I SA/Lu 506/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. zmieniającą G. L. (podatnik) deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2013 r. oraz określającą podatnikowi obowiązek zapłaty VAT wykazanego w wystawionych przez niego nierzetelnych fakturach. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik od 2000 r., w tym między innymi w 2013 r., prowadził działalność gospodarczą obejmującą handel, serwis i produkcję sprzętu komputerowego, a od czerwca 2013 r. sprzedaż większych ilości telefonów komórkowych. Jako czynny podatnik VAT, działający pod firmą K. , prowadził za rozpatrywany okres rozliczeniowy rejestry zakupu i sprzedaży. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatnik odliczył kwoty ujęte jako VAT w fakturach pochodzących od firm P. N. P.H.U. I. P.H.U. H. oraz od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka B.). Faktury te opisywały zakupy przez podatnika telefonów komórkowych ([...] 16 GB z wtyczką do gniazd brytyjskich) o wartości netto w sumie [...] zł i VAT [...] zł. Jednocześnie we wrześniu 2013 r. podatnik wystawił faktury, w których opisywał sprzedaż łącznie 931 telefonów komórkowych na rzecz firm K. i M. M. W. łącznie za [...] zł netto, VAT [...] zł. Zdaniem organu, powyższe faktury opisujące zakupy i sprzedaże telefonów komórkowych przez podatnika nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego. Natomiast były one narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach procederu oszukańczego o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. Organ ustalił, że według analizy wszystkich dostępnych faktur dotyczących losów analizowanych telefonów komórkowych trafiały one do podatnika od firm P. N. i E. S. oraz od spółki B., poczynając od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A. i D. każdorazowo poprzez spółkę z ograniczoną odpowiedniością S. . W przypadku firmy P. N. organ argumentował, że nic nie wskazuje na rzeczywiste prowadzenie handlu telefonami komórkowymi. Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez tę firmę. Posiadana dokumentacja ograniczała się do faktur. W zasadzie numery IMEI i stan telefonów nie były weryfikowane. Otwierano tylko duże kartony. P. N. zeznał, że zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych w jego firmie zajmował się pracownik - B. S., który okazał się bardzo pomocny w rozpoczęciu działalności gospodarczej w Polsce, bowiem udostępnił swoje mieszkanie na siedzibę firmy P.H.U. I. i na centrum jej działalności. B. S. opisywał z kolei, że w tym mieszkaniu jednocześnie mieszkał z rodziną. Wcześniej w latach 2005 - 2011 pracował w firmie E. S.. Jednak chciał zmienić pracodawcę oraz wykorzystać doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi zdobyte w firmie E. S.. Tłumaczył w swoich zeznaniach, że telefony komórkowe były przystosowane do korzystania z gniazd brytyjskich, ale klienci nie zwracali na to uwagi. Organ zauważył, że wielomilionowe obroty firmy P. N. nie przekładały się w żaden sposób na jej majątek. W tych okolicznościach, zdaniem organu, P. N. faktycznie nie sprzedawał podatnikowi telefonów komórkowych. Uczestniczył w zorganizowanym ciągu działań mającym na celu wyłudzenie VAT. W dalszej kolejności organ motywował, że także E. S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych. Jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. Niewątpliwie firma H. prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego. Według ustaleń organu, w przypadku telefonów komórkowych, które podatnik rzekomo miał zakupić i sprzedać we wrześniu 2013 r., proceder wystawiania nierzetelnych faktur zaczynał się od spółek A. bądź D. (tzw. znikający podatnicy), następnie obejmował spółkę S. , a w dalszej kolejności firmy P. N., E. S. albo spółkę B. (tzw. bufory), po czym podatnika, który z kolei wystawiał faktury opisujące rzekomą sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz firm R. G. i M. W. (tzw. bufory/brokerzy). Organ zauważył, że w stosunku do wymienionych wyżej podmiotów – występujących przed i po podatniku w łańcuchach opisywanych czynności - zapadły już decyzje odpowiednio zmieniające rozliczenie VAT i orzekające o obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach. Tłumaczył, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z wcześniej prowadzonych postępowań (podatkowe, karne) pozwolił rzetelnie i wyczerpująco zrekonstruować faktyczny stan sprawy, odpowiadający prawdzie obiektywnej. Wynika z niego, że telefony komórkowe zostały złożone w magazynie spółki D. aż do czasu, kiedy finalizowały się uzgodnienia podatnika z firmami P. N., E. S. i spółką B.. Kolejni wystawcy faktur ograniczali się wyłącznie do udzielania dyspozycji co do alokacji tych towarów. Środki finansowe przechodziły przez rachunki bankowe, by następnie trafiać do firm [...] i [...]