I SA/Lu 492/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.86.2024.67 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. S. (skarżąca, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 kwietnia 2024 r., znak: 308000-CKK-1.5001.28.2023, ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 288.308 zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w kwocie 245.103 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego prowadzonych w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. ustalił, że strona na 1 stycznia 2019 r. zgromadziła środki finansowe w wysokości 93.325,36 zł. Pomimo uwzględnienia po stronie przychodów ww. kwoty, Naczelnik stwierdził nadwyżki poniesionych przez stronę w 2019 r. wydatków nad uzyskanymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi bądź przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, w łącznej wysokości 384.410,00 zł. Badając, czy strona mogła je sfinansować oszczędnościami posiadającymi walor legalności, zgromadzonymi przed badanym okresem, zrekonstruował bilans przychodów i wydatków za lata 2014-2018 i wykluczył taką możliwość. Mają to na uwadze oraz stosując przepisy Rozdziału 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako uPIT) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w wysokości 288.308,00 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wskazując na nieuprawnione i niezgodne z rzeczywistością uznanie, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2019 r. (93.325,36 zł) pochodziły ze źródeł wypełniających dyspozycję art. 25g uPIT, w sytuacji, gdy udowodnione (a co najmniej uprawdopodobnione) zostało, że pochodziły z oszczędności, tj. z prezentów ślubnych i środków otrzymanych od K. S. w ramach podziału majątku wspólnego. Ponadto nieuprawnione i niezgodne z rzeczywistością było przyjęcie, że strona nie otrzymała od swojego teścia J. S. kwoty 265.000,00 złotych na zakup nieruchomości położonej w C. przy ul. L. [...], w sytuacji, gdy okoliczność ta została udowodniona zgodnymi zeznaniami strony, K. S. oraz zbywcy nieruchomości M. K.. Zdaniem strony, organ z naruszeniem przepisów prawa procesowego zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania M. S., P. S., M. S.2, przez co brak ustalenia, czy J. S. dysponował środkami pieniężnymi na udział w zakupie wskazanej oraz zaniechał ustalenia wysokości kwot jakie strona uzyskała od swojego męża K. S. na poczet spłat jego zobowiązań kredytowych. Jak argumentowała, wbrew stanowisku organu J. S. był znanym w C. przedsiębiorcą działającym między innymi w branży paliwowej. Wraz z innymi osobami prowadził między innymi spółkę P. sp. z o.o., która byłą również właścicielem stacji Paliw w Ż., za sprzedaż której miał otrzymać 400.000,00 zł. W 2004 r. była to równowartość 7 mieszkań w C., a więc kwota znaczna. Następnie J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU "S." J. S. - B., w ramach której wynajmował pomieszczenia firmie, która prowadziła działalność na automatach do gier o niskich wygranych. J. S. znany był z tego, że nie płacił swoim kontrahentom i wykorzystywał wszelkie możliwe luki prawne w celu pozyskania środków pieniężnych. W związku z powyższym pismo Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. wraz z rejestrami z Urzędu Skarbowego w C. nie mogą same w sobie przesądzać, że teść nie miał środków finansowych na partycypację w zakupie ww. nieruchomości. Organ przywołaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 245.103 zł. W pierwszej kolejności powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 4a O.p. wskazał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 26 kwietnia 2024 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Jednocześnie wyjaśnił, że wymóg zachowania pięcioletniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast decyzja organu odwoławczego modyfikująca na korzyść strony wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie dodał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem 2029 r. (o ile nie nastąpią okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia określone przepisami prawa). Następnie odwołując się do zastosowanych w sprawie przepisów uPIT wskazał, że zgodnie z ich treścią do organu podatkowego należy wykazanie, że poniesione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Na podatniku ciąży natomiast wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających tę okoliczność. To do niego należy wykazanie, że ustalone przez organ wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Ustawodawca wprowadził zatem regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu oznacza nie tylko prawo podatnika do wykazywania źródeł finasowania poczynionych przez niego w badanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym to postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł nieujawnionych (ukrywanych) przed organami. Dodał przy tym, że stosownie do art. 25g ust. 3 uPIT, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 uPIT, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Istotnym jest jednak zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Następnie organ opisał sytuację rodzinną strony, uzyskiwane dochody z MOPR oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stwierdzając, że nie była w posiadaniu środków pienionych pozwalających na zakup nieruchomości położonej w C. przy ul. L. [...]