I SA/Lu 563/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia A. Ł. (podatnik) zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w kwocie 14.576 zł. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik we wrześniu 2010 r. dokonał sprzedaży 8.000 litrów oleju na cele opałowe, do faktury sprzedaży zostało dołączone oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, przy czym podatnik nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju na cele opałowe za wrzesień 2010 r. W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ wyjaśnił, że podatnik nie wykonał obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - u.p.a.), bowiem nie złożył w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Wobec tego, zdaniem organu, należało zastosować art. 89 ust. 16 rozważanej ustawy podatkowej i do oleju, sprzedanego według oświadczeń, które nie zostały wykazane organowi pierwszej instancji w ustawowym terminie, zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie organu, podatnik w zaistniałej sytuacji nie był uprawniony do przyjęcia niższej, preferencyjnej stawki akcyzy, przewidzianej dla oleju sprzedanego na cele grzewcze. Organ podkreślił, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń już po upływie terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. należy ocenić jako niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania akcyzą, o którym mówi art. 89 ust. 16 u.p.a., ze skutkiem rozliczenia podatku akcyzowego według stawki unormowanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Z tych powodów, jak wyjaśnił organ, należało określić podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za rozpatrywany okres rozliczeniowy przy zastosowaniu wyższej stawki opodatkowania. Podatnik złożył skargę na powyższą ostateczną decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji bądź o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.) oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego; organy, pomimo posiadania wszelkich danych, wskazanych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego, który potwierdził zakup paliwa zgodnie z oświadczeniem, błędnie uznały, iż od sprzedanej ilości oleju zużytego na cele grzewcze powinna być wymierzona stawka podatku akcyzowego jak dla sprzedaży oleju napędowego lub nieodebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze; - art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - art. 10 ust. 1 i ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w niniejszej sprawie, w związku z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, pomimo iż obowiązek podatkowy zgodnie z powołanym przepisem powstał z dniem wykonania czynności sprzedaży oleju opałowego; - art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunku określonego w przepisach prawa podatkowego; - art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niespełnienie warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki akcyzy w kwocie 1822 złotych/1000 litrów, pomimo wykazania w trakcie prowadzonego postępowania, iż sprzedany olej został zużyty zgodnie ze wskazanym w oświadczeniu przeznaczeniem; - art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż prawidłowo zastosowano wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 litrów, pomijając przy tym, iż ww. sankcja jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podczas gdy stwierdzono, że sprzedaż oleju nastąpiła w ilości oraz z przeznaczeniem wskazanym w odebranym od nabywcy rzetelnym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L.2003.283.51 ze zm.), tj. dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez podatnika. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi zasadniczo sprowadzała się do tezy, zgodnie z którą jeśli, co do zasady, sprzedaż oleju nastąpiła niewątpliwie na cele grzewcze, zgodnie z niezakwestionowanym oświadczeniem nabywcy, to nie ma podstaw prawnych do stosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i powoływania się na art. 89 ust. 16 tej ustawy. Zestawienie oświadczeń należy bowiem traktować jako dokument wtórny w stosunku do samych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju, jakimi dysponuje sprzedawca. Sama sprzedaż została dokonana w taki sposób, który uprawnia podatnika do stosowania preferencyjnej stawki, natomiast złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń po ustawowym terminie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie stanowisko organu, w ocenie podatnika, nie ma podstawy prawnej w przepisach rozważanej ustawy podatkowej. Zdaniem podatnika, sposób w jaki organ zastosował art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowanie wyższej stawki opodatkowania akcyzą stanowi przecież dla podatnika sankcję, której rozmiar jest niewspółmierny do jedynie formalnego uchybienia. W następstwie stanowisko organu należy oceniać, jako istotnie naruszające zasadę proporcjonalności – art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także równości wobec prawa – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sytuacja podatników została znacząco zróżnicowania tylko z powodu niedochowania formalnego wymogu, nieistotnego z punktu widzenia zasad opodatkowania, co więcej, nie ma możliwości miarkowania tej sankcji z uwagi na wagę uchybienia. Zwracał też uwagę na argumentację przyjętą u podstaw zdania odrębnego, zgłoszonego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 24/12. Ponadto, w świetle treści art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zastosowanie wyższej stawki akcyzy, jak dla oleju napędowego o napędowym przeznaczeniu, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której nie zostałby spełniony materialny warunek w postaci końcowego zużycia tego wyrobu, co w okolicznościach nin. sprawy nie ma miejsca. Natomiast organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia poprzestaje wyłącznie na stwierdzeniu, że miesięczne zestawienie oświadczeń za rozpatrywany okres rozliczeniowy akcyzy nie zostało złożone