych [...] i z towarem w postaci bloczków z betonu komórkowego zamiast świeżego czosnku. W miejscu zgłoszenia celnego do procedury wywozu bloczków z betonu komórkowego O. F. przedstawił dokument tranzytowy z [...] na podstawie którego objęto procedurą tranzytu czosnek o masie netto 24.000 kg. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie celnej, organ celny decyzją z [...] skierowaną do skarżącej Spółki, O. F. i J. C. jako dłużników solidarnych - stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg objętego procedurą tranzytu z dnia [...] i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. oraz wezwał do jej uiszczenia. Odwoławczy organ celny, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z [...] utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu celnego I instancji. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Sądu na powyższą ostateczną decyzję celną. Postanowieniem z [...] organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od 24.000 kg czosnku świeżego usuniętego spod dozoru celnego w procedurze tranzytu, wyjaśniając, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego i decyzją z [...] określił skarżącej Spółce i pozostałym dłużnikom solidarnym zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tego tytułu w kwocie [...]zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca Spółka, zarzucając przede wszystkim naruszenie: - przepisów postępowania, to jest art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181, art. 192 w związku z art. 123 § 1 i art. 194 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadniczo poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej funkcjonariuszy celnych, co miało istotne znaczenie dla ustalenia kręgu dłużników długu celnego, odmowę udostępnienia skarżącej Spółce akt przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., nieprzesłuchanie obywatela [...] O. F., uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i dopuszczenie jako dowodu raportu Europejskiego Urzędu Celnego ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych; - przepisów prawa materialnego, to jest art. 215 ust. 1 tiret 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, s. 1 ze zm.) - dalej "WKC" w związku z art. 450a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993 r, seria L Nr 253, s. 1 ze zm.) - dalej "RWKC" poprzez jego niezastosowanie, art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, to jest nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego; - art. 37 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 7 tej ustawy w zakresie wezwania dłużnika do uiszczenia kwoty podatku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania w pierwszej kolejności odniósł się do korelacji przepisów celnych i podatkowych i wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy odnośnie określenia kwoty VAT opiera się na decyzji wydanej w sprawie celnej. Skoro więc decyzją z [...] organ celny odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego, istniały podstawy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednym bowiem z elementów składających się na podstawę opodatkowania importu towarów jest wysokość należności celnych związanych z importem. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji - na wysokość podatku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (to jest wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Tym samym decyzja podatkowa zdeterminowana została stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną, która rozstrzygała w przedmiocie wartości celnej towaru, powstania długu celnego i ustalenia kręgu dłużników w sprawie celnej i postępowanie podatkowe jest następstwem postępowania celnego. Powstanie długu celnego wywołuje wprost skutki w sferze podatkowej poprzez powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zaś postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w zakresie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec towaru objętego procedurą tranzytu, która nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy celnej. Tym samym postępowanie celne jest również wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Z tych już względów zrzuty odwołania są chybione, gdyż dotyczą kwestii powstania długu celnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o VAT (wejście w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.), organ przywołał jego brzmienie, zgodnie z którym, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Następnie organ wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach przepis ten "w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Zatem art. 37 ust.1a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do spraw, w których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 kwietnia 2011 r. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] września 2009 r., z chwilą powstania długu celnego. Na koniec, w kwestii odsetek organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo odwołał się do regulacji art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej , a zawarte w jego decyzji informacja o konieczności zapłaty odsetek jest jedynie wskazówką co do obowiązków wykonania czynności wymaganej prawem, a nie jak twierdzi strona orzeczeniem organu podatkowego co do wysokości odsetek. W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca Spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wezwania dłużnika do uiszczenia kwoty podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wyliczonymi od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o orzeczonej kwocie, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest orzeczenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu o obowiązku wpłaty odsetek, pomimo braku podstaw prawnych do wezwania w tym przedmiocie; b) naruszenie prawa procesowego, to jest: - art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji również w części jako naruszających prawo i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca Spółka zgodziła się z organem, że rozstrzygnięcie sprawy odnośnie określenia kwoty VAT opiera się na decyzji zapadłej w sprawie celnej. Skarżąca Spółka nie zgodziła się jednak z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a zawiera jedynie informację o obowiązku ich opłacenia oraz zasadach ich naliczania, gdyż takie twierdzenie jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia. W ocenie strony organ celny określając kwotę odsetek liczonych od dnia [...] września 2009 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie, nie miał podstaw prawnych do jej określenia, ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 roku kwestia naliczenia odsetek dla decyzji podatkowej wydanej w trybie art. 34 ustawy VAT nie miała umocowania. Tym samym przywołana podstawa prawna jako podstawa ustalenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami określonymi w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia liczonymi od dnia [...] września 2009 roku do dnia powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego jest chybiona, ze względu na to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o zaległości podatkowej, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w dniu doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem skarżącej Spółki w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w związku z wydaniem decyzji w zakresie określenia należności celnych związanych z potencjalnym usunięciem spod dozoru celnego 24 ton czosnku, która ma atrybut decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i która na mocy art. 19a ust. 9 ustawy o VAT dała podstawę wydania decyzji w sprawie VAT. W ocenie skarżącej Spółki, organ celny nieprawidłowo również przywołał w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji w której w dniu wydania decyzji celnej i podatkowej w rozpatrywanej sprawie przedmiotowy przepis nie istniał, ponieważ został zmieniony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. , poz. 13), która to ustawa uchyliła przywołany przez organ podatkowy I instancji przepis, zastępując go od 1 stycznia 2014 roku art. 19a ust.9 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 26 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt III SA/Lu 1029/14, którym objęto skargę na decyzję w przedmiocie długu celnego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 610/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 1029/14 oddalającego skargę. Postanowieniem z 2 lipca 2018 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2018 r., poz. 1302 ) – dalej: p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 wyżej wymienionej ustawy - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Sąd nie może zatem uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice niniejszej sprawy wyznaczyła decyzja organu w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W sprawie nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług opiera się na ustaleniach dokonanych w sprawie celnej. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Oznacza to, że los decyzji celnej przesądza o losie decyzji podatkowej w zakresie VAT od importu. Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Tym samym organ podatkowy nie ustala raz jeszcze wartości celnej i cła z tytułu importu towaru, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego. Podsumowując trzeba stwierdzić, że treść decyzji celnej determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi wobec tego uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. "Dług celny", "wartość celna towaru" nie stanowią kategorii podatkowych lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne, a organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., I FSK 86/16, CBOSA). W kontekście powyższego dodać tylko należy, że wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 610/16 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 1029/14 oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie długu celnego z tytułu importu, od którego określono VAT kontrolowany w niniejszej sprawie. Spór zasadniczo sprowadza się do kwestii wezwania podatnika do uiszczenia kwoty podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wyliczonymi samodzielnie od dnia [...] września 2009 r. do dnia powiadomienia o orzeczonej kwocie, w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Zdaniem podatnika organ, po pierwsze, nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty odsetek, a po drugie - jego zdaniem - w niniejsze sprawie nie mamy do czynienia