. Jednocześnie odwołując się do zebranego materiału dowodowego wykluczył prawdziwość tezy o otrzymaniu pieniędzy na zakup tej nieruchomości od teścia - J. S.. Jak wskazał, teść prowadził działalność gospodarczą przez krótki okres, na wiele lat przed 2019 r. (łącznie niecałe cztery lata przed końcem 2009 r.), przy tym za lata 2006-2008 wygenerował stratę z tej działalności. W latach 2009-2011 osiągnął dochód w łącznej kwocie 7.358,84 zł, a w latach 2012-2019 nie uzyskał żadnych dochodów. W okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 października 2011 r. cała rodzina J. S. była objęta pomocą w postaci świadczeń rodzinnych. Nadto ze składanych przez M. S.2 (małżonkę J.. S. oświadczeń o uzyskiwanych wraz z mężem dochodach za lata 2002-2009 wynika, że były to dochody w przeliczeniu na jednego jej członka poniżej minimum socjalnego. Jednocześnie organ odnosząc się do zgromadzonych dokumentów wykluczył tezę pełnomocnika skarżącej o uzyskaniu przez J. S. kwoty 400.000,00 zł (równowartości hipotetycznych "7 mieszkań w C."), w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w Ż.. Argumentował, że nawet gdyby uzyskał on ze sprzedaży nieruchomości ww. kwotę, nierealnym jest, biorąc pod uwagę jego sytuację materialną, aby przechował z niej 265.000,00 zł do 2019 r. (przez piętnaście lat) i następnie środki te przekazał skarżącej. Tym bardziej nieprawdopodobnym jest przechowanie, w odtworzonych okolicznościach, gotówki w wysokości 100.000,00 zł (znacznie niższej od kwoty 265.000,00 zł). Powyższej oceny nie mogą zmienić załączone do odwołania kopie czterech faktur wystawionych w dniach: 31 marca, 30 kwietnia, 31 maja i 30 czerwca 2009 roku, pod szyldem FHU S., na łączną kwotę 23.862,15 zł. W 2009 r. teść skarżącej osiągnął dochód w kwocie 3.422,52 zł., a nadto 9 marca 2009 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej działalność prowadzoną przez J. S. FHU S., a skazany na dokumentach NIP jest numerem identyfikacji podatkowej P. S., który od 6 marca 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod taką samą nazwą. Zatem dołączone do odwołania dokumenty dotyczą P. S. i cały wywód na temat hipotetycznych przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości ("roczne przychody z tego tytułu wynosiły około 90.000,00 zł") należało uznać za niezwiązany ze sprawą. Zdaniem organu zupełnie niezrozumiała jest argumentacja strony, że J. S. znany był z tego, że "nie płacił swoim kontrahentom i wykorzystywał wszelkie możliwe luki prawne w celu pozyskania środków pieniężnych". Ten całkowicie gołosłowny opis pozostaje bez wpływu na niepozostawiające wątpliwości ustalenia, że J. S. nie dysponował w 2019 r. jakimikolwiek zasobami finansowymi, które mógłby przekazać innym osobom. W ocenie organu w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie, że J. S. nie posiadał w 2019 r. środków finansowych, które mógłby komukolwiek przekazać. Jednakże, nawet gdyby mógł dysponować w ww. okresie kwotą 265.000,00 zł (abstrahując od zgromadzonych dowodów), nie byłoby to równoznaczne z przekazaniem tych pieniędzy stronie. Sama możliwość sfinansowania wydatku nie jest dowodem na jego sfinansowanie. Ponadto teza o cichej spółce i zamożności zmarłego teścia pojawiła się dopiero po doręczeniu wyniku kontroli, w którym opisano ustalone nieprawidłowości. W toku czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę celno-skarbową strona nie współpracowała z organem podatkowym i nie odpowiadała na kolejne wezwania. Również w toku kontroli celno-skarbowej strona zachowywała bierną postawę. W ocenie Dyrektora prezentowana koncepcja powstała na potrzeby niniejszego postępowania i ma na celu zmniejszenie ustalonego przez organ pierwszej instancji niedoboru środków finansowych. Nie została ona jednak poparła żadną racjonalną argumentacją. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że J. S. nie mógł przekazać stronie powoływanych środków finansowych, bowiem przez wiele lat przed 2019 r. nie uzyskiwał żadnych dochodów (wcześniej uzyskiwał dochody na minimalnym poziomie) i znajdował się w trudnej sytuacji materialnej, korzystając z pomocy społecznej. Dlatego też gromadzenie dalszych dowodów w tym zakresie należało uznać za bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora uprawdopodobnieniu tezy o współfinansowaniu przez J. S. zakupu nieruchomości miał również służyć złożony na etapie odwoławczym wniosek do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o spis inwentarza po zmarłym J. S., a także złożone przez stronę zeznania SD-3, wszczynające postępowanie podatkowe wobec jej córek w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym J. S., w których wykazana została wierzytelność w stosunku do strony w łącznej kwocie 20.000,00 zł. Zdaniem bowiem skarżącej pozostaje ona dłużnikiem spadkobierców zmarłego J. S. z tytułu rozliczenia wspólnej inwestycji, tj. zakupu nieruchomości położonej w C. przy ul. L. [...] w łącznej wysokości 20.000,00 zł. Jak wskazała przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z pieniędzy jej i J. S.. Niestety w wyniku załamania się rynku nieruchomości wynikającego z epidemii Covid i wojny na Ukrainie, nieruchomość (pomimo, że wyremontowała ją z własnych środków) straciła na wartości. Obawiając się dalszego spadku cen nieruchomości, podjęli decyzję o jej sprzedaży za kwotę 195.000,00 zł. Umowa między stroną a J. S. przewidywała podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości po potrąceniu nakładów na remont. W związku z powyższym wierzytelność przypadająca na rzecz teścia (po jego śmierci i sprzedaży nieruchomości) wynosi 20.000,00 złotych i taka właśnie wartość została wykazana w zeznaniu SD-Z2. Zaznaczyła, że jeszcze przed śmiercią teścia zwróciła mu część zainwestowanych przez niego środków. Na powyższe okoliczności nie były sporządzane dokumenty albowiem stronami umów były osoby najbliższe, dlatego też fakt ich zawarcia oraz treść mogą być stwierdzone jedynie zeznaniami świadków. W odpowiedzi organ przeprowadził wnioskowane przez stronę dowody. W tym zakresie przesłuchał P. S., M. S.2 (małżonkę J. S.), K. S. (małżonka strony). Zdaniem organu zgłoszenie tej wierzytelności miało wyłącznie służyć uwiarygodnieniu partycypacji J. S. w zakupie nieruchomości, przy czym jednocześnie jej wartość została dopasowana w taki sposób, aby kwota podatku od spadków i darowizn była na najniższym poziomie (3%). Jakkolwiek wszyscy przesłuchani świadkowie wskazali, że J. S. przekazał stronie w swoim domu gotówkę na zakup nieruchomości przy ul. L. [...], to jednak żaden z nich nie wskazał daty i nie przybliżył szczegółów związanych z tą okolicznością. Zeznania sprowadzają się do ogólnikowego stwierdzenia, że pieniądze zostały przekazane "przed podpisaniem aktu notarialnego". Jednocześnie zawierają elementy niezgodne z wcześniejszymi zeznaniami. Zeznania te jednocześnie pochodzą od najbliższej rodziny, która z przyczyn emocjonalnych i