I SA/Lu 511/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. M. (strony, skarżącej) jako członka zarządu T. spółki z o.o. (spółki) wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł; odsetki za zwłokę należne od tych zaległości na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji uznał, że wobec strony zaistniały przesłanki określone w art. 116 O.p. i orzekł o jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki wraz z odsetkami. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podniesiono, że strona nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu i obrony swoich praw, ponieważ pisma były do niej wysyłane w języku polskim, ona zaś – jako obywatelka [...] – nie znała tego języka dostatecznie. Nadto zarzucono, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wszczęte zostało w tym samym czasie, w którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem skarżącej spółka nie była zadłużona, a nawet jeśli jakiekolwiek zaległości płatnicze istniały, to zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony. Organ odwoławczy z powołaniem się na art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. wskazał, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu (także byłego) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w przypadku przesłanek pozytywnych obciąża organ, zaś negatywnych – stronę. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że strona została powołana na prezesa zarządu spółki T. w dniu jej utworzenia, tj. [...] września 2012 r., natomiast odwołana została uchwałą z dnia [...] marca 2015 r. Pełniła zatem tę funkcję w czasie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., kwiecień 2014 r. i II kwartał 2014r. (odpowiednio przypadały one: 25 kwietnia, 26 maja i 25 lipca 2014 r.). Organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej skarżącej w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Podkreślił, że do oceny sprawy, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) stosować należy przepisy O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji (tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r.). Organ przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w . decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem jej doręczenia, wobec wykreślenia z KRS siedziby spółki oraz niemożliwości ustalenia osób ją reprezentujących. Spółka w dniu [...] maja 2014r. złożyła korektę deklaracji VAT-7k za I kwartał 2014 r. i wpłaciła wykazaną w niej kwotę podatku w wysokości [...] zł. Kwota ta została uwzględniona w wysokości aktualnie obciążającej spółkę zaległości podatkowej. Organ wskazał, że od zaległości naliczono odsetki. Zaznaczył, że na mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie były one naliczane za okres od 9 maja 2016 r. do 16 stycznia 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania wobec spółki do dnia doręczenia jej decyzji. Na dzień wydania decyzji odsetki te wyniosły: za kwiecień 2014 r. – [...] zł; za I kwartał 2014 r. – [...] zł; za II kwartał 2014 r. – [...] zł. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podniósł, że opisane zaległości podatkowe stwierdzone zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi przez organ w dniu [...] lutego 2017 r. O niemożności prowadzenia czynności egzekucyjnych świadczy raport sporządzony w dniu [...] maja 2017 r., z którego wynika, że spółka od 2015 r. nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem (umowa najmu lokalu została rozwiązana). Nie powiodła się czynność zajęcia rachunku bankowego w m. S.A., zaś w zakresie zajęcia wierzytelności z rachunku i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. poinformowano o zbiegu egzekucji i ujemnym saldzie rachunku. W wyniku zapytań kierowanych do różnych podmiotów ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku, nie jest płatnikiem składek ZUS. Nie posiada też wierzytelności. Prowadzący egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność podejmowanych czynności wydobywczych. Organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki w tym postępowaniu. W zakresie istnienia przesłanek wyłączenia odpowiedzialności strony organ, powołując się na art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) uznał, że o niewypłacalności spółki świadczą zaległości objęte zaskarżoną decyzją (dłużnik nie wykonuje bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych), a stan niewypłacalności nastąpił w ocenie organu w dniu [...] maja 2014r., gdy spółka posiadała niezapłacone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. Strona – jako prezes zarządu – powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od tej daty, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. Zdaniem organu stan niewypłacalności spółki mógł wystąpić jeszcze wcześniej niż wskazano, bowiem ze sprawozdania finansowego spółki za okres od 6 września do 31 grudnia 2013 r. wynika, że już wówczas zobowiązania przekroczyły jej majątek. Zgodnie z informacją uzyskaną od sądów rejonowych, strona nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa jej zarządu. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zawsze w sytuacji, gdy wystąpiły podstawy do jego złożenia. Argumenty o braku zadłużenia oraz przesłankach wyłączających odpowiedzialność strony organ uznał za niewykazane. Organ podkreślił też, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu, skarżąca nie uwolniła się więc od odpowiedzialności subsydiarnej, bowiem nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Nie wykazała, iżby złożyła wniosek o upadłość spółki we właściwym terminie lub że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też majątku spółki, z którego można prowadzić efektywną egzekucję. Ustosunkowując się wprost do zarzutów odwołania, organ podniósł, że brak jest obowiązku tłumaczenia pism urzędowych na język ojczysty strony, co wynika z Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim. Język polski jest językiem urzędowym, a brak jego znajomości nie pozbawia strony czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ może ona skorzystać z pomocy pełnomocnika lub tłumacza. Organ wyjaśnił też, że postanowienie informujące o możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie materiału dowodowego doręczone zostało stronie w dniu [...] maja 2019 r., a decyzja organu pierwszej instancji zapadła dopiero w dniu [...] r. Na etapie postępowania odwoławczego strona – reprezentowana już przez pełnomocnika – nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i nie wskazała na nowe okoliczności, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Odpowiadając na zarzut braku zadłużenia spółki organ powtórzył informacje o wydaniu wobec spółki decyzji i wystawieniu tytułów wykonawczych. Zaznaczył też, że zawiadomieniem z dnia [...] maja 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonano zajęcia rachunku bankowego, przy czym bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu [...] czerwca 2017 r., co zgodnie z art. 70 § 4 przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zwracał się o uchylenie tego postanowienia, względnie wyznaczenie dłuższego terminu dla strony, z uwagi na jej pobyt za granicą, trudności z przyjazdem w czasie pandemii, w tym wiążącą się z przekroczeniem granicy kwarantanną. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie to było bezzasadne, ponieważ strona korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który otrzymał kopię całości akt sprawy. Ze względu na dynamikę pandemii, organ byłby pozbawiony możliwości zakończenia postępowania. W zaskarżonej decyzji zaznaczono też, że kwestia ustalenia kosztów sporządzenia kopii dokumentów ma charakter wpadkowy i brak prawomocnego jej załatwienia nie uniemożliwiał wydania postanowienia o terminie na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., regulujących zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia i oceny dowodów oraz sporządzenia decyzji. W skardze na powyższą decyzję M. M. domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Nadto zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] ze względu na to, że decyzja ta nigdy nie została doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 123 oraz art 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, że strona nie miała zapewnionego czynnego udziału na każdym etapie postępowania i nie miała realnej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów; - art. 116 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że objęte decyzją zobowiązania spółki istnieją, pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej są spełnione, a negatywne nie zaistniały; - art. 118 O.p. przez nieuwzględnienie, że nawet gdyby rzekome zadłużenie istniało, to byłoby ono przedawnione; - art. 151a O.p. przez przyjęcie, że pismo zostało pozostawione w aktach ze skutkiem doręczenia, mimo że organ znał adres osób reprezentujących spółkę, w tym skarżącej – prokurenta spółki i powinien był pierwotną decyzję im doręczyć, wobec czego decyzja wydana wobec spółki nie stała się ostateczną, nie uprawomocniła się i nie może wywołać skutków prawnych; - art. 144, art. 207 i art. 212 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy brak jest decyzji o pierwotnej odpowiedzialności, bowiem nie weszła ona do obrotu prawnego, a organ nie był nią związany. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stronie nie został zapewniony czynny udział w postępowaniu, bo pisma do niej wysyłane nie były przetłumaczone na jej język ojczysty. Nadto organ odmówił skarżącej prawa osobistego zapoznania się z aktami sprawy, chociaż do Polski nie mogła przyjechać bez własnej winy. Takie działanie narusza prawa strony w postępowaniu oraz zasadę zaufania do organu. Zdaniem strony, jednoczesne doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania oraz terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oznacza, że postępowanie toczyło się wcześniej bez udziału strony, a organ bez jej wiedzy zgromadził obszerną dokumentację. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydano zatem z rażącym naruszeniem prawa i jest ono – w ocenie skarżącej -nieważne. Podkreślając subsydiarny charakter odpowiedzialności członka zarządu skarżąca podkreślała, że decyzja określająca zobowiązanie spółki nie została właściwie doręczona i nie może wywoływać skutków prawnych. Zgodnie z art. 151a § 2 O.p., wobec wykreślenia adresu spółki z rejestru, decyzja powinna zostać doręczona osobie fizycznej, upoważnionej do reprezentowania adresata. Organ znał adresy ówczesnego prezesa zarządu oraz prokurenta spółki (czyli skarżącej), mógł zatem doręczyć decyzję zgodnie z tym przepisem, lecz tego zaniechał. Skoro decyzja z dnia [...] r. nigdy nie weszła do obrotu prawnego, to nie może stać się podstawą do wydania decyzji zaskarżonej. Takie działanie organu strona uznała za sprzeczne z zasadą zaufania. Końcowo skarżąca podniosła, że w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując m. in., że w sprawie strona działała przez fachowego pełnomocnika, a sporządzone przez organ wydruki z dostępnych systemów (CRP KEP oraz Portal Usług Elektronicznych) nie doprowadziły do ustalenia adresów członków zarządu i prokurenta spółki, jak również nie potwierdziły umocowania pełnomocnika ogólnego uprawnionego do reprezentowania spółki (dane M. M. widnieją w CRP KEP od 24 czerwca 2019 r.), wobec czego zarzut naruszenia 151a § 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Przepisy szczególne związane ze stanem pandemii nie uniemożliwiają prowadzenia postępowań podatkowych (uchylono art. 15 zzs ustawy o COVID-19). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżąca powinna ponosić subsydiarną odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki T. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i kwiecień 2014 r. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki) wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca akcentowała, że w czasie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, bowiem spółka nie była niewypłacalna, a twierdzenie o istnieniu jej zaległości w podatku VAT jest nieprawdziwe. W jej ocenie, istnieją okoliczności, które zwalniają ją jako członka zarządu spółki z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. W szczególności jednak skarżąca podniosła, że decyzja w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie mogła być wydana wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki oraz w związku z brakiem skutecznego doręczenia spółce (lub osobom ją reprezentującym) decyzji podatkowej określającej VAT. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił przepis art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści powołanych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter wtórny i pochodny wobec odpowiedzialności samej spółki. Postępowanie oparte na art. 116 O.p. nie stanowi natomiast w żadnym razie dodatkowej instancji dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki, na co zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Należy też mieć na uwadze fakt, że zobowiązania spółki, o jakich mowa w sprawie, a które zostały uznane za zaległość podatkową, dotyczą podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podlega samoobliczeniu, a określająca decyzja organu podatkowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.). Skarżąca podnosiła, że decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. wydana wobec spółki nie weszła do obrotu prawnego, bowiem organ w sposób bezpodstawny zastosował do jej doręczenia przepis art. 151a § 2 O.p., podczas gdy w istocie bez większego problemu mógł i powinien był ustalić adresy osób reprezentujących spółkę i – wobec wykreślenia siedziby spółki z KRS – doręczyć decyzję jej reprezentantowi, jak stanowi art. 151a § 1 O.p. Okoliczność ta – zdaniem Sądu – nie wykracza wbrew stanowisku organu poza ramy kontroli w niniejszej sprawie. Determinuje bowiem stwierdzenie czy w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do przyjęcia odpowiedzialności osoby trzeciej Najpierw bowiem musi istnieć zaległość podatkowa spółki, która zgodnie z art. 51 § 1 O.p. oznacza podatek niezapłacony w terminie. Zaległość podatkowa ma co prawda charakter obiektywny i powstaje niezależnie od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, ale decyzja określająca potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości. Powyższe ma dla odpowiedzialności subsydiarnej znaczenie podstawowe, bowiem członek zarządu spółki odpowiada za konkretnie określone zobowiązanie podatkowe tej spółki, będące zaległością podatkową, a ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonego (skonkretyzowanego) w decyzji podatkowej (jeśli została ona wydana i zastąpiła deklarację). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 652/16, wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Załatwienie sprawy administracyjnej polega więc na wydaniu i doręczeniu (lub ogłoszeniu) stronie decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05). Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, ale doręczenie ma zasadnicze znaczenie dla strony - ma na celu zakomunikowanie jej zawartego w niej rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie (lub ogłoszenie) decyzji i umożliwienie w ten sposób adresatowi zapoznanie się z jej treścią kończy proces decyzyjny oraz załatwia sprawę w rozumieniu art. 207 O.p. Ewentualna nieprawidłowość w doręczeniu decyzji stronie powinna zostać zatem przez organ wyjaśniona, bowiem tylko w wypadku prawidłowego doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego, zaś strona (tu: spółka), która nie złożyła deklaracji lub też jej deklaracja została zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, od chwili doręczenia decyzji jest nią związana, ale nade wszystko zna treść swojej powinności podatkowej. Może zatem podjąć określone działania związane albo z wywiązaniem się z tego zobowiązania, albo z oceną swoich realnych możliwości płatniczych (majątkowych i finansowych), z którymi wiązać może się m.in. podjęcie przez członka zarządu decyzji o wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaległość podatkowa, jakkolwiek powstała w dacie wskazanej w ustawie podatkowej, ma zatem od tego momentu konkretny wymiar, a strona postępowania może się do tego odnieść. Decyzja potwierdza istniejące prawa i obowiązki jej adresata (podatnika), ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa, wyznacza granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Zastosowany przez organ podatkowy do doręczenia decyzji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółki przepis art. 151a § 2 O.p. (o czym wprost stanowi ostatni akapit decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., wydanej wobec spółki), daje podstawę do przyjęcia fikcji doręczenia, które jest jednak rozwiązaniem ostatecznym. Może ono nastąpić, ale po spełnieniu określonych w ustawie warunków. W pierwszej kolejności powinien zostać stwierdzony w sprawie brak lub fikcyjność adresu siedziby adresata pisma. Następnie organ winien ustalić adres prowadzenia działalności przez spółkę. Gdy i ta okoliczność zawodzi, organ winien poczynić starania związane z ustaleniem osoby fizycznej uprawnionej do reprezentacji spółki (przepis art. 151a § 1 O.p. nie nakazuje przy tym dokonania doręczenia do rąk osób łącznie reprezentujących spółkę, zgodnie z wpisem w KRS; wystarczy gdy doręczenia dokona się do rąk jednej z tych osób. Kwestię tę w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością normuje art. 205 § 2 k.s.h., zgodnie z którym oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Zgodnie zaś z art. 1091 k.c., prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu i korespondencji kierowanej do spółki). Tylko w razie, gdy nie można ustalić adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentacji adresata, pismo składa się do akt sprawy ze skutkiem doręczenia. Nie budzi wątpliwości fakt, że w dacie wydania decyzji w KRS spółki brak było aktualnego adresu jej siedziby (został on wykreślony [...] grudnia 2016 r.), zaś z ustaleń organu egzekucyjnego (raport z dnia [...] maja 2017 r. w aktach administracyjnych tom I) wynika, że pod adresem w [...] przy ul. [...] spółka od lipca 2015 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej (lokal był wynajmowany, a umowę najmu wypowiedziano z zachowaniem 4 – miesięcznego okresu wypowiedzenia w dniu [...] lipca 2015 r. Została ona rozwiązana z dniem [...] listopada 2015 r., ale już wcześniej spółka zabrała dokumentację i sprzęt i zaniechała podejmowania jakichkolwiek czynności gospodarczych w tym miejscu). Nie budzi też wątpliwości, że zarząd spółki od początku jej powołania stanowili cudzoziemcy – obywatele [...]. Nie oznacza to jednak z założenia trwałej przeszkody w dokonywaniu doręczeń. Kluczowe jednak jest to, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r., z załącznikami w formie dokumentów z akt rejestrowych T. spółki z o.o. pochodzących z całego okresu jej działalności, z treści którego wynikają wszelkie dane (w tym adresy zamieszkania) członka zarządu spółki S. M. (jej prezesa zarządu od 2016 r.) oraz prokurenta samoistnego (a wcześniej prezesa zarządu spółki) M. M. (k. 94 -105 t. II akt administracyjnych). Co istotne, adres ujawniony w aktach rejestrowych dla M. M. jest tożsamy z tym, na który w niniejszej sprawie dokonywano skutecznych (osobistych) doręczeń. Oznacza to, że jest on i zapewne był adresem aktualnym, pod który – jak to wskazano powyżej - można było dokonywać skutecznie doręczeń w toku postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności powinny być w ocenie Sądu wyjaśnione przez organ w niniejszej sprawie, by móc stwierdzić istnienie zaległości