. Spółki A. , D. wystawiały tzw. puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Nie udało się ustalić od kogo faktycznie nabywały telefony komórkowe, nie odprowadzały VAT, a uzyskane środki finansowe - rzekomo z obrotu telefonami komórkowymi - przelewały na rzecz firm [...], [...]. Były to spółki bez zaplecza lokalowego, personalnego i majątkowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski w wielomilionowej skali. Nawiązanie z nimi kontaktu, pozyskanie dokumentacji źródłowej okazało się niemożliwe. W stosunku do obu spółek zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) zobowiązujące do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawionych na rzecz spółki S. , między innymi odnoszących się do września 2013 r. Także spółka S. ograniczyła się do przyjmowania i wystawiania faktur. Nie miała faktycznej siedziby, zaplecza finansowego i majątkowego ani kontaktu z towarem. W istocie pełniła rolę tzw. bufora w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT. W stosunku do niej zapadła już ostateczna decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie omawianego podatku w wyniku rozpoznania przez organ podatkowy przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, jedynie opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe. Jej jedyny przedstawiciel - M. G. poinformował organ podatkowy, że w Polsce prowadził działalność przez mówiącego po polsku pośrednika – kobietę, której danych nie udostępnił. Jednocześnie nikt z rzekomych kooperantów, wynikających z analizowanych faktur, nie potrafił nic konkretnego powiedzieć o kontaktach ze spółką S., poza faktem istnienia faktur. Podobnie spółka B. nie miała faktycznej siedziby, zaplecza majątkowego czy organizacyjnego ani kontaktu z towarami. Według twierdzeń jej przedstawiciela – I. T. wystarczyła wirtualna siedziba w W. oraz biuro w B. o powierzchni 10 m˛ z komputerem, drukarką i innymi "maleńkimi rzeczami". Zasadniczo jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Konkretnej wiedzy o towarach jej przedstawiciele nie mieli, poza tym, że były to telefony komórkowe. Natomiast kontrahenci pojawiali się dzięki znajomym czy Internetowi. Jej udziałowcy zgłosili się do podatnika i zaproponowali atrakcyjny handel telefonami komórkowymi. Także w stosunku do spółki B. zapadła decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie VAT przez wyeliminowanie faktur opisujących fikcyjny obrót telefonami komórkowymi i określająca obowiązek zapłaty kwot VAT wykazanych w fakturach wystawianych poza obrotem gospodarczym. W świetle powyższych okoliczności organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości setek tysięcy złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania jakością towarów, bez konieczności ich bezpiecznego transportu, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Organ zaznaczył również, że według zakwestionowanych faktur stosowane były ceny netto telefonów komórkowych niższe niż rynkowe w Polsce, oferowane przez pośrednika sprzedającego produkty [...]. Z kolei według zeznań pracowników spółki D. , firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie drogą e-mailową. Towary w postaci elektroniki przywożono z krajów Unii Europejskiej: [...], [...], [...], [...], [...]. Często elektronikę z [...] dostarczali Polacy. Inspekcji tego towaru zwykle dokonywali Polacy, a dwa lub trzy razy [...] lub [...]. Elektronika trafiała do magazynu niekiedy więcej niż raz i w mocno uszkodzonych kartonach. W ciągu jednego do kilku dni wiele razy zmieniała właścicieli. Najczęściej była przyjmowana i wydawana tego samego dnia. W myśl zeznań pracowników firmy podatnika, tylko podatnik decydował o telefonach komórkowych. Polecał kiedy i jakiej treści dokumenty wystawić. Zajmował się rozliczeniami. W zasadzie nie wiedzieli skąd pochodziły, z kim i jak przebiegały uzgodnienia. Opisywali, że obywateli [...] sugerowali podatnikowi zainteresowanie handlem telefonami komórkowymi i zapewniali, że będą je kupowali w dużych ilościach, a podatnik nawiązał w związku z tym kontakt z firmą E. S., która akurat miała takie telefony. Podatnik potwierdził, że zajął się handlem telefonami komórkowymi z uwagi na zainteresowanie ze strony nabywców z [...], którzy potem zgłaszali się do biura jego firmy i zamawiali większe ilości. Opisał, że zakupy telefonów finansował zaliczkami pochodzącymi od nabywców z [...]