finansowych jest zainteresowana winnikiem postępowania podatkowego, które zmierza do uszczuplenia majątku rodzinnego. Fakt, że członkowie rodziny nie są stronami postępowania podatkowego, nie oznacza, że nie są zainteresowani jego rozstrzygnięciem. Sumując organ stwierdził, że nawet pomijając odtworzoną w toku postępowania sytuację materialną teścia strony obrazującą, że nie mógł dysponować w 2019 r. oszczędnościami, niewiarygodną jest teza, że na okoliczność zawiązania spółki cichej (zatem spółki, w której o ukształtowaniu stosunku prawnego między stronami decyduje treść umowy) i przekazania stronie znacznej kwoty 265.000,00 zł (poza systemem bankowym), nie sporządzono żadnego dokumentu. Nie uregulowano w formalny sposób stosunków zobowiązaniowych, partycypacji w kosztach, udziału w zyskach ani celu gospodarczego związanego z zakupem nieruchomości. Mało prawdopodobnym jest również brak zabezpieczenia się teścia, posiadającego żonę i dzieci, na wypadek zdarzeń losowych (które de facto nastąpiły), biorąc pod uwagę, że właścicielem nieruchomości, zgodnie z zawartym aktem notarialnym, była wyłącznie strona, która z jego synem miała rozdzielność majątkową. Jednocześnie, w ocenie organu zgromadzone dowody wskazują, że wskazany przez stronę remont nie miał miejsca, a kwota 50.000,00 zł posłużyła jedynie obniżeniu wartości uprawdopodabnianej wierzytelności, której wykazanie miało służyć uwiarygodnieniu tezy o przekazaniu stronie przez J. S. w 2019 r. 265.000,00 zł. W dalszej kolejności organ opisał okoliczności związane z zakupem przez stronę samochodów: M. , M2 F. , W. oraz M3. W tym zakresie rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony, przyjmując najbardziej korzystną wersję rozliczenia. Mianowicie organ wyeliminował z bilansu przychodów i wydatków strony za 2019 r. transakcje dotyczące zakupu w USA trzech samochodów oraz koszty związane z prowizjami za przelewy zagraniczne i opłatami podatku akcyzowego. W tym zakresie uznał wyjaśnienia strony za wiarygodne i przyjął, że poniesione wydatki zostały w całości sfinansowane ze środków należących do P. S. oraz przekazanych przez M. S.. Organ nie dał natomiast wiary, że środki wpłacone na przelew zagraniczny strona otrzymała od J. S.. Tym samym jest to wydatek poniesiony 27 grudnia 2019 r., w kwocie odpowiadającej wartości przewalutowania na USD, co znajduje odzwierciedlenie w dokonanym zestawieniu. Ponadto organ, z korzyścią dla strony, wyeliminował z bilansu przychodów i wydatków za 2019 r. wszystkie płatności za media (energia elektryczna, gaz, woda, opłaty abonamentowe), przelewy związane ze spłatą kredytu oraz kwotę czynszu uregulowanego na rzecz M. K., przyjmując że środki finansowe na ten cel pochodziły od K. S.. Ponadto, zmniejszył wartość płatności dokonanych kartą debetową o kwotę pozostającą z wpłat gotówkowych po rozliczeniu ww. przelewów. Organ odwoławczy wyeliminował również z dokonanego przez organ pierwszej instancji wydatków na opłacenie faktur wystawionych przez G. inż. M. H., na rzecz M. P. S. z uwagi na ich podwójne ujęcie po stronie wydatków. Wyeliminował również podwójne ujęcie wydatków związane z fakturami R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F. F. M. J. i P. S.A. Pozostawił natomiast transakcje wynikające z przelewów/płatności kartą debetową. Ponieważ nie ustalono, w jaki sposób zostały uregulowane należności za faktury wystawione na rzecz M. przez P.-T. D. Ż., z korzyścią dla strony nie uwzględniono tych wartości po stronie poniesionych w 2019 r. wydatków. Jednocześnie organ zwiększył przychody strony o kwotę 1.000,00 zł, przelaną na rachunek bankowy przez Miejski Ośrodek Pomocy w C. 29 sierpnia 2019 r. Organ zważył przy tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2019 r. w kwocie 93.325,26 zł stanowią źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w tym roku. Pomimo tak korzystnych wyliczeń, postępowanie dowodowe wykazało, że suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w 2019 r. wyniosła 326.803,86 zł, co oznacza, że były finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. W wyliczonym bilansie organ odwoławczy uwzględnił wszystkie odtworzone (udokumentowane) przychody i odtworzone (udokumentowane) wydatki 2019 r, prywatne oraz związane z działalnością gospodarczą. Przychody zestawiono według dat ich uzyskania, poniesione wydatki według dat ich poniesienia. Z wyliczenia wyeliminowano, jako neutralne, przelewy własne pomiędzy rachunkami bankowymi. Wyeliminowano również jedyną przyporządkowaną do strony wpłatę gotówkową dokonaną 27 grudnia 2019 r. oraz wszystkie wypłaty gotówkowe i z bankomatów. Ich uwzględnienie uniemożliwiłoby wyliczenie przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, bowiem doprowadziłoby do zdublowania przychodów i wydatków. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, ustalone zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wynosi 245.103,00 zł (wg wyliczenia 326.804,00 x 75%= 245.103,00 zł). W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 68 § 4a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku art. 25c uPIT - poprzez wydanie decyzji po 31 grudnia 2024 r., tj. po upływie okresu przedawnienia 2) art. 68 § 4a w związku z art. 233 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i ustalenie zobowiązanie w nowej wysokości co spowodowało wydanie decyzji po terminie określonym w art. 68 § 4a Oo.p. podczas gdy organ winien był zaskarżoną decyzję uchylić w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie; 3) art. 25g ust. 1-4 uPIT - przez nieprawidłowe zastosowanie reguł ciężaru dowodu i instytucji uprawdopodobnienia (ust. 3-4) co do pochodzenia środków sprzed okresu opodatkowania oraz środków przekazanych przez J. S. i męża skarżącej: organ, wymagając dowodów niemożliwych do uzyskania, odmówił mocy uprawdopodobnienia spójnym zeznaniom kilku osób i zaoferowanym dowodom pośrednim; 4) art. 25b ust. 3-4 uPIT - przez pominięcie przy ustalaniu salda środków indywidualizacji kosztów utrzymania rodziny w latach 2016-2018; organ zastosował ryczałtowe średnie GUS, ignorując, że koszty te faktycznie ponosił mąż skarżącej, przez co zaniżył