podatkowej spółki w określonej w decyzji podatkowej wysokości, za którą winna odpowiadać M. M. Jakkolwiek w niniejszym postępowaniu nie przedstawiono akt postępowania podatkowego dotyczącego T. (co z zasady jest oczywiście zbędne, ale w niniejszej sprawie uniemożliwia kontrolę tej istotnej okoliczności, o której mowa oraz działań organu, prowadzących do ostatecznego zawarcia już w samej decyzji passusu o fikcji doręczenia z art. 151a § 2 O.p.), to już koincydencja dat wydania decyzji w sprawie podatkowej spółki oraz pisma sądu rejestrowego poddaje w wątpliwość prawidłowość zastosowania art. 151a § 2 O.p. (w dacie wydania decyzji w aktach rejestrowych bowiem znajdować dokumenty, które zaoferowano organowi egzekucyjnemu kilka miesięcy później). Z tego też względu za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 151a § 2 O.p. Od powyższych ustaleń organu niewątpliwie zależeć będzie całościowa ocena pozostałych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy i zarzutów skargi, jakkolwiek do części z nich Sąd w niniejszej sprawie także się odniesie. Bezpodstawne są w ocenie Sądu twierdzenia spółki o niemożności wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia i naruszenie art. 118 O.p. W wyroku NSA z 6 kwietnia 2020r. II FSK 133/20, wyjaśniono, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Należy jednak odróżnić zasady związane z tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 O.p. nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec podmiotu, za który odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Jak wskazano w wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. W wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18 uznano, że jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn, odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. (decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa). Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy prawnopodatkowego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je więc należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu (tak też wyrok NSA z dnia 9 listopada 2021 r., sygn akt III FSK 1724/21). Oceniając podniesiony w sprawie zarzut, przede wszystkim, czego wydaje się nie dostrzegać strona, odróżnić należy przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji wobec niej i zobowiązania określonego decyzją podatkową wydaną wobec spółki. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., jak słusznie wskazano w decyzji, prawo do wymiaru podatkowego w niniejszej sprawie upłynęło z końcem 2019 r. Zarówno bowiem określone wobec spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jak i kwota podatku podlegająca wpłacie stały się zaległością podatkową w 2014 r. (jak już powiedziano termin powstania tego zobowiązania ma charakter obiektywny i nie zależy od doręczenia decyzji wymiarowej). Decyzja organu pierwszej instancji wobec skarżącej została wydana w dniu [...] r. i doręczona stronie w dniu [...] lipca 2019 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa. Zobowiązanie spółki, o które chodzi w sprawie, co do zasady przedawniłoby się z końcem 2019 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., istniało więc w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W kwestii istnienia przyczyn tamujących bieg tego terminu, a tym samym istnienia zobowiązania spółki w dacie orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, winien wypowiedzieć się organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po dokonaniu oceny prawidłowości dokonywanych doręczeń dla zobowiązanej spółki. Niemniej już na tym etapie postępowania wskazać należy na fakt, że wobec spółki wydana została w dniu [...] r. decyzja o zabezpieczeniu (doręczona spółce [...] października 2015 r.), a w dniu [...] października 2015 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2015r. Okoliczność ta miała wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki, o którym mowa, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. doszło do jego zawieszenia do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jeśli chodzi natomiast o zobowiązanie M. M., to bieg 3 – letniego terminu jego przedawnienia rozpoczął się, zgodnie z art. 118 § 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyli z dniem [...] lipca 2019 r. i bez wątpliwości jeszcze nie upłynął. W ocenie Sądu, nie można również uznać, że strona została w sprawie pozbawiona możliwości czynnego w niej udziału. W szczególności należy podkreślić, że organy obu instancji dokonywały prawidłowych doręczeń pism w toku postępowania, a strona była informowana (postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. i z [...] czerwca 2020r.) o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustanowiła też profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, który – po złożeniu wniosku – otrzymał kopię całości akt administracyjnych. Wprawdzie organy nie doręczały