z zaległością podatkową, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało dopiero z momentem doręczenia stronie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ponadto skarżący zarzucił, że organ błędnie powołał w podstawie art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, który w dniu wydania decyzji nie istniał. O ile zgodzić się należy z podatnikiem że przedmiotowe wezwanie w kwestii odsetek nie powinno znaleźć się w sentencji decyzji organu I instancji, o tyle nietrafnie argumentuje podatnik, że decyzja organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że decyzja organu I instancji o odsetkach nie orzeka, a zawiera jedynie informację o obowiązku ich opłacenie i obliczenia przez samego podatnika i zasadach ich naliczania, zgodnie z prawidłowo powołaną podstawą prawną. Tym samym zawarcie tej informacji w rozstrzygnięciu organu I instancji, a nie w jej uzasadnieniu lub w pouczeniu uznać należy, w ocenie Sądu, co najwyżej za uchybienie bez wpływu na wynik sprawy. Organ zastosował bowiem właściwe przepisy prawa materialnego – tu ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej i Prawa celnego. W świetle natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa, czyli, gdy organ błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie - naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy żadna z tych form naruszenia prawa materialnego nie zachodzi z następujących powodów. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił m.in. art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zauważyć przede wszystkim należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia wysokości podatku i wpłacenia go na konto właściwego urzędu (patrz art. 33 ust. 5 ustawy o VAT). Zatem decyzja organu w tym zakresie określająca prawidłową kwotę podatku, ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a nie jak twierdzi podatnik decyzji konstytutywnej. Z tych już przyczyn chybiony pozostaje zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe zatem znajduje do niej odniesienie również art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Instytucja opisana w tym przepisie polega na wyposażeniu organu podatkowego w zastępstwie niejako podatnika do określenia wysokości zobowiązania, jeżeli ten np. zadeklarował inną wysokość zobowiązania niż należna. Tym samym podstawą prawną decyzji powinny być przepisy ustawy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wyznacza stan prawny, do którego należy odnosić przepisy materialnego prawa podatkowego. Definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynikają dwa elementy charakterystyczne dla obowiązku podatkowego, a mianowicie: powstanie obowiązku podatkowego jest konsekwencją zdarzenia określonego w ustawach podatkowych i obowiązek ten jest nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego. To zatem w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, to jest niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Prawidłowo zatem organ I instancji powołał w podstawie prawnej art. 19 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu na moment postania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Przepis ten nie ma przecież charakteru procesowego, co pozwalałoby, jak tego chce skarżący, na proste przełożenie jego zastosowania lub nie w zależności od obowiązywania na dzień wydania decyzji (prowadzenia postępowania). Jak zresztą trafnie zauważa organ z odwołaniem do ustawy zmieniającej z 7 grudnia 2012 r. (DZ.U. z 2013 r., poz. 35) zgodnie z jej z art. 7 ust. 1 w przypadku czynności wykonanej przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek powstaje zgodnie z art. 19-21 zmienianej ustawy o podatku od towarów i usług. Zresztą nawet gdyby organ powołał w podstawi prawnej art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązujący w dacie wydania decyzji, to pozostawałoby by to bez żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zasada w imporcie pozostała ta sama - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jak wskazano w uzasadnianiu projektu ustawy zmieniającej, zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie. W okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał z dniem [...] września 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci chińskiego czosnku, objętego procedurą tranzytu, która nie została zakończona zgodnie z warunkami i terminami określonymi w zgłoszeniu tranzytowym. Stosownie z kolei do art. 37 ust. 1 ustawy o VAT mającego zastosowanie w dacie postawania obowiązku podatkowego podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ, należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika (...) w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Treść tego unormowania nie zmienia charakteru decyzji wydanej przedmiocie VAT. Przepis ten, w ocenie Sądu, nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych. Dlatego też skoro art. 19 ust. 7 ustawy o VAT stanowi jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, to powyższe oznacza, że z tym też momentem powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 549/12, CBOSA). Tym samym podatek nie uregulowany w należnym terminie staje się zaległością podatkową, a odsetki z kolei, jako świadczenie uboczne są prawną konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje dopóty istnieją również odsetki od niej. Skoro tak, to zasadnym było powiadomienie podatnika o obowiązku samodzielnego naliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę z odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej, to jest m.in. art. 53 oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm. - art. 65 ust. 4 tej ustawy. I to powiadomienie (wezwanie) aczkolwiek nietrafnie zawarte w sentencji decyzji organu I instancji nie stanowi, z uwagi na charakter decyzji w zakresie VAT i przedstawionych unormowań prawnych, elementu tego rozstrzygnięcia, a samo zawarcie przedmiotowej informacji w tym miejscu nie może dyskredytować decyzji organu jako niezgodnej z prawem. Dlatego też organ odwoławczy mając na uwadze granice rozpoznawanej sprawy, charakter wydanej decyzji i należnych od zaległości podatkowej odsetek trafnie utrzymał w mocy decyzję wydaną w sprawie określenia kwoty VAT dla 24 ton czosnku świeżego objętego w dniu 24 września 2009 r. procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego o stosownym numerze i usuniętego spod dozoru celnego. Także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na uwadze związanie granicami sprawy uznał, ze zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności. Skarżący próbuje wykazać, że dopiero od dnia wejścia w życie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT możliwe było naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, a organ to uczynił pomimo braku podstawy prawnej. Istotnie od 1 kwietnia 2011 r. wszedł w życie art. 37 ust. 1a, który został dodany do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Przepis art. 37 ust. 1a ustawy o VAT stanowi, że "w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania". Przepis ten jednak nie mógł i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach "Przepis art. 37 ust. 1a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy" Jak skonstatował NSA w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 309/13 – oddalającym skargę kasacyjną od wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 549/12, CBOSA , przepis ten w części, w której stanowi, że "w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych" ma jedynie charakter doprecyzowujący a nie normatywny. Należy w tym przypadku mieć również na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja organu w tym zakresie określająca prawidłową kwotę podatku, ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W konsekwencji powyższego, zdaniem NSA, przyjąć należy, że określony w art. 37 ust.1 ustawy o VAT, 10 dniowy termin na zapłatę różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji, jest terminem jedynie instrukcyjnym. To stanowisko Sąd podziela. Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ orzekał o obowiązku zapłaty odsetek, pomimo braku podstawy prawnej. Sąd zgadza się z organem oddawczym, że mając na uwadze unormowanie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiające ustawowy wymóg naliczenia odsetek - od zaległości podatkowych (...) naliczane są odsetki za zwłokę oraz to, że co do zasady, mającej w tej sprawie zastosowanie, odsetki za zwłokę nalicza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) zawarta w decyzji organu I instancji informacja o konieczności zapłaty odsetek jest jedynie wskazówką co do obowiązków wykonania czynności wymaganej prawem, a nie, jak twierdzi strona, orzeczeniem organu podatkowego co do wysokości odsetek. Takie działanie jest zgodne zaś z art. 121 Ordynacji podatkowej w myśl którego organ podatkowy udziela stronom niezbędnych wyjaśnień i sam fakt umieszczenia tego pouczenia o obowiązkach podatnika w sentencji, choć tam ono znaleźć się nie powinno, nie nadaje mu jeszcze przymiotu rozstrzygnięcia. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1048/16, LEX nr 2498969 wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji te wymogi spełnia. Tym samym i niezasadne również pozostają zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Pojęcie rozstrzygnięcia wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rozumiane być powinno jako stanowienie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi (por. orzeczenia NSA w sprawach GSK 943/04, LEX nr 969625, czy I FSK 457/11, LEX nr 1136240) Jak wskazano na wstępie przedmiot sprawy wyznaczyły przepisy ustawy o VAT w zakresie należnego zobowiązania podatkowego w związku z importem towarów i w granicach tej sprawy orzekał organ jak i dokonywał kontroli legalności Sąd. Dodać również należy, że z treści decyzji (osnowy i pozostającego w korelacji z nią uzasadnienia) strona powinna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. W ocenie Sądu, tak też w okolicznościach analizowanej sprawy się stało. Nie budzi w sprawie wątpliwości, i właściwie nie jest sporne, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty VAT z tytułu importu w określonej przez organ kwocie, która, jak wykazano wyżej, na dzień wydania decyzji stanowiła już zgodnie z powołaną przez organ podstawą prawną zaległość podatkową, co stanowiło informację dla strony o konieczności uregulowania tej kwoty wraz należnymi odsetkami obliczonymi przez podatnika w podany przez organ sposób. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.