w ustawowym terminie, zupełnie przy tym pomija jakie było końcowe zużycie oleju. W dyrektywie energetycznej, zdaniem podatnika, nie można znaleźć podstawy dla uzależnienia stosowania niższej stawki opodatkowania akcyzą wyłącznie od formalnego wymogu, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, w całkowitym oderwaniu do rzeczywistego wykorzystania paliwa. Zastosowanie w tych okolicznościach wobec podatnika wyższej stawki opodatkowania ma charakter dodatkowej sankcji, obok odpowiedzialności karnej. Podatnik oceniał stanowisko organu jako nadmiernie formalistyczne, wykraczające poza to, co rzeczywiście konieczne dla zabezpieczenia bezpieczeństwa obrotu takimi wyrobami akcyzowymi jak oleje napędowe. W następstwie narusza ono zasadę proporcjonalności. Nie można bowiem pomijać tej okoliczności, że został spełniony warunek materialny, jakim jest w okolicznościach tej sprawy wykorzystanie paliwa na cele opałowe. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń nie służy w praktyce ułatwieniu kontroli rynku obrotu paliwami, bowiem na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek przeprowadzenia stosownej kontroli czy postępowania podatkowego dla wyeliminowania ewentualnych naruszeń ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie podatnika doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności, stanowiącej nieodłączny element konstrukcyjny systemu prawa UE. W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. podatnik dodatkowo przedstawił wywód, zmierzający do wykazania, że zarówno z prawidłowej interpretacji art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14, ust. 5 u.p.a., zgodnej z konstytucyjnymi zasadami porządku prawnego, jak też z treści zasad i prawa UE, należy wyprowadzić, jedynie zasadny, wniosek, zgodnie z którym złożenie przez podatnika bądź nie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu opałowym jest bez znaczenia dla prawa do stosowania niższej stawki opodatkowania akcyzą, bo kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma materialny warunek, którego treścią jest sposób w jaki olej ten został rzeczywiście zużyty przez nabywcę. Wszelkie inne warunki stosowania obniżonej stawki opodatkowania akcyzą należy oceniać jedynie instrumentalnie i we właściwej proporcji do przypisywanych im celów. Zwracał uwagę na pytanie prejudycjalne postawione w spornej kwestii Trybunałowi Sprawiedliwości UE. Podkreślał, że jak dotąd Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z punktu widzenia zasady proporcjonalności – art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika, w sprawie niniejszej powinien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2015 r., w szczególności zważywszy na treść przepisu przejściowego – art. 40 ustawy nowelizującej (Dz.U.2014.1662). W podsumowaniu podatnik stwierdzał, że całkowite pominięcie przez organy rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe i sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego do wybiórczo ustalonego stanu faktycznego narusza zasady postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty, jakie przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne, niewątpliwie podatnik w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Spór natomiast koncentrował się na kwestii prawnej, a mianowicie czy w powyższych okolicznościach organ był uprawniony do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 u.p.a. Na wstępie trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, w myśl którego niezłożenie przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie zakreślonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że podatnik ten nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy i wówczas, stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a., należy przyjąć do opodatkowania stawkę unormowaną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy podatkowej. W tej materii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie o sygn. I GSK 359/12, w której wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści, określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Jak motywował Sąd kasacyjny w ww. sprawie, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny uzasadniał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca bowiem w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. TK w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy, tj. bezpieczeństwem i rzetelnością obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji w stawce akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem TK, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Sąd kasacyjny podkreślił, że, w ocenie TK, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. W konsekwencji Sąd drugiej instancji w ww. sprawie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który zastosował art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. w taki sam sposób, jak uczynił to organ w decyzji kontrolowanej w sprawie niniejszej. W świetle treści przytoczonego wyżej stanowiska prawnego, które sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i w następstwie przyjął je dla celów nin. sądowej kontroli legalności, organ zgodnie z prawem zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a z uwagi na nieterminowe złożenie przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń, a więc wobec naruszenia art. 89 ust. 14 ww. ustawy. Wbrew argumentacji podatnika, organ miał obowiązek przyjęcia tej wyższej stawki opodatkowania, która jednak nie jest sankcją, jak to twierdzi podatnik (por. m.in. sprawa o sygn. I GSK 905/12). Podatnik bowiem nieskutecznie ubiegał się o skorzystanie z preferencji w zakresie stawki opodatkowania. Z kolei przechodząc do, szeroko argumentowanej w skardze, kwestii czy sposób w jaki organ zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a. prowadzi do naruszenia prawa UE, w szczególności art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1, ust. 4 dyrektywy energetycznej, to