stan legalnych oszczędności na 1 stycznia 2019 r. II. przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. i art. 121, art. 122 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyrywkowy i niepełny, przy wybiórczym i arbitralnym stosowaniu i dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków M. S.2, P. S., P. W. i J. B. za pomocą których skarżąca wykazałaby, że jej teść J. S. dysponował środkami finansowymi na partycypację w zakupie nieruchomości położonej w C. przy ulicy L. [...] oraz zakup samochodu. - odmowę wiarygodności wyjaśnień strony dotyczących źródła pochodzenia środków pieniężnych, służących zakupowi nieruchomości oraz samochodu, pomimo potwierdzenia przez świadka K. S. zarówno faktu ich przekazywania jak również faktu że zmarły J. S. środkami takimi dysponował, - zaniechanie wyjaśnienia okoliczności rzeczywistej sytuacji majątkowej J. S. i ustalenie jej wyłącznie w oparciu o dokumenty z pominięciem osobowych środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, - pozbawienie waloru wiarygodności zeznań świadka K. S. w części dotyczącej sytuacji finansowej jego ojca J. S. wyłącznie w oparciu o analizę danych podatkowych, pomimo ujawnienia przez świadka, że jego ojciec zawsze miał pieniądze, których źródeł pochodzenia organ nie ustalał, - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej teściem związanych z udziałami w spółce cichej z tytułu sprzedaży nieruchomości. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z jednoczesnym zobowiązaniem organu do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów za pomocą których skarżąca wykazałaby, że jej teść J. S. dysponował środkami finansowymi na partycypację w zakupie nieruchomości położonej w C. przy ulicy L. [...] oraz zakup samochodu. W zakresie przedawnienia zobowiązania skarżąca przywołując orzecznictwo sądowe i komentarze argumentowała, że nie można podzielić tych poglądów orzecznictwa, które głoszą, że nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego I instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz że dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, o ile zobowiązanie zostanie ustalone przez organ odwoławczy w mniejszej wysokości, niż to wynika z decyzji I instancji. Niższa wysokość zobowiązania nie ma tu nic do rzeczy, gdyż przepisy ani słowem o tym nie wspominają i nie o wysokość tu chodzi, ale o prawo do orzekania. Prawo do orzekania jest zaś uchylone w wyniku przedawnienia. Twierdzenie, że decyzja II instancji tylko koryguje zobowiązanie I instancji jest niewłaściwe, bowiem orzeczenie II instancji to nowe, samodzielne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie po raz drugi. Jest to istota zasady dwuinstancyjności. Decyzja organu II instancji, uchylająca decyzję I instancji i korygująca wymiar zobowiązania w dół, to i tak zawsze decyzja, której treścią jest wymiar (ustalenie wysokości) zobowiązania podatkowego. Powtórny, ale w świetle zasad proceduralnych całkowicie samodzielny, niezależny od rozstrzygnięcia I-instancyjnego. Decyzja taka ma więc tak samo ustalający (przy wszystkich moich zastrzeżeniach do takiej konstytutywności) charakter jak decyzja I instancji. Ustala ona powinność zapłaty w kwocie ustalonej w tej właśnie decyzji, a nie w decyzji organu I instancji. Od momentu jej doręczenia biegnie 14-dniowy termin płatności wynikającego z niej podatku. Jest to więc bez wątpienia decyzja o charakterze ustalającym, o jakiej mowa w art. 68 O.p. Nawet zatem na gruncie konwencji decyzji ustalających i określających wydanie i doręczenie takiej decyzji nie powinno nastąpić po upływie terminów określonych w art. 68 O.p.. Konstrukcja tego przepisu wymaga więc, aby w okresie trzy- lub pięcioletnim wydano decyzje obydwu instancji. Tym samym w ocenie skarżącej Dyrektor nie miał możliwości - po 31 grudnia 2024 r. - wydać decyzji innej niż uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie uprawnienia organów podatkowych do wymiaru tego zobowiązania. Nawet jednak gdyby przyjąć tezę organu, że do zachowania terminu określonego w art. 68 § 4a O.p. wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji to uchylenie przez Dyrektora w całości decyzji Naczelnika skutkowało usunięciem jej z obrotu prawnego a tym samym unicestwienie wszystkich materialnoprawnych jej skutków co pozbawiło organ odwoławczy prawa do ustalenia wysokość nowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie meritum sprawy skarżąca wskazała, że spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca otrzymała środki pieniężne od swojego teścia J. S. i czy okoliczność tą uprawdopodobniła. Jej zdaniem organ bezpodstawnie przyjął, że okoliczności tej nie uprawdopodobniła. Organ odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów świadczących o posiadaniu środków pieniężnych przez J. S. z tej przyczyny, że postępowanie dotyczy skarżącej a nie jej teścia. Wykazanie tej okoliczności (sytuacji finansowej teścia) ma zaś kluczowe znaczenie dla sprawy albowiem uprawdopodobni źródło pochodzenia środków z których sfinansowała zakup nieruchomości. Organ błędnie w ocenie skarżącej przyjął a priori, że zeznania świadków (najbliższej rodziny i współwłaścicieli nieruchomości w miejscowości Ż.) nie przyczynią się do wyjaśnienia jednej z najistotniejszych dla sprawy okoliczności, tj. tego czy J. S. dysponował środkami finansowymi, których część przekazał skarżącej. Zeznania tych osób udowodniłyby tą okoliczność (chociażby poprzez wyjaśnienie w jaki sposób i przez kogo została sfinansowana budowa trzech domów na ulicy P. w C., w których zamieszkują dzieci zmarłego i wdowa po nim). Jeżeli bowiem wykazano by że J. S. miał środki na przekazanie ich skarżącej to prawdopodobne staje się (w świetle zeznań K. S. i M. K.), że do ich przekazania doszło. Nadto dodała, że organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy poprzez: - przyjęcie że, z zeznań K. S. dotyczących odrzucenia spadku po ojcu oraz zeznań M. S.2, dotyczących ustanowienia ustroju rozdzielność majątkowej można wyprowadzić wniosek o tym, że J. S. nie miał w 2019 r. środków pieniężnych, które przekazał skarżącej. Z wskazanych wyżej zeznań wynika tylko i