. Zaznaczył, że wszystko przebiegało szybko. Następnie organ przeszedł do omówienia okoliczności związanych z wystawianiem przez podatnika faktur opisujących sprzedaż tych telefonów komórkowych. Zgodnie z ustaleniami organu podatnik pozostawał w koleżeńskich relacjach z R. G. z racji współpracy z siecią handlową K. . Nawiązali porozumienie dotyczące sprzedaży telefonów, bo podatnik nie mógł ich sprzedawać osobiście, "miał zablokowaną przez urząd skarbowy dużą sumę VAT". R. G. zlecił podatnikowi wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą telefonów. Telefony faktycznie nie trafiały do firmy R. G.. Podatnik organizował i prowadził ich sprzedaż w systemie TAX FREE, a rozliczał się pieniędzmi pochodzącymi od nabywców z [...]. Także M. W. był znajomym podatnika, bowiem pracował w firmie K. jako opiekun regionalnych salonów sprzętu komputerowego we wschodniej Polsce. Ten rzekomy kontrahent podatnika pamiętał jedynie, że jedną partię telefonów odebrał między B. a M.. Następnie wystawił dwie faktury ich sprzedaży. Jedną na rzecz [...] spółki, która następnie odsprzedała telefony komórkowe na [...]. Druga faktura sprzedaży telefonów był wystawiona na firmę L. , także współpracującego z siecią K. . Telefony M. W. zawiózł na jego posesję. Nic więcej nie wiedział. W wyniku analizy całokształtu dostępnego materiału dowodowego organ stwierdził, że: - na początkowym etapie zorganizowanego procederu występowały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez śladu rzeczywistej aktywności gospodarczej, zaangażowania majątkowego i organizacyjnego w Polsce i bez możliwości nawiązania z nimi kontaktu przez organy; - telefony były składowane w centrach logistycznych aż do etapu, na którym pojawiały się firmy E. S. i P. N. oraz spółka B.; - rzekomi kooperanci w obrocie telefonami komórkowymi nie dysponowali własnymi środkami finansowymi pozwalającymi na przeprowadzanie transakcji o takich wartościach ani niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym, organizacyjnym; - na pewnym etapie opisywanego obrotu środki finansowe przekazywane były na rzecz innych podmiotów niż wystawiające faktury, trafiały one do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie; - organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur dotyczących sprzedaży analizowanych telefonów komórkowych przez wydanie decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie organu, powyższe okoliczności, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, prowadzą do wniosku, zgodnie z którym podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu omawianymi telefonami komórkowymi. Natomiast uczestniczył w łańcuchach działań mających na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na: - szybki obrót towarem o niewielkich gabarytach i znacznej wartości, w ciągu jednego – dwóch dni; - szybki przepływ pieniędzy; - przypadki tzw. odwróconych płatności; - brak konkurencji między podmiotami zaangażowanymi w handel telefonami, bowiem zamiast sprzedawać je ostatecznemu odbiorcy porozumiewały się w kwestii kolejnych pośredników, rezygnując z części zysku; - sztuczne wydłużanie łańcuchów transakcji; - pierwsze ogniwa niepłacące VAT w kraju; - niskie marże, zaniżone ceny; - brak negocjacji cen; - prowadzenie wyłącznie sprzedaży hurtowej w ramach rynku krajowego (telefony nie trafiły do krajowych konsumentów); - brak zainteresowania numerami IMEI; - krótkie okresy rzekomej współpracy; - brak zabezpieczeń majątkowych i prawnych transakcji o wielotysięcznej wartości. Oznacza to, zdaniem organu, że podmioty opisujące w fakturach obrót omawianymi telefonami działały w porozumieniu, realizując z góry ustalony schemat stanowiący w istocie proceder określany jako oszustwo karuzelowe. Nie miały żadnych obaw co do rzetelności kontrahenta, bo nie dokonywały transakcji opisanych w fakturach i nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast swoją uwagę koncentrowały jedynie na istnieniu telefonów w kraju oraz na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, co łącznie miało uprawdopodobnić realny obrót gospodarczy. Organ przyjął, że w ustalonym stanie sprawy podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, w tzw. oszustwie karuzelowym. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 193 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) należało przede wszystkim zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT w zakresie dotyczącym omówionych telefonów komórkowych. W konsekwencji - z jednej strony - zmniejszyć kwoty VAT zadeklarowane przez podatnika do odliczenia o wynikające z faktur pochodzących od firm E. S., P. N. i spółki B.. Z drugiej zaś - wyeliminować z deklarowanego rozliczenia VAT sprzedaż tych telefonów na rzecz firm R. G. i M. W., które nie były transakcjami gospodarczymi, tylko działaniami stanowiącymi element karuzelowego oszustwa podatkowego. Wszystkie omówione wyżej dokumenty, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odpowiadały rzeczywistości. Opisywały zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Jednocześnie faktury wystawione przez podatnika w oderwaniu od gospodarczej aktywności, w których wykazał VAT i które wprowadził do obrotu prawnego, uzasadniały orzeczenie o jego obowiązku zapłaty tych kwot VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik bowiem nie uczynił nic, aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia VAT na poziomie [...] zł. Organ zaznaczył, że faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podstawą do rozliczenia VAT jest tylko taka faktura, która opisuje faktyczne transakcje gospodarcze. Ocenił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy nie było potrzebne prowadzenie żadnych dodatkowych dowodów. Natomiast wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W kwestii przedawnienia rozliczenia VAT za wrzesień 2013 r. organ wyjaśnił, że upływ czasu nie był przeszkodą do wydania decyzji. Powołał się w tej mierze na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Na gruncie tych przepisów motywował, że nim upłynął 2018 r., bo 19 grudnia 2018 r., strona otrzymała od organu I instancji pisemne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Śledztwo o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w stosunku do podatnika 26 listopada 2018 r. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 108 ustawy o VAT przez nałożenie tej sankcji za wystawienie faktury; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z powodu przyjęcia, że nie było odpłatnej dostawy towarów; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ze względu na zmianę deklarowanego rozliczenia VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie ustalenia, że faktury pochodzące od firm E. S., P. N. i spółki B. nie dają mu prawa do odliczenia, bo nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a mają opisywać czynności "wyreżyserowane" wyłącznie na potrzeby wyłudzenia VAT; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 193 § 1 O.p. w związku z tym, że organ nie działał na podstawie prawa, tylko w sposób dowolny, "wygodny dla siebie", podważając zaufanie podatnika do organów podatkowych; W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo wykazywał, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące telefonów komórkowych opisywały rzeczywiste transakcje. Podkreślił: - znaczenie swobody w obrocie gospodarczym, - prawną skuteczność ustnych umów, - stosowanie cen konkurencyjnych, - maksymalizację zysku przez przedsiębiorcę. Tłumaczył, że miał wszelkie przesłanki do tego, aby działać w zaufaniu do swoich kontrahentów, których nie mógł podejrzewać o nieprawidłowości. Znał firmę E. S. i trudno szukać bardziej wiarygodnej. W firmie P. N. był osobiście. Natomiast za rzetelność spółki B. poręczyła księgowa prowadząca jedną z największych kancelarii podatkowych w B. , zajmująca się również dokumentacją księgową tej spółki. Podatnik wyjaśnił, że otrzymywał 100 % zaliczek od nabywców telefonów przyjeżdżających z [...] i w ten sposób uzyskiwał środki na płatności za telefony. Taki mechanizm rozliczeń minimalizował ryzyko finansowe. Jednocześnie podatnik zauważył, że taka praktyka jest przyjęta w obrocie gospodarczym, przykładowo w branży budowalnej czy usługowej. Stosowane przez podatnika ceny telefonów, nawet jeśli niższe w porównaniu z przyjętymi przez krajowych przedstawicieli producenta, pozostawały w granicach rynkowej, a więc dozwolonej przez prawo swobody w obrocie gospodarczym. Motywował, że numery IMEI sprawdzał wyrywkowo w [...] i na portalach weryfikacyjnych. Były one na pudełkach i na telefonach. Nabywcy z [...] nie potrzebowali żadnych zestawień, dodatkowego dokumentowania tych numerów. Dopiero w toku postępowań podatnik dowiedział się, że numery IMEI okazują się ważne, potrzebne organowi podatkowemu. Dodatkowo podatnik nawiązał do zeznań swoich pracowników, którzy potwierdzili, że na jego zlecenie