I SA/Lu 507/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lipca 2025 r., znak: 0601-IOV-2.603.15.2024.14 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję własną z 26 listopada 2024 r. nr 0601-IOV-1.603.12.2020.23, odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji z 25 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.15.2019.6, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0614-SPV.4103.28.2017.2018.40 określającą E. T. (strona, podatnik, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, strona wystąpiła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18) i zwróciła się o uchylenie ww. decyzji ostatecznej. Argumentowała, że stosownie do orzeczenia Trybunału podatnikowi należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić. Tymczasem w sprawie podatniczki podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych. Postępowanie w sprawie wznowiono postanowieniem z 19 lutego 2020 r. Organ następnie zawiesił postępowanie, uznając za zagadnienie wstępne prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej z 25 kwietnia 2019 r. W kolejnym wniosku o wznowienie z dnia 26 czerwca 2023 r. strona powołała się na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. (C-114/22). Orzeczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 17 lipca 2023 r. Organ poinformował stronę, że wniosek o rozszerzenie zakresu postępowania mógłby zostać rozpoznany w toku wznowionego postępowania, jeżeli zostałby złożony w terminie przewidzianym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym, że strona nie złożyła wniosku we wskazanym terminie, brak było podstaw przy rozpoznaniu tej sprawy, do rozszerzenia zakresu wznowionego postępowania. Postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r. postępowanie zostało podjęte z urzędu w związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 listopada 2019 r. sygn. I SA/Lu 408/19, oddalającego skargę. Odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej organ wskazał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Zaznaczył jednak, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Zdaniem organu, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może mieć wpływu na zmianę decyzji ostatecznej, albowiem w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy Trybunału. Wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy. Ponadto wydanie decyzji w dniu 25 kwietnia 2019 r. było poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym. Wykorzystano w nim również materiały dowodowe zebrane w toku innych postępowań, ale nie doszło do naruszenia prawa strony do obrony, podatniczka mogła też zapoznać się z aktami sprawy, obejmującymi wszystkie dowody. Ustalenia organów zostały zaakceptowane przez sądy administracyjne, kontrolujące prawidłowość decyzji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona domagała się jego zmiany i uchylenia decyzji, względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.; 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia decyzji w sprawie, pomimo iż strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Nadto według podatniczki decyzję wydano niezgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy procesowej, ponieważ bezpodstawnie ustalono, jakoby wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nadto wskazał, że wniosek o wznowienie został złożony z zachowaniem terminu, wynikającego z art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy. Tłumaczył, że wyrok TSUE dotyczył wykładni dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Wyjaśnił też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. W ocenie organu orzeczenie w sprawie C-189/18 w zakresie dostępu strony do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. (C-298/16), nie ma więc precedensowego charakteru. Dalej wskazał, że teza wyroku TSUE C-189/18 zawiera trzy zasadnicze wymogi, statuujące standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania. Po pierwsze, organ ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami i umożliwić ich zakwestionowanie. Po drugie, co do zasady podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów. Po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań. Wyrok dotyczył sytuacji, gdy organ włączył do materiału dowodowego dowody pozyskane w ramach innych postępowań, prowadzonych względem kontrahentów podatnika, będącego stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym W sprawie strony organy część materiału dowodowego pozyskały w sposób pośredni, co jednak samo w sobie nie świadczy o braku spełnienia zasad, wynikających z wyroku TSUE. Prowadzono też inne czynności dowodowe, a w konsekwencji organy dokonały samodzielnej oceny materiałów i samodzielnie sformułowały wnioski. Organ zaznaczył, że korzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też przepisów O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną fakt umożliwienia podatnikowi zapoznania z dowodami pochodzącymi z innych postępowań jest niepodważalny. Prawidłowość prowadzonego przez organ postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 408/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2024 r. (I FSK 565/20) skargę kasacyjną strony. W przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie C-189/18, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i odmowy uchylenia decyzji w sprawie, pomimo iż strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Nadto w jej ocenie decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez-bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że jak wynika z orzeczenia TSUE, w postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. W niniejszej sprawie takie dowody z innych postępowań uczyniono podstawą ustaleń. Strona nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzonych w tych postępowaniach przez udział w przesłuchaniu świadków