wyłącznie fakt, że J. S. myślał o rodzinie i chciał ją zabezpieczyć przed odpowiedzialnością za swoje długi. W żaden sposób nie przekłada się to na ustalenie jakim realnie majątkiem dysponował do chwili śmierci. - przyjęcie, że udział w zyskach/stratach każdego ze wspólników spółki cichej jaka została zawiązana pomiędzy skarżącą a J. S. jest wprost proporcjonalny do zainwestowanych pieniędzy i błędne przyjęcie, że udział teścia Skarżącej w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości winien wynieść prawie 112.000,00 zł. Organ pominął tą część zeznań K. S. oraz wyjaśnień skarżącej w której wskazali, że J. S. chciał aby odzyskali oni włożone przez siebie w nieruchomość pieniądze. Prawidłowe zatem wyliczenie przypadającego do zwrotu na rzecz J. S. udziału w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wygląda następująco 195.000,00 złotych cena sprzedaży minus 95.000 złotych (włożone przez skarżącą przy zakupie nieruchomości) minus 80.000 złotych przeznaczone przez Skarżącą na remont co daje kwotę 20.000 złotych do zwrotu na rzecz J. S. a obecnie córek skarżącej. Niczym niezwykłym jest przy tym brak dokumentacji na tą okoliczność. - stwierdzenie, że nierealnym jest, biorąc pod uwagę sytuację materialną J. S., że nawet gdyby uzyskał on ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości Ż. kwotę 400.000 złotych, aby przechował z niej 265.000,00 zł do 2019 r. (przez piętnaście lat) i następnie środki te przekazał skarżącej. Swojego twierdzenia organ nie tylko nie popiera żadnym, dokumentem ale nawet nie przedstawia rozumowania dlaczego jego teza miałaby być prawdziwa. Podsumowując, zdaniem strony organ uchybił podstawowym zasadom postępowania podatkowego tj. zasadzie prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone jednostronnie wyłącznie w kierunku odpowiadającym tezie przyjętej przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że sąd administracyjny orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza, dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych bezspornym jest, że kwestę tą reguluje art. 68 § 4a O.p. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał, w myśl art. 25c uPIT na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a więc z dniem 31 grudnia 2019 r. Od tej daty rozpoczął bieg pięcioletni termin, przed upływem którego dopuszczalne było wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który w niniejszej sprawie zachowano, doręczając skarżącej 24 kwietnia 2024 r. decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że przedmiotowe zobowiązanie powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2020 r. I SA/Gd 1801/19 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2021 r. II FSK 1760/20). Powyższe stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji, wobec czego termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej znajduje poparcie również w utrwalonych poglądach doktryny (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583). Argumentuje się, że uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie omawianego terminu, wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2477/16, z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17). Maja to na uwadze za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. oraz przepisów z nim powiązanych. Jak bowiem trafnie wskazał organ, wymóg zachowania pięcioletniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego, powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a ten w sprawie bezspornie został spełniony. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wydatku na nabycie nieruchomości położonej w C. przy ul. L. [...] oraz dwóch samochodów osobowych M1 i M2). Skarżąca podważa przede wszystkim wnioski dowodowe wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz jego niekompletność prowadzące organ do wniosku, że skarżąca nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z od jej teścia J. S.. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 20 ust. 1b uPIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z kolei w art. 25b ust. 1 ww. ustawy (którego brzmienie uchwalono po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., znowelizowane z dniem 1 marca 2017 r.) wyszczególniono, iż "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Jednocześnie w ust. 2, 3 i 4 art. 25b ustawodawca zawarł definicje pojęć, jakimi posługuje się w ust. 1 tego przepisu. I tak zgodnie z: - ust. 2 art. 25b za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki; - ust. 3 ww. przepisu za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania - ust. 4 art. 25b za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustawalbo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Następnie w myśl art. 25d uPIT podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z powyższych przepisów wynika więc, że organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał bowiem wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - zwracana jest szczególnie uwaga na chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Wyszczególnione w ten sposób wielkości poniesionych wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też zostały sfinansowane przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. Ponadto, mając na uwadze art. 25g ust. 1 uPIT wskazać należy, że zgodnie z nim "w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 tej ustawy "jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym, z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalonego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wskazanie potencjalnej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet wykazanie ich faktycznego posiadania, lecz konieczne jest też udowodnienie przezeń bądź przynajmniej uprawdopodobnienie, że zgromadzone zasoby majątkowe, służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały i zinterpretowały regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uwzględnieniem również wszystkich reguł postępowania przeprowadził postępowanie wyjaśniające, co doprowadziło do prawidłowych ustaleń i następnie porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Podnoszona zaś w tym zakresie zarzuty strony są bezpodstawne. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). W tym miejscu jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że to podatnik zobowiązany jest wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansował swoje wydatki. Przy czym samo wskazanie przez stronę, iż przedmiotowe środki uzyskała od teścia jest niewystarczające do przyjęcia, że dysponowała ona takimi przychodami. Jak wskazano to podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie nie może jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach podmiotu zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (zob. wyroki NSA: z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16). W tym kontekście, zasadnie organ przyjął, że skarżąca nie wykazała faktu otrzymania środków pieniężnych od teścia J. S.. Natomiast jak wskazano wyżej to podatnika obciąża obowiązek udowodnienia, że poniesione przez niego w badanym roku wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu, bądź uprawdopodobnienia powyższego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów). Jednocześnie, co organ trafnie wskazywał, a czego nie dostrzega skarżąca, że w świetle przywołanych przepisów udowodnione lub uprawdopodobnione ma być uzyskanie przychodów (dochodów) przez podatnika, a nie przez osoby, trzecie (domniemanych darczyńców, pożyczkodawców, spadkodawców, wspólników etc.). Cała argumentacja skarżącej skoncentrowana była natomiast, co do zasady, na sytuacji materialnej J. S. i uzyskiwaniu przez niego większych przychodów (dochodów) niż to wykazał organ, co następczo miało na celu uprawdopodobnienie, że dysponował on w 2019 r. zasobami umożliwiającymi partycypację w zakupie nieruchomości położonej w C., a także w zakupie dwóch samochodów (marki M. i M.2 Argumentacja ta nie zasługiwała jednak na uwzględnienie, co trafnie ocenił organ. Po pierwsze powoływane okoliczności otrzymania 265.000,00 zł na zakup nieruchomości i 59.000,00 zł na zakup dwóch samochodów, nie były znane organowi z urzędu, nie wynikają z posiadanych rejestrów (nie zostały zgłoszone). Do akt sprawy strona nie przedłożyła żadnego weryfikowalnego dowodu, który potwierdziłby prezentowaną wersję zdarzeń (umowy, pokwitowań, dowodów wpłat, rozliczeń). Swojej tezy nie poparła też jakąkolwiek racjonalną argumentacją. Wychodząc naprzeciw stanowisku strony organ podjął z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. W tym celu organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka M. K. (zbywcę nieruchomości) i K. S. (który zeznał, że był świadkiem przekazania gotówki). Ponadto w celu weryfikacji stawianych tez sprawdził sytuację materialną zmarłego teścia skarżącej, tj. dokonał analizy jego przychodów (dochodów) w oparciu o urzędowe bazy danych oraz wystąpił do Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, Powiatowego Urzędu Pracy i Urzędu Skarbowego w C. o przekazanie stosownych danych znajdujących się w zasobach tych instytucji. Na podstawie tak zgromadzonego materiału organ w pełni zasadnie stwierdził, że J. S. nie przekazał skarżącej w 2019 r. powoływanych kwot, bowiem nie mógł dysponować w tym czasie jakimikolwiek oszczędnościami. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przez wiele lat przed 2019 r. nie uzyskiwał żadnego dochodu. Ostatnie zeznanie podatkowe złożył w 2012 r., w latach 2009-2011 uzyskał łączny dochód w wysokości kilku tysięcy złotych. Lata 2006-2008 zakończył natomiast stratą z działalności gospodarczej. W latach 2004-2011 korzystał wraz z rodziną z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w C.. Wykazywany na członka rodziny dochód znajdował się na poziomie poniżej minimum socjalnego. Powyższych ustaleń strona nie tylko nie podważyła ale nie podjęła nawet takiej próby. Tym samym nie tylko nie udowodniła twierdzeń o faktycznym otrzymaniu od J. S. łącznie 324.000,00 zł (niezależnie od tego, czy mógł on dysponować taką kwotą), ale nawet ich nie uprawdopodobniła. Również w toku postępowania odwoławczego i sądowego nie przedłożyła żadnego przekonywującego i wiarygodnego dowodu pozwalającego na odmienne ustalenia, tj. mogące potwierdzić tezy o pozyskaniu (otrzymaniu) w 2019 r. od zmarłego teścia środków finansowych na zakup nieruchomości (265.000,00 zł) i dwóch samochodów (59.000,00 zł). Tezy tej nie potwierdza w żaden sposób również dopuszczony i przeprowadzony przez Sąd dowód z dokumentu w postaci decyzji nakładającej na - P. S. - syna J. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na urządzeniach do gier hazardowych. Nie wskazuje ona nawet na to, że J. S. dysponował środkami pieniężnymi, nie mówiąc już o ich przekazaniu skarżącej. Organy wyjaśnił przy tym wszystkie podnoszone przez stronę kwestie związane z okolicznością posiadania środków pienieżnych przez J. S.. W szczególności odnośnie środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w Ż., prawidłowo wskazał, że J. S. otrzymał z tego tytułu 100.000,00 zł. Wartość transakcji co prawda opiewała na 400.000,00 zł, jednak kwota 300.000,00 zł została potrącona (w trybie art. 498 K.c.) z wierzytelności, jaka przysługiwała nabywcy w stosunku do J. S. na podstawie wcześniejszej umowy sprzedaży wierzytelności. Oczywistym zatem jest, że J. S. nie mógł przechować do 2019 r. środków ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości w wysokości 265.000,00 zł, bowiem kwoty takiej w wyniku przeprowadzonej transakcji nigdy nie uzyskał. Nierealnym jest też, biorąc pod uwagę odtworzoną na postawie dokumentacji urzędowej jego sytuację materialną, aby do 2019 r. (przez piętnaście lat) przechował 100.000,00 zł i następnie środki te (znacznie niższe od powoływanej kwoty) przekazał skarżącej. Jednocześnie trafnie organ uznał, że wobec już zgromadzonych dowodów nie było potrzeby poszukiwanie kolejnych dowodów (w szczególności z zeznań świadków) dotyczących rzekomych dochodów uzyskiwanych przez J. S., co miało stanowić potwierdzenie, że w 2019 r. dysponował on znacznymi zasobami finansowymi, umożliwiającymi partycypację w zakupie nieruchomości oraz zakup samochodów. Na brak możliwości posiadania przekazanych stronie