skarżącej, będącej obywatelką [...], pism w tłumaczeniu na jej język ojczysty, niemniej jednak – co zasadnie podkreślono w decyzji – organy – nie były do takich działań obowiązane. Język polski jest językiem urzędowym, w nim też prowadzone są wszelkie czynności w postępowaniach prowadzonych - także z udziałem cudzoziemców - przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby treść art. 189 § 3 O.p., w którym wskazano, że organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym na pełny udział w postępowaniach administracyjnych i sądowych z działalnością tą związanych, winna stosownie zabezpieczyć swoje interesy wynikające z ewentualnie istniejących ograniczeń językowych. Służy temu choćby ustanowienie pełnomocnika. Podobnie, w realiach niniejszej sprawy, w której działał ustanowiony przez skarżącą profesjonalny pełnomocnik (wstąpił on do sprawy na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji), zarzut nieuwzględnienia wniosku o zmianę (przedłużenie) terminu wynikającego z art. 200 § 1 O.p. jest niezasadny i nie może powodować przekonania o naruszeniu praw strony. Należy zwrócić uwagę na fakt, że podstawą wniosku było stwierdzenie, że z uwagi na pandemię strona, zamieszkująca stale poza granicami kraju nie mogła terminowo wykonać zobowiązania, bo przyjazd do Polski wiązałby się z koniecznością odbycia kwarantanny. Skarżąca nie podnosiła jednak, że podróż taką w ogóle odbyła i - przez fakt obostrzeń - został jej ograniczony dostęp do akt. Terminowo złożyła odwołanie od decyzji, zaś ustanowiony przez nią pełnomocnik dysponował kopią całości dokumentacji znajdującej się w aktach. Był on informowany o biegu postępowania (doręczano mu m.in. postanowienia o zmianie terminu załatwienia sprawy), miał możliwość składania wniosków formalnych i dowodowych, wreszcie też doręczono mu postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z czego skorzystał, składając pismo z dnia [...] lipca 2020 r. k 189 akt administracyjnych, tom II). Wnosząc o zmianę terminu wskazanego w postanowieniu nie wskazano, w jakim okresie skarżąca – wyrażająca chęć osobistego uczestnictwa w czynności – mogłaby się stawić w siedzibie organu. Powołano się jedynie na okoliczność stanu pandemii, który nadal istnieje, a jego zakończenie jest trudne do przewidzenia, nie stanowiąc jednak w obecnym stanie prawnym przeszkody do prowadzenia postępowań administracyjnych (w tym podatkowych) i sądowych. Kwestią nieistotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy oraz praw strony w postępowaniu pozostaje i to, że w tej samej dacie skarżącej doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania (k. 122-123 akt administracyjnych, tom II) oraz postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. (k. 121 akt administracyjnych, tom II). Lektura akt administracyjnych pozwala stwierdzić, że organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe po przekazaniu mu wniosku i zebranych materiałów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] według właściwości (pismo z dnia [...] lutego 2019 r. k. 74 akt administracyjnych, tom II). Organ ten zgromadził materiały dowodowe w postaci dokumentów, które zostały uzupełnione przez organ prowadzący postępowanie, uprzednio wnioskujący o rozważenie wszczęcia postępowania przez NUS w [...]. Czynności dowodowe, które legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji, ograniczone były jednak co do zasady do wystąpień z zapytaniami do podmiotów drugich oraz gromadzenia uzyskanych w tym trybie informacji. Z natury rzeczy w czynnościach takich strona nie bierze czynnego udziału, ma natomiast prawo zapoznania się z materiałem i wypowiedzenia się w kwestii jego treści. Taką możliwość zapewniono stronie, która postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. otrzymała w dniu [...] maja 2019 r., zaś decyzja wydana została w dniu [...]. Był to zatem dostatecznie długi czas na podjęcie określonych czynności, które mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, w tym na kwestionowanie prawdziwości dokumentów, czy też zgłaszanie nowych istotnych w sprawie dowodów. Takiej inicjatywy w sprawie nie podjęto. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z przesłanek przypisania skarżącej jako byłemu członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Poza kwestią, która legła u podstaw uchylenia kontrolowanej decyzji podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe spółki dotyczy I i II kwartału 2014r. oraz kwietnia 2014 r. W tym czasie bezspornie jednoosobowy zarząd T. spółki z o.o. (od zawiązania spółki w 2012 r. aż do [...] października 2015 r. tj. podjęcia uchwały NZW w sprawie odwołania ze składu zarządu) tworzyła M. M. W dacie wykreślenia jej z rejestru z funkcji prezesa zarządu została w nim wpisana jako jej prokurent samoistny. Jako prezes zarządu była uprawniona do jednoosobowej reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych. Nie ma