czy stron postępowania. Tym samym została pozbawiona prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie może w sposób dowolny dołączać do akt postępowania materiałów z innych postępowań, w których strona nie brała udziału i tym samym nie mogła się bronić. W skardze podniesiono, że organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że wskutek włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, wydana w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ten ostatni przepis enumeratywnie wskazują przyczyny, które obligują do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jednymi z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ustalenie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na tę właśnie przesłankę wskazała skarżąca, domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Wypada podkreślić, że powyższe regulacje stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej w art. 128 O.p., dopuszczając możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Jak słusznie podkreśla orzecznictwo, wznowienia ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2687/16). Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest zatem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu zwykłym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Jako podstawę żądania wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżąca wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Spór w zakresie tej przesłanki dotyczy oceny, czy wskazany wyrok TSUE może stanowić - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku NSA z 25 lipca 2017 r. (I FSK 513/17) podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Powyższe uniemożliwia uznanie wskazanego przez stronę orzeczenia TSUE za przesłankę do wznowienia przedmiotowego postepowania. Mianowicie w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., I FSK 50/22). Wskazany wyrok TSUE nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (Ispas), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Z samego wyroku C-189/19 (np. pkt 40, 43, 51, 55-56) i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą wypowiedzią, mogąca zmienić dotychczasową linię orzeczniczą w zakresie wykładni polskich przepisów, dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu oraz obrony przez nią swoich praw. Już z tego powodu orzeczenie w sprawie C-189/19 nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W wyroku tym TSUE konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., I FSK 50/22). Należy przy tym wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Nadto wyrok ten dotyczył odmiennego systemu podatkowego obowiązującego w państwie węgierskim, gdzie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przepisy polskie natomiast nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Podobna ocena przepisów polskiej procedury podatkowej w zestawieniu z unormowaniami węgierskimi i zapatrywaniami TSUE, wyrażonymi w omawianym wyroku prezentowana jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2025 r., I FSK 168/22 i z dnia 24 września 2025 r., I FSK 1208/22). Zdaniem Sądu jest oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy polskie nie tylko nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną przez inny organ w innym postępowaniu, lecz poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium w tym dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu. W istocie argumenty podnoszone obecnie, w szczególności w uzasadnieniu skargi, dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do obrony stanowią powielenie argumentów podnoszonych w sprawie I SA/Lu 408/19. Oddalając skargę na decyzje z 25 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.15.2019.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. sąd w wyroku z 27 listopada 2019 r. uznał sposób prowadzenia postępowania dowodowego, w tym włączenie materiałów z innych postępowań za prawidłowy, nie dopatrzył się też naruszeń w zakresie zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w sprawie oraz obrony swoich praw. Orzeczenie to stało się prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącej (wyrok z 3 kwietnia 2024 r., I FSK 565/20). W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. wskazano, że nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 O.p. materiały z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu. Przy tym realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. W omawianym wyroku sąd uzna nadto, że konstatacji tej nie zaprzecza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, bowiem materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Także Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną podatniczki akcentował, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska ustawa procesowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów O.p., stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Nadto NSA zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Zapatrywania prawne, zamieszone w wyroku w sprawie Glencore zostały zatem już wzięte pod uwagę w ramach sądowej kontroli decyzji z dnia 25 kwietnia 2019 r., wydanej w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że wyrok TSUE w sprawie C-189/19 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wobec czego nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia. W niniejszej sprawie wniosek taki wypływa nie tylko z analizy przepisów i orzecznictwa, ale także z faktu, że kwestia wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną została poddana już wcześniej prawomocnej kontroli, a zapatrywania wynikające z wyroków w sprawach I SA/Lu 408/19 i I FSK 565/20 pozostają na mocy art. 170 p.p.s.a. wiążące tak dla organów podatkowych, jak i dla składu orzekającego, rozpoznającego sprawę obecnie. Z tych wszystkich względów Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).