omawiane numery były sczytywane, skanowane, chociaż nie wszystkie. Brytyjskie wtyczki, w przekonaniu podatnika, o niczym nie świadczą, biorąc pod uwagę dostępność tzw. "przejściówek" Natomiast współpracę z R. G. podatnik prowadził tylko dlatego, że sam nie miał środków na zwrot VAT podróżnym przy sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE. W tym kontekście podatnik zaznaczył, że organ podatkowy nie zwrócił mu VAT za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Jedynie z tego powodu wydłużył się łańcuch dostaw telefonów. Za organizowanie ich sprzedaży podróżnym otrzymywał prowizję. W ocenie podatnika, tej treści relacje handlowe mieszczą się w granicach swobody umów, wolności gospodarczej. Według podatnika, organ ustalił oszustwo, ale na początku łańcuchów dostaw telefonów. Natomiast nie udowodnił, że również podatnik popełnił oszustwo. Stanowisko organu bazuje wyłącznie na hipotezach, "abstrakcyjnych podejrzeniach", domysłach pozbawionych obiektywnych przesłanek. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało szybko, szablonowo, tendencyjnie, wyłącznie w kierunku niekorzystnym dla podatnika. Podatnik zwracał również uwagę na obowiązek organów podatkowych intepretowania wszelkich wyłaniających się w sprawie wątpliwości tylko na jego korzyść. Zaznaczył, że w rozpatrywanym czasie nie miał wiedzy o istnieniu oszustwa podatkowego, karuzelowego. Nikt go o tym nie informował. O rzetelnym handlu telefonami komórkowymi świadczy zaś okoliczność, że zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł, aby zwracać VAT podróżnym. W świetle powyższego działał w dobrej wierze. Nie był świadomy przestępstwa polegającego na oszustwie typu "znikający podatnik", o którym można mówić jedynie w odniesieniu do początku łańcuchów dostaw. W przekonaniu podatnika stanowisko, argumenty organu podważają jego dobre imię. Stwierdził, że jest doświadczonym i rzetelnym przedsiębiorcą, który zna realia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmy E. S., P. N. oraz spółkę B., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. Podatnik wyrażał przekonanie, że faktury te są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone i miały charakter gospodarczy. Z kolei organ przedstawił stanowisko, w myśl którego mamy do czynienia z fikcją ukierunkowaną wyłącznie na bezprawne, sztuczne posłużenie się konstrukcją VAT w celu wygenerowania korzyści podatkowych, majątkowych. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem Trybunału, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie sygn. C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Według wyroku w sprawie sygn. C-277/14 przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem (deklarowane czy to przez samego podatnika, czy też jego rzekomych kontrahentów). Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatnik wiedział o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się treścią dowodów i zasadami logiki – nie mogły być inne. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę milionową wartość transakcji opisywanych w spornych fakturach tylko w jednym miesiącu (po stronie zakupów i sprzedaży), w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców czy do obiegowych opinii o ich rzetelności. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony i od kogo, czy od firm realnie prowadzących działalność gospodarczą, rzeczywiście istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych i wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E. S., P. N. czy spółki B. i na przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących czynności pozbawione celu gospodarczego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przy instrumentalnym, oszukańczym posłużeniu się konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia tego podatku. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem rzetelnej wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Za wystarczającą przyjął okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Brak kontaktu ze spółkami A. , D. , S. i śladu ich działalności gospodarczej oraz twierdzenia wystawców faktur bezpośrednio na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej). Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie podatnik deklarował rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym łącznie o milionowej wartości były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło milionów złotych, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym były przygotowywane do opuszczenia terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaniem sprzedaży TAX FREE czy dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak to miało miejsce w relacjach podatnika z R. G. czy M. W.. W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, korzystanie z usług magazynowych spółki D. - nim telefony trafiły do podatnika poprzez firmy E. S., P. N. czy spółkę B. - w realiach analizowanej sprawy miało jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane wyłącznie na potrzeby zrealizowania określonych korzyści podatkowych, bez związku ze zdarzeniami gospodarczymi. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki (o szybkich i pewnych zyskach mówi także sam podatnik), bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, uzgodnienia ze spółką D., jak również zaangażowanie firm (jak E. S. czy podatnika) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie procederu o cechach tzw. karuzeli podatkowej, bez wątpienia realizowanego z aktywnym udziałem podatnika. W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i które sam wystawiał. Przyjmowanie i wystawianie faktur opiewających w sumie na miliony złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki finalnie przynosi ujmowanie takich faktur w deklaracjach podatkowych przez kolejnych rzekomych kontrahentów – w następstwie prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT, z perspektywy nie tylko samego podatnika, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik – jak sam podkreślał - doświadczony przedsiębiorca miał o tym nie wiedzieć. W realiach analizowanej sprawy weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów podatnika. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań realnie, efektywnie nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Natomiast faktycznie wchodzi w relacje – bezpośrednie i pośrednie - ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy. Tak więc nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze i – co najistotniejsze - w sferze obrotu gospodarczego. Natomiast podatnik w istocie przyznał, że – obiektywnie rzecz biorąc - nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy kolejni wystawcy faktur są przedsiębiorcami, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie omawianych telefonów komórkowych. Twierdzi bowiem, że poprzestał na własnych przekonaniach, ocenach bądź na zapewnieniach innych osób. Tymczasem konkretne, efektywne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wartości liczonej w sumie w milionach złotych. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego, w jakimkolwiek oszukańczym procederze. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego i według reguł obowiązujących przy jego swobodnej ocenie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, którą należy postrzegać jako swoisty wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok sygn. I FSK 1631/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem towaru, gdy w grę wchodzą wyroby w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktury wystarczy do zadeklarowania VAT, bez względu na to czy ma ona jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika, jego pracowników, rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatnika mogącego mieć znaczenie dla finału analizowanej sprawy. Natomiast jednoznacznie i trafnie wykazał, że punkt widzenia podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami wprost wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego, według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego, zaś podatnik skoncentrował się tylko na własnych i wyłącznie subiektywnych przekonaniach. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Samo przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uwzględnienia skargi i przedłużania postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko podatnika wywiedzione z jego subiektywnego przekonania nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. W tym stanie sprawy sąd ocenia, że ogólnie formułowane przez podatnika zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy zgodnie z prawdą obiektywną, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą podatnik konsekwentnie się nie zgadza. Zdaniem sądu, nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatnika, jego pozycji w obrocie gospodarczym, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem (por. także sprawy dotyczące podatnika sygn.: I SA/Lu 716/17, I SA/Lu 717/17, I SA/Lu 543/18, I SA/Lu 544/18, I SA/Lu 577/18, I SA/Lu 578/18). W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie nakładał na niego obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Trzeba również zauważyć, że – wbrew przekonaniu podatnika - organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do ich wydania, na okolicznościach faktycznych jakie z niego jednoznacznie wynikały. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody. Wyjaśnił dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatnik najpierw przyjmował faktury dotyczące telefonów komórkowych od rzekomych kontrahentów, a następnie sam wystawiał kolejne i wprowadzał je do obrotu, a jednocześnie, niezależnie od treści wystawianych faktur, osobiście zaangażował się w relacje z obywatelami [...] jako podróżnymi. Podobnie wyczerpująco i spójnie organ omówił losy telefonów przekazanych przez podatnika M. W.. Nic nie wskazuje na ich związek z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Przede wszystkim ani M. W., ani podatnik nie potrafili w tym zakresie przedstawić jakichkolwiek dowodów czy choćby źródeł dowodowych, a nawet zaoferować organowi konkretnego i logicznego wytłumaczenia. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od całokształtu okoliczności jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez podatnika i jego rzekomych kontrahentów – pośrednich i bezpośrednich - oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Jednocześnie podatnik nie wyciągnął żadnych racjonalnych wniosków z opisywanych okoliczności, w których sami nabywcy z [...] mieli skłonić go do zainteresowania się handlem telefonami komórkowymi. Tym samym podatnik nie wykazał jaki rzeczywisty cel gospodarczy miał przyświecać czynnościom związanym z telefonami komórkowymi, z posługiwaniem się fakturami, które wywołały uzasadnione wątpliwości organu. Powyższe okoliczności w całokształcie wprost dowodzą, że zakupy telefonów komórkowych od firm E. S., P. N. czy spółki B., w dalszej kolejności ich sprzedaż na rzecz R. G. i M. W. nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Były natomiast opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze oszukańczym, prowadzące wyłącznie do uszczuplenia VAT. W konsekwencji w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy zaplanowanych i zorganizowanych czynności dotyczących telefonów komórkowych, pozbawionych celu gospodarczego, obliczonych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował i sam wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury. Podatnik natomiast przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Podatnik niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w analizowanym zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych zawarte w protokole kontroli zgodnie z art. 290 § 5 O.p., k. 552-573, t. II akt podatkowych). Prawidłowe ustalenie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie podatnik wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, bowiem w istocie nie nabywał i nie sprzedawał telefonów, jednocześnie oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ trafnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji. W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15). Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16). Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Należy podkreślić, że samo wydanie decyzji wobec R. G. i M. W., zastępujących nieprawidłowe deklaracje podatkowe, jeszcze nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia VAT. Wejście decyzji podatkowych do obrotu prawnego nie jest bowiem równoznaczne z odprowadzeniem VAT ściśle zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Już z chwilą uwzględnienia nierzetelnych faktur pochodzących od podatnika przez jego rzekomych kontrahentów po stronie VAT naliczonego do odliczenia stworzyło sytuację, w której zaistniało realne ryzyko uszczuplenia VAT. Tak więc podatnik w żaden sposób nie przeciwdziałał negatywnym skutkom wynikającym z wprowadzania do obrotu faktur fikcyjnych. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca trafność ustalenia organu, że podatnik był świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, subiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści poza obrotem gospodarczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym. Dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatnik zawierał. Istota problemu sprowadza się do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią element oszukańczego procederu. Rozpatrzenie tej kwestii i w efekcie rozstrzygnięcie o niej należało do organu, wcześniej do organu I instancji. W realiach analizowanej sprawy organy uczyniły to wyczerpująco i trafnie, a tym samym zgodnie z prawem. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je przez wydanie decyzji podatkowej. W takiej sytuacji nie zaistniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jakkolwiek podatnik nie podważał stanowiska organu dotyczącego zasad przedawnienia VAT w odniesieniu do września 2013 r., to jednak wymaga odnotowania, że jest ono trafne i respektuje uchwały sygn.: I FPS 9/08, I FPS 1/18, I FPS 3/18. W przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajduje się informacja o tym, że 26 listopada 2018 r. wszczęto śledztwo mające za przedmiot nierzetelne rozliczanie VAT przez podatnika między innymi za wrzesień 2013 r., polegające na zawyżaniu VAT naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur oraz na wystawianiu nierzetelnych faktur. Pisemne zawiadomienie ze strony organu I instancji o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za rozpatrywany okres podatnik otrzymał 19 grudnia 2018 r. (por. k. 21-26, t. VII akt podatkowych) nim pełnomocnik zgłosił się do analizowanego postępowania podatkowego w styczniu 2019 r. (por. t. V akt podatkowych). Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18, który podatnik miał w polu widzenia na rozprawie. TSUE orzekł w tej sprawie, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W ocenie sądu, postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw podatnika. Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony komórkowe. Postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. podatnik otrzymał od organu I instancji 27 listopada 2018 r. i nie składał żadnych wniosków ani nie zapoznawał się z aktami podatkowymi. Zainteresował się dopiero treścią decyzji organu I instancji i ustanowił pełnomocnika (k. 12, 70 i nast., t. V akt podatkowych). Na etapie postępowania odwoławczego postanowienie realizujące art. 200 § 1 O.p. doręczono pełnomocnikowi podatnika z upływem 28 maja 2019 r., czyli 14 dni przewidzianych na odbiór korespondencji w postępowaniu podatkowym. Następnie podatnik oraz jego pełnomocnik nie przedstawili żadnych twierdzeń ani wniosków. Nie zapoznawali się z aktami i nie domagali się dostępu do materiału dowodowego (por. k. 79-80 i nast., t. VII akt podatkowych). W tych okolicznościach podatnik nie był zainteresowany analizą postępowania wszystkich podmiotów zaangażowanych w oszukańcze działania. Miał obiektywną możliwość - od wszczęcia kontroli podatkowej 30 maja 2018 r., potem postępowania podatkowego mocą postanowienia z [...] r., doręczonego podatnikowi 27 listopada 2018 r. - podjęcia współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jego postępowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. Zatem aktualnie podatnik nawiązuje do przytoczonego stanowiska TSUE nie na potrzeby realnej ochrony jego praw w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano działania o charakterze oszukańczym. Natomiast podatnik chce w ten sposób doprowadzić do wyeliminowania rozstrzygnięcia podatkowego, które przeciwdziała bezprawnemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wykorzystaniu systemu VAT sprzecznie z jego istotą i celami. Nie taką sytuację prawną TSUE rozważał w sprawie C-189/18. Podsumowując znaczenie stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dla oceny legalności kontrolowanej decyzji - bazując przy tym na przedstawionych sądowi aktach podatkowych - sąd ocenia, że organy wyczerpały dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i w zakresie wyznaczonym przez istotę sprawy. Tryb z art. 200 § 1 O.p., który został wyczerpany przez organ I instancji oraz organ, dawał podatnikowi realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego, interesu prawnego. W tym stanie sprawy analizowane postępowanie organów podatkowych odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że podatnik błędnie nawiązuje w swojej argumentacji do art. 2a O.p. Rozwiązanie w nim zawarte zobowiązuje organy podatkowe do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Zatem regulacja ta nie dotyczy okoliczności faktycznych. W analizowanej sprawie podatnik nie toczył z organem sporu o prawo, tj. o wykładnię przepisów ustawy o VAT, ale o fakty, a te organ zrekonstruował według ustawowych reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, w następstwie w sposób stanowczy i niewątpliwy, odpowiadający prawdzie obiektywnej. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).