środków jednoznacznie wskazują przeprowadzone przez organ dowody ocenione swobodnie w oparciu o wiedzę, logikę i doświadczenie życiowe. Co więcej, co już zostało podkreślone postępowanie dotyczyło skarżącej a nie jej teścia, stąd organ nie był ani zobowiązany, ani też uprawniony, do weryfikowania wydatków ponoszonych przez J. S.. Sąd popiera również wyrażoną przez organ w zaskarżonej decyzji ocenę dotyczącą czterech faktur wystawionych przez FHU S. w 2009 r., które miały stanowić potwierdzenie uzyskania przez J. S. w tym roku przychodów z wynajmu w kwocie ok. 90.000,00 zł. Rzecz jednak w tym, że wykazany w tych fakturach NIP nie należał do J. S., a do jego syna P. S.. Z akt sprawy wynika niezbicie, że w 2009 r. J. S. osiągnął dochód w kwocie 3.422,52 zł, a z dniem 9 marca 2009 r. wykreślono z ewidencji prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Natomiast w zakresie pozostałych istotnych w sprawie kwestii wywołujących wątpliwości organ odwoławczy przyjął stanowisko korzystne dla skarżącej. Mianowicie nie uwzględnił w sporządzonym zestawieniu za 2019 r., m.in. płatności związanych z nieruchomością którą zamieszkują, abonamentami, spłatą rat kredytu zaciągniętego przez K. S., części płatności dokonanych kartą płatniczą i wpłaty dokonanej 27 grudnia 2019 r. na nabycie samochodu. Dlatego też, w opisanej sytuacji zgromadzenia materiału dowodowego, co do zasady, z urzędu i rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej, zarzut nieprawidłowego zastosowania reguł ciężaru dowodzenia/uprawdopodobnienia należy uznać za całkowicie chybiony. Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie weryfikował źródła pochodzenia środków przekazanych w 2019 r. skarżącej przez męża, bowiem nie był on stroną postępowania. Zdaniem Sądu, organ dokonał wyczerpujących ustaleń i ocenił sprawę biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły podważyć tych ustaleń, były bez znaczenia dla wyniku sprawy lub opierały się na niepewnych podstawach, niezwiązanych z konkretną dokumentacją źródłową. Zadaniem strony było wykazanie wysokości rzeczywiście osiągniętego dochodu, posiadanych zasobów (oszczędności) z lat poprzednich, czego nie uczyniła. W ocenie Sądu twierdzenia strony o sfinansowaniu zakupu nieruchomości i samochodów ze środków teścia nie zostały zatem uprawdopodobnione. Zgodzić należy się, że organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkich składanych wyjaśnień, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Sąd ponownie podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 25b uPIT organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika odnośnie do źródeł środków na finansowanie wydatków oraz pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił bowiem na podatnika. Zdaniem Sądu, organ wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie stronie zobowiązania podatkowego. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, ocena kwestii istnienia spółki pomiędzy skarżąca a jej teściem, okoliczności zbycia tej nieruchomości, przejęcia spadku przez jej córki oraz istnienia wskazywanej wierzytelności została dokonana w sposób kompleksowy i przekonywujący. Organy w sposób bardzo szczegółowy opisały zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i dokonały - prawidłowej - jego oceny. W związku z powyższym Sąd nie może zgodzić się ze skarżącą, że organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, gdyż podatnik nie reagował na wezwania organu. Zdaniem Sądu, organ odniósł się też w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności na niewiarygodne wyjaśnienia strony oraz coraz to nowe koncepcje mające uwiarygodnić okoliczność nabycia spornych środków. Przykładowo koncepcja o środkach finansowych pochodzących sprzed badanego okresu, tj. 1 stycznia 2019 r. (poza tymi, które znajdowały się na rachunkach bankowych) pojawiła się dopiero w skardze i nie została poparta żadnymi merytorycznymi argumentami. Podobnie zarzut zaniżenia stanu "legalnych oszczędności na 1 stycznia 2019 r." poprzez zastosowanie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny uznać należy za całkowicie chybiony. Przedstawione przez organ informacje obrazują, że przyjęcie do wyliczeń tzw. "bilansu otwarcia" danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny jest wersją znacznie korzystniejszą dla skarżącej. Tym bardziej, że w toku przesłuchania na pytanie dotyczące określenia wysokości kosztów utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego przed 2019 r. w stosunku do kosztów poniesionych w 2019 r., skarżąca zeznała "Myślę, że kształtowały się te koszty na podobnym poziomie". Rozpatrując ten zarzut, należy mieć na uwadze, że sporządzone zestawienie za lata 2016-2018 nie obejmuje pełnej skali wydatków poniesionych przez skarżącą, bowiem wyczerpującą wiedzę na ten temat (podobnie, jak w zakresie uzyskanych przychodów) ma wyłącznie podatnik. Organ podatkowy, bez jego współpracy, opiera się na danych znanych z urzędu (rejestry, ewidencje, bazy danych). W przypadku braku informacji o ponoszonych kosztach utrzymania, wydatki te określa na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych według danych opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, pomimo ograniczenia się przy przedmiotowym wyliczeniu do informacji statystycznych, organ odwoławczy stwierdził niedobór środków finansowych na 1 stycznia 2019 r. w wysokości ponad 37.000,00 zł, co oznacza, że skarżąca nie mogła zgromadzić na ten dzień oszczędności w gotówce posiadających walor legalności. Co więcej przesłuchania w charakterze strony skarżąca, odpowiadając na pytanie "Czy na dzień 01.01.2019 r. posiadała oszczędności, jeśli tak, to w jakiej kwocie, z jakich źródeł i gdzie były one zdeponowane", zeznała "Posiadałam oszczędności w kwocie około 93 tys. złotych i były to środki po rozdzielności majątkowej z mężem i one były na rachunkach bankowych (...) pochodziły z prezentów ślubnych i z podziału majątku z mężem". Nie wskazała natomiast oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, choć była o nie pytana (w toku całego postępowania podatkowego nie powołała takich