ponownie należy odwołać się do orzecznictwa sądowego, a w nim podkreślono, że art. 2 ust. 3 stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 do dyrektywy 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez podatnika olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. także A. Kalinowska, S. Parulski, Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64). W sprawie sygn. I GSK 704/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił też, iż celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art. 4 dyrektywy wynika, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2 dyrektywy, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych niż przewidzianych w dyrektywie. Zatem dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania do produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy. Przypomnieć także należy, że art. 21 ust. 4, stanowi, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak przepisy te nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tej treści zapatrywanie prawne i w następstwie ocenia, że zarzuty formułowane przez podatnika, dotyczące naruszenia prawa UE, art. 2 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, ust. 4 dyrektywy energetycznej, nie zasługują na uwzględnienie (por. też sprawy o sygn.: I GSK 1239/12, I GSK 1240/12). Podsumowując należy więc stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne w omawianym względzie z prawem unijnym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw do ogrzewania, a także brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, miało być niezgodne z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej. Odnosząc się natomiast do zasady proporcjonalności w kontekście art. 89 ust. 16 u.p.a., to sąd w sprawie nin. w pełni zgadza się z poglądem prawnym, przyjętym w orzecznictwie sądowym (por. m.in. sprawa o sygn. I GSK 1926/13). Trzeba więc przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut, iż unormowanie zawarte w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się wprost dyrektywa 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w pkt 37 preambuły. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Zatem za sprawą pkt 37 dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. Zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego, jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowanych stawek akcyzy, jak i zakres tego uprawnienia. Zgodnie zaś z art. 5 dyrektywy 2003/96/WE pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystanych do ogrzewania. Z drugiej natomiast strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Natomiast celem obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z tym celem, zostanie zapewniony wówczas, gdy organ podatkowy będzie posiadał wiedzę o tym, że dany podmiot prowadzi tego typu działalność. Istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W orzecznictwie podkreśla się również, że trudno uznać, iż sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest ciężkim obowiązkiem do realizowania, obłożonym nadmiernym formalizmem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej (por. wyrok sygn. III SA/Gl 1564/11). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, nie zakwestionował z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. też sprawy o sygn.: I GSK 798/12, I GSK 131/12, I GSK 1554/12, I GSK 552/12, I GSK 319/12, I GSK 1273/12, I GSK 1519/12, I GSK 1520/12, I GSK 223/12, I GSK 905/12, I GSK 907/12, I GSK 13/12). Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ zastosował art. 89 ust. 16 w powiązaniu z ust. 4 pkt 1 u.p.a. bez naruszenia zasady proporcjonalności. Zatem także i ten zarzut zawarty w skardze okazał się nieuzasadniony. Na zakończenie oceny prawnej sąd zauważa, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 562/14 zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 - 15 u.p.a.? 2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? Niewątpliwie przyszłe orzeczenie TSUE, wydane w odpowiedzi na przedstawione pytania, może mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Jednak, zdaniem sądu, nie należało zawieszać nin. sądowej kontroli legalności, a to z tego powodu, że przyszłe orzeczenie TSUE, dotyczące obowiązku podatnika złożenia zestawienia oświadczeń i znaczenia tego obowiązku dla stosowania stawki akcyzy z punktu widzenia prawa UE, będzie podlegało rozważeniu jako podstawa do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., oczywiście stosownie do treści orzeczenia TSUE. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX. Odnosząc się do zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662, art. 26 pkt 15 lit. b), trzeba zauważyć, że art. 89 ust. 16 u.p.a. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Stosownie zaś do art. 40 omawianej ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W kontekście tej nowelizacji nie można zgodzić się z podatnikiem, że do zaskarżonej decyzji, wydanej w dniu 24 kwietnia 2014 r., należało zastosować wzorzec kontroli – przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Sądowa kontrola legalności jest bowiem dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red.: prof. R. Hauser, prof. M. Wierzbowski, wyd. C.H.Beck, 2011, do art. 133, teza 3., s. 506). Wobec tego, wbrew argumentacji podatnika, nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby decyzję organu, wydaną w kwietniu 2014 r., oceniać z punktu widzenia jej zgodności z prawem według stanu prawnego wówczas nieobowiązującego, w brzmieniu znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2015 r. Art. 40 powołanej nowelizacji nie obejmuje swoim zakresem sądowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego, nie zmienia zasad tej kontroli. Uznać zatem należało, że kontrolowana decyzja nie narusza ani przepisów dotyczących postępowania podatkowego, ani też materialnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą przy zastosowaniu stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).