wątpliwości, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu - prezesa zarządu w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w 2017 r., czyli po odwołaniu jej z funkcji w zarządzie. Jak już podano, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). A skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT ma charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku w należnej wysokości określa ustawa podatkowa. Jeśli zaś chodzi o bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności egzekucyjne w celu dochodzenia zapłaty przez spółkę jako podatnika zaległych kwot podatku od towarów i usług, które wynikały z decyzji: wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące wskazane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ani jednak tytuły wykonawcze, ani też zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie zostały doręczone na właściwy adres spółki lub osoby ją reprezentującej – korespondencja została złożona do akt ze skutkiem doręczenia, choć przyjęta fikcja doręczenia nie mogła być skuteczna z uwagi na brak domniemania prawdziwości adresu siedziby wynikającego z KRS (w rejestrze nie widniał już bowiem adres siedziby spółki, na który dokonywano doręczeń). Organ egzekucyjny ustalił też, że spółka nie prowadzi już od 2015 r. działalności pod dotychczasowym adresem, nie znajduje się tam jej biuro i nie ma kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W tych warunkach, w ocenie Sądu należy pozostawić organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenę spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji według wskazanych powyżej zasad. Nie sposób jednak pominąć, że w wyniku szeregu czynności, w tym zwrócenia się do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego, Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych, CEPiK, ZUS, Urzędu Patentowego, ale też do samej spółki oraz jej biura rachunkowego organ ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma majątku ruchomego i nieruchomego, nie posiada zarejestrowanej siedziby, nie ma wierzytelności, ani też majątku niematerialnego. Spółka rozwiązała w lipcu 2015 r. umowę najmu lokalu i zabrała swoje rzeczy (raport – k. 18 t. I akt administracyjnych). Umowa z obsługującym spółkę Biurem Rachunkowym S. S. uległa rozwiązaniu z końcem września 2016 r. Ze spółką nie ma kontaktu, bowiem wykreśliła w 2016 r. adres z KRS, nie wykazuje obrotów i nie osiąga żadnych dochodów, które deklarowałaby podatkowo, nie płaci składek ZUS (choć nadal ma zarejestrowany status płatnika). Już zatem na tym etapie uzasadnione jest twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżąca na żadnym etapie niniejszego postępowania nie wskazywała, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w innym miejscu, gdzie też skoncentrowany jest jej majątek. Nie twierdziła, że spółka była w 2014 r., wcześniej i później wydolna finansowo na tyle, by spłacać swoje zobowiązania. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 109-119 akt administracyjnych, tom II) sprawozdania finansowego za okres od 6 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. wynika, że już wówczas spółka posiadała problemy z płynnością. Wykazywała ona kapitał własny ujemy w kwocie [...] zł oraz stratę z działalności w kwocie [...] zł, co odczytywano jako przesłankę niepewności co do możliwości kontynuowania działalności w roku następnym (k. 116, t. II). Skarżąca nie wykazywała też istnienia takich składników majątkowych należących do spółki, które umożliwiłyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Oznacza to równocześnie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej prezentowane przez nią w postępowaniu nie zmierzało w zasadzie do skutecznego wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych. Rzeczą organu było jednak dokonanie wszechstronnej analizy sprawy także w kontekście ich zaistnienia. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dlatego też organ, na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych (w tym w szczególności informacji z sądu upadłościowego – k. 90 akt administracyjnych tom II) ustalił, że M. M. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu. Przytoczony wyżej art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 – polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za niewypłacalną zarówno gdy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to zatem przesłanki, które winny być spełnione kumulatywnie. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co oznacza że musi zostać stwierdzona wielość (co najmniej dwa) takie zobowiązania, które są nieregulowaną przez dłużnika zaległością. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych, jak też bez znaczenia pozostaje rozmiar niewykonywanych zobowiązań – nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, znajdującej pokrycie w wartości majątku, oznacza niewypłacalność. Co istotne, dla oceny stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też to, z jakich względów zaległości płatnicze powstają. Nawet jeśli zobowiązania nie są płacone, bowiem spółka dokonuje nowych inwestycji, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie jest ona niewypłacalna. Ujęcie niewypłacalności w ustawie upadłościowej związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też wymaga co do zasady interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego/układowego. W tej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Wskazały, że spółka stała się niewypłacalna najpóźniej z dniem [...] maja 2014r., bowiem w dniu [...] maja 2014 r. upłynęły terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i I kwartał 2014 r. Kwestia ta – o czym wielokrotnie powyżej – musi podlegać ponownej ocenie, bowiem do czasu doręczenia decyzji strona (członkowie jej organu zarządczego) mogła nie mieć świadomości istnienia i wysokości zaległości. Równocześnie jednak podkreślono w decyzji, że już na koniec 2013 r. majątek spółki przewyższały jej zobowiązania, co wprost wynika z treści wspomnianego sprawozdania finansowego. Przy aktywach w kwocie [...] zł spółka posiadała bowiem w tym okresie zobowiązania w kwocie [...] zł. Podkreślenia wymaga także, jakkolwiek nie wynika to z treści decyzji, że oprócz zaległości podatkowej, o której mowa w sprawie, spółka posiadała bez wątpliwości także inne zobowiązania, będące przedmiotem licznych egzekucji sądowych i administracyjnych (świadczą o tym informacje o zbiegu egzekucji – np. k. 23 akt administracyjnych, tom I, chociaż nie sposób z nich wyinterpretować informacji o dacie powstania, wymagalności i podstawie tych zobowiązań pieniężnych). Z pisma ZUS z dnia [...] stycznia 2019 r. (k. 71 akt administracyjnych, tom II) wynika również, że spółka jako płatnik posiada zaległości w płatnościach składek FUS i FP za grudzień 2015 r. W przywołanym już sprawozdaniu finansowym na koniec 2013 r. wskazano na złe rokowania co do możliwości kontynuowania działalności przez spółkę w kolejnym roku, w którym zresztą powstała zaległość podatkowa. W informacji dodatkowej wskazano natomiast, że spółka nie ma majątku trwałego, posiada zobowiązania długoterminowe z tytułu pożyczki udzielonej przez wspólnika w kwocie [...] zł, krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie [...] zł, z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i podatku dochodowego oraz ZUS w łącznej kwocie [...] zł. Zasadniczą część przychodów spółki stanowiły te pochodzące ze sprzedaży towarów. Spółka wykazała jednak znaczące (przewyższające przychody) koszty działalności operacyjnej, a tym samym stratę w wysokości [...] zł. Jak słusznie zauważono w decyzji, już w 2013 r. zobowiązania długo i krótkoterminowe spółki przewyższyły wartość jej majątku. To już w wypadku spółki kapitałowej oznacza (choć organ wprost tego nie wskazał w decyzji, przyjmując późniejszy termin powstania niewypłacalności), że stała się ona niewypłacalną z końcem 2013 r., a w konsekwencji, że wniosek o upadłość winien zostać złożony już nawet do połowy stycznia 2014 r. Skarżąca niespornie nie dopełniła obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w żadnym ze wskazanych okresów. Nie wykazała też, by niezłożenie wniosku nie było przez nią zawinione. Dopiero właściwe wykazanie, że skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie układu z wierzycielami albo nie złożyła tego wniosku we właściwym czasie dawało możliwość do oceny, czy zaistniała druga ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek wyłączających – tj. brak winy osoby trzeciej (członka zarządu spółki) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (pkt 1 lit b tego przepisu). Przesłanka ta wiąże się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). W tym zakresie – przy przyjęciu oceny organu co do momentu powstania niewypłacalności spółki - istotnym stają się ustalenia organu co do wprowadzenia decyzji podatkowej wydanej wobec spółki do obrotu prawnego, bowiem tylko w takim wypadku znający obciążenie spółki członek jej zarządu mógł dokonać oceny jej kondycji finansowej i podejmować decyzje w kwestii złożenia wniosku o upadłość lub układ z wierzycielami. Skarżąca niespornie nie wskazała również na istnienie majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skutecznie egzekucję i zaspokoić co najmniej w znacznej części wierzytelność Skarbu Państwa. Powyższe oznacza, że skarżąca w realiach dotychczas ustalonych przez organy i nie podważonych poprzez zasadność zarzutu naruszenia art. 151a § 2 O.p., nie uwolniła się od odpowiedzialności dowodząc tych przesłanek, które wskazano w art. 116 § 1 pkt 1 a i b oraz pkt 2 O.p. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną od organu kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi ([...]zł) i wynagrodzenie pełnomocnika strony w kwocie [...] zł (w aktach brak jest dowodu zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).