środków). W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca posiadała na 1 stycznia 2019 r. jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych, które w sporządzonym chronologicznym zestawieniu zostały uwzględnione po stronie przychodów i służyły finansowaniu wydatków poniesionych przez nią w 2019 r. Dlatego też rzekomo zawyżone koszty utrzymania, ponoszone przed rokiem podatkowym, nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2019. Przywołane zeznania skarżącej są w tej mierze jednoznaczne, a uznanie za wiarygodną narracji zaprezentowanej w skardze czyniłoby je nielogicznymi i wewnętrznie sprzecznymi. Podobnie należało ocenić koncepcję ochrony prezentowanego stanowiska poprzez złożenie wniosku do komornika sądowego o spis inwentarza po zmarłym J. S. (28 sierpnia 2024 r.), a takie zeznania SD-3 (26 września 2024 r.), wszczynającego postępowania podatkowe wobec córek skarżącej w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym J. S., w których wykazana została wierzytelność w stosunku do podatniczki w łącznej kwocie 20.000,00 zł. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy m.in. protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w toku ww. postępowań spadkowych, tj. P. S., K. S. oraz M. S.2 i dokonał ich szczegółowej analizy, trafnie wywodząc, że są one zgodne wyłącznie co do tego, że J. S. był osobą majętną i przekazał skarżącej w swoim domu gotówkę na zakup nieruchomości w C. przy ul. L. [...], jednocześnie zwrócił uwagę na ich ogólnikowość, nielogiczność, niespójność z wcześniejszymi zeznaniami i ewaluowanie podnoszonej argumentacji w kierunku wykazania wierzytelności mającej pozostać po J. S. (nie powoływanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w złożonym odwołaniu), co z kolei miało uprawdopodobnić tezę o spółce cichej. Tym samym również w postępowaniu spadkowym skarżąca (działając jako przedstawiciel ustawowy dzieci) nie przedłożyła do akt sprawy jakiegokolwiek materialnego dowodu potwierdzającego stawiane tezy. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że rzekome uzyskanie środków pieniężnych od J. S. w rozpatrywanej sprawie mają potwierdzać wyłącznie oświadczenia skarżącej oraz jej męża i M. S.2, czyli najbliższej rodziny, zainteresowanej poprawą sytuacji procesowej skarżącej. Trafna w związku z tym jest ocena organu odwoławczego, że koncepcja ta powstała na potrzeby niniejszego postępowania i miała na celu zmniejszenie ("wyzerowanie") ustalonego przez organ pierwszej instancji niedoboru środków finansowych. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje natomiast odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi (por. wyrok WSA w Lublinie z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 606/10 oraz z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 125/11). W wyroku z 6 lipca 2021 roku, sygn. akt II FSK 1761/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał "W sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł ocena przez organ podatkowy uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia określonych środków finansowych jest zagadnieniem trudnym i złożonym. Specyfika tego rodzaju spraw polega na tym, że podatnicy powołują się na nieudokumentowane, zwykle przepływy pieniężne pomiędzy poszczególnymi członkami rodziny. Jednakże samo twierdzenie zainteresowanego o zaistnieniu określonego faktu nie stanowi o jego uprawdopodobnieniu. Uzupełniając dodać można, że samo zgodne twierdzenie, nawet kilku członków rodziny o określonym fakcie - samo w sobie - również nie stwarza stanu uprawdopodobnienia. Oczywiste i zrozumiałe jest bowiem, że przy braku konfliktów rodzinnych, wszyscy członkowie rodziny w sposób ewidentny zainteresowani są korzystnym wynikiem postępowania wobec jednego z nich. Organ podatkowy zwykle nie ma realnych możliwości i środków dowodowych, które pozwoliłyby na podważenie podnoszonych przez zainteresowanych w tym zakresie twierdzeń. Dlatego, dla dokonywanej w ramach swobodnej oceny dowodów oceny uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, niezbędna jest analiza szeregu zewnętrznych znamion i okoliczności sprawy w ich wzajemnym powiązaniu". Podsumowują, w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie, że J. S. nie posiadał w 2019 r. pieniędzy, które mógłby komukolwiek przekazać. Jednocześnie trafnie organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby ww. dysponował w tym czasie kwotą 265.000,00 zł na zakup nieruchomości i 59.00,00 zł na zakup samochodów (abstrahując od zgromadzonych dowodów), nie byłoby to równoznaczne z przekazaniem tych pieniędzy skarżącej, bowiem sama możliwość sfinansowania wydatku nie jest potwierdzeniem jego sfinansowania. Natomiast celem wniosków dowodowych które zostały zgodnie z prawem oddalone nie było wykazanie otrzymania przez skarżącą w 2019 r. środków finansowych w powoływanej kwocie, a uprawdopodobnienie sytuacji majątkowej J. S.. W tych okolicznościach trafna jest organu, że skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, by nadwyżka poniesionych wydatków nad wykazanym dochodem w kwocie 326.803,86 zł, została pokryta ze środków przekazanych jej w 2019 r. przez J. S.. W nawiązaniu zaś do zarzutów skargi należy wskazać, że wykazanie, że "J. S. miał środki na przekazanie ich Skarżącej" (abstrahując od materiału dowodowego, który tezę taką jednoznacznie wyklucza), nie jest potwierdzeniem (ani nawet uprawdopodobnieniem) twierdzenia, że przekazał je swojej synowej. Są to dwie różne okoliczności (a nie tezy przeciwne, jak twierdzi skarżąca). W tej sytuacji należało przyjąć, że liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych należało uznać za niezasadne. Organ w prawidłowy sposób ustalił przychody i wydatki skarżącej w 2019 r. i uznał, że wydatki w kwocie 326.804,00 zł, (po zaokrągleniu) nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2019 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie ma zastrzeżeń co do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wyliczenia tych wydatków. Stąd też ww. kwota jako nie znajdująca pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 25e uPIT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.