I SA/Lu 61/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia [...]., określającą K. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3.368 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej K. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku ze złożeniem w dniu 7 czerwca 2010 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.208 zł wraz z korektą zeznania podatkowego za w/w okres, w której zadeklarowane do opodatkowania przychody z tytułu umowy o pracę pomniejszone zostały o kwotę 34.371,24 zł. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał, iż uzyskiwane przychody ze stosunku pracy były w części finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.). Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnieniu, w oparciu o w/w przepis podlegają tylko te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Organ podatkowy wskazał, że z treści zawartych umów o dofinansowanie projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wynika, że to Stowarzyszeniu A powierzono realizację projektów, szczegółowo określonych we wnioskach o dofinansowanie. Stowarzyszenie ponosiło odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektów oraz zobowiązane było do rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Organ podatkowy przyjął, iż podatnik nie był bezpośrednim wykonawcą projektów, na których realizację zostały przyznane unijne środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Stąd organ podatkowy uznał, że dochody uzyskane w 2008 r. w ramach stosunku pracy łączącego podatnika ze Stowarzyszeniem A nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym określił więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.368 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie wskazując, iż jest ona niezgodna z zasadami udzielania bezzwrotnej pomocy z programów Unii Europejskiej, interpretacjami podatkowymi, a także intencją ustawodawcy i logiką. W uzasadnieniu odwołania kwestionował przedstawioną przez interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, w zakresie drugiej przesłanki, tj. - bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że będąc zatrudnionym na umowach o pracę bezpośrednio w projektach z bezzwrotnej pomocy realizowanych przez A, nie był w tym samym czasie zatrudniony w Stowarzyszeniu na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego. Wyjaśnił, że Stowarzyszenie jako bezpośredni realizator projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej dla realizacji takich projektów zatrudnia w projektach konkretne osoby na umowę o pracę na etacie, który jest określony w budżecie i w merytorycznym opisie zadań samego projektu. Każda osoba zatrudniana w projekcie podlega weryfikacji, akceptacji, a następnie zatwierdzeniu przez instytucję wdrażającą i finansującą dany projekt. Podatnik podkreślił, że Stowarzyszenie A jak osoba prawna jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy, ale podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest zatrudniony pracownik. Skoro na dany projekt zostały przyznane środki finansowe, to oprócz środków na wydatki rzeczowe potrzebne do wykonania projektu, niezbędne są także środki na wynagrodzenia osób pracujących przy jego realizacji. Wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy osób zatrudnionych bezpośrednio w projektach realizowanych przez instytucje je realizujące np. A. Za nietrafne podatnik uznał stanowisko organu podatkowego, że pracownicy zatrudnieni w podmiocie realizującym projekt byli "podwykonawcami". Podniósł, że ustawodawca w rozpatrywanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, rozdzielił osoby zatrudnione na umowę o pracę przy bezpośredniej realizacji u beneficjenta bezzwrotnej pomocy od innych osób i podmiotów zewnętrznych (podwykonawców). W ocenie podatnika intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę w projektach u beneficjentów bezpośrednio realizujących projekty dofinansowane z bezzwrotnej pomocy (A). Zatem osoby fizyczne stanowiące "personel kluczowy" zatrudnione bezpośrednio w projekcie na umowę o pracę przez beneficjenta, który otrzymał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy korzystają z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Zwłaszcza, że wynagrodzenie personelu kluczowego realizowane jest bezpośrednio ze specjalnie utworzonego dla realizacji konkretnego projektu konta, a nie z konta Stowarzyszenia Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy przepisy regulujące zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) mają zastosowanie do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 r. ze stosunku pracy, wypłaconych przez Stowarzyszenie A w L., które w części były finansowane ze środków Pomocowych Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są m.in. dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności z związku z realizowanym przez niego programem. Zgodnie z powyższym, dochody uzyskane przez podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) środki finansowe pochodzą ze środków pomocowych między innymi z Unii Europejskiej, 2) prace wykonywane przez podatnika (osobę fizyczną) służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Z w/w przepisu wynika, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – powierzył wykonanie określonych czynność w związku z realizowanym przez niego programem. Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 określa krąg podmiotów, od których środki bezzwrotnej pomocy mają pochodzić, nie precyzując faktycznego sposobu ich przekazania, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia, ani nie wymienia podmiotu, któremu środki te mają być przekazane. Zatem przy ustalaniu znaczenia pojęć w nim użytych oraz zakresu jego stosowania należy korzystać z aktów prawnych dotyczących środków udzielonej bezzwrotnej pomocy oraz regulujących tryb ich przyznania, w tym przepisów prawa wspólnotowego. Dla zakwalifikowania dochodów podatnika do dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym istotne jest zatem źródło ich pochodzenia, a nie sposób ich wypłaty. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że środki uzyskane przez beneficjenta pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym. Oceniając natomiast pozostałe przesłanki warunkujące zwolnienie organ wskazał, iż z ww. przepisu wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację programu. Otrzymanie przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają przychody beneficjenta, bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez ten podmiot realizujący projekt tzw. "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu tych osób jest bowiem stosunek pracy (lub inna umowa), a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę, która z natury swej nie jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przecz pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z powyższym, że do podmiotów objętych zwolnieniem nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Wskazał ponadto, że w orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym określenia "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego "podwykonawcy" oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. podatnik był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu A w L. w charakterze koordynatora projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym w okresie styczeń - lipiec 2008 r. dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło 75 %, a w okresie sierpień - grudzień 2008 r. 85 % jego wysokości. Podatnik zawarł ze Stowarzyszeniem następujące umowy: 1) w dniu 2 listopada 2007 r., na czas od dnia 2 listopada 2007 r. do dnia 30 lipca 2008 r., z której wynika, że podatnik został zatrudniony w charakterze koordynatora projektu "Nowy Start II - Pomoc dla osób odchodzących z rolnictwa". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 25 października 2007 r. pomiędzy Samorządem Województwa L. reprezentowanym przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w L. (Beneficjent Końcowy), a Stowarzyszeniem A w L. (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z umowy wynika, że Beneficjent (A) ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu, a transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na rachunek bankowy Stowarzyszenia oraz, że Stowarzyszenie jest zobowiązane do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu, prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu; 2) w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 stycznia 2010 r., z której wynika, że podatnik został zatrudniony w charakterze koordynatora projektu "Aktywny Urząd". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 22 grudnia 2008 r. pomiędzy Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracyjnych (Instytucja Wdrażająca), a Stowarzyszeniem A w L. (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. W umowie zawarto postanowienie dotyczące podmiotów realizujących projekt, którymi w/g § 5 umowy są Stowarzyszenie oraz partnerzy Stowarzyszenia, tj. Starostwa Powiatowe. Z umowy wynika również, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia; 3) w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia października 2008 r. do dnia 29 lipca 2009 r., z której wynika, że podatnik został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 26 września 2008 r. pomiędzy Samorządem Województwa L. (Instytucja Pośrednicząca), a Stowarzyszeniem (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z umowy wynika, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, został określony katalog źródeł przychodów, m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił, że w 2008 r., podatnik był zatrudniony w Stowarzyszeniu na podstawie 3 umów o pracę w ramach, których wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Z treści umów o przyznanie dofinansowania wynika natomiast, że dla w/w projektów ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej było Stowarzyszenie (osoba prawna), a nie pozostające, z tym podmiotem w stosunku pracy osoby fizyczne. Do podmiotów objętych zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w tym kontekście, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni oznacza, że realizujący może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub osób zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". W konsekwencji uzyskany przez podmioty, którym zlecono realizację programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy dochód nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania. Spełniona została natomiast negatywna przesłanka wykonywania zleconych na podstawie umów o pracę, czynności w związku z realizowanymi w 2008 r. przez Stowarzyszenie programami dofinansowanymi ze środków Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w tym względzie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający przedmiotowe zwolnienie stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacji podatkowych wydanych dla Stowarzyszenia, organ odwoławczy wskazał, że interpretacje te zostały wydane przez inny organ podatkowy i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, ani nie przesądzają o wykładni prawa, a ponadto są sprzeczne z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję. zarzucając jej błędną wykładnię art. 2 i ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, K. Sz. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że umowy o pracę z podatnikiem były zawierane każdorazowo w związku przystąpieniem przez Stowarzyszenie do realizacji projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, wypłaty wynagrodzenia były finansowane ze środków pomocowych, a w ramach umów podatnik realizował w sposób bezpośredni cel projektu realizowanego przez beneficjenta. Sporną w sprawie kwestią jest natomiast uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, w odniesieniu do wynagrodzenia finansowanego bezpośrednio z funduszy unijnych. Organ podatkowy uznał, że zwolnienie nie obejmuje dochodów osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Nadto z uwagi na to, iż powyższy przepis nie określa w jaki sposób środki te winny być przekazywane przy rozpoznaniu znaczenia tych pojęć oraz zakresu stosowania tej normy należy korzystać z aktów prawnych dotyczących środków udzielonej bezzwrotnej pomocy oraz regulujących tryb ich przekazywania, w tym przepisów prawa wspólnotowego. Według skarżącego prezentowana wykładnia przepisów jest błędna mimo, że znajduje oparcie w obowiązującym prawie. Podatnik odwołując się do, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że interpretowanie przepisów prawnych powinno odpowiadać celom jakim mają one służyć, zaś w razie wątpliwości należy przyjąć wariant wykładni najpełniej odpowiadającej zasadom konstytucyjnym. Nawiązując do powyższego wskazał, że cel ustawodawcy wprowadzającego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym był oczywisty. Chodziło o zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych. Cel ten koreluje z zasadą, iż środki te nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. Finansowanie kwoty brutto wynagrodzenia pracownika realizującego program oznacza zatem zakaz potrącenia z jego wynagrodzenia podatku. Powyższe w ocenie podatnika świadczy o tym, że uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego ma swoje źródło nie tylko w przepisach prawa krajowego, ale także w przepisach wtórnego prawa wspólnotowego tj. przepisu art. 9 ust. 3 Rozporządzenia Rady nr 99/2000, który wprowadza dla państw członkowskich zakaz finansowania podatków, ceł oraz zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z budżetu Wspólnot wydatkowanych w ramach tego programu. Ten zakaz w odniesieniu do podatków może być realizowany jedynie w ten sposób, iż państwa członkowskie powstrzymają się od pobierania podatków od dochodów uzyskanych ze środków pomocowych. Podatnik podkreślił, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem przepisy rozporządzenia, w tym art. 9 ust. 3 nie są adresowane do państw partnerskich korzystających z programu TACIS, jakie zostały wymienione w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Dokonując prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodne z prawem wspólnotowym, należałoby uznać, iż dochód uzyskany w związku z bezpośrednią realizacją projektu sfinansowany ze środków pomocowych nie podlega opodatkowaniu. Bezspornym pozostaje, iż projekt, na który zostaje przyznana i przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowany jest przez konkretnych pracowników, zawsze projekt z ramienia jednostki organizacyjnej będą realizowali ludzie. Zatem przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że program jest realizowany przez Stowarzyszenie, a nie przez osoby zatrudnione do jego realizacji odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy. Wnioskodawca (beneficjent) jako "byt prawny", a nie faktyczny nie może bowiem realizować program inaczej jak "rękami" personelu projektu. W tym kontekście podatnik za dowolną uznał definicję "podmiotu realizującego bezpośrednio projekt" przywołaną przez organ podatkowy. Podatnik zakwestionował, jako nie znajdujący oparcia w żadnej normie prawnej pogląd organu, iż realizował jedynie w sposób pośredni cele poszczególnych programów, gdyż wykonywał jedynie zadania zlecone przez Stowarzyszenie. Nie zgodził się, w tym zakresie z wywodem organu, który w oparciu o słownikową definicję słowa: "zlecić" przyjął, że powierzenie pracy pracownikowi zatrudnionemu w ramach stosunku pracy oznacza wyłączenie go ze zwolnienia. W ocenie skarżącego "zlecenie" odnosi się do powierzenia zadań podmiotowi zewnętrznemu, który jedynie pośrednio realizuje program. Argumentował, że przy uznaniu poprawności wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe, nie istnieją podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 46 o podatku dochodowym. Skarżący podnosił, że jeśli powierzenie zadań związanych bezpośrednio z realizacją projektu następuje w ramach jednostki, której powierzono projekt to dochody związane z realizacją tego celu sfinansowane ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobny pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów znak PB5/IMD-033-21-1128/03, w którym stwierdzono, że "dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu." Skarżący podnosił również, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Mając na uwadze fakt, iż płatnik pobrał zaliczki na podatek od wypłacanych wynagrodzeń bez uwzględnienia istniejącego zwolnienia wynikającego z ustawy podatkowej w ocenie podatnika powstała nadpłata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji oceny zasadności określenia K. Sz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.368 zł. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że: 1) w 2008 r. skarżący był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu A w L. w charakterze koordynatora realizacji projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło, w okresie od stycznia do lipca 2008 r. 75%, a w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. 85 % jego wysokości; 2) umowy na podstawie, których skarżący świadczył pracę to: umowa zawarta 2 listopada 2007 r. na okres od 2 listopada 2007 r. do 30 lipca 2008 r., na podstawi której podatnik został zatrudniony, jako koordynator projektu "Nowy Start II – pomoc dla osób odchodzących z rolnictwa"; umowa zawarta 1 października 2008 r. na okres od 1 października 2008 r. do 31 stycznia 2010 r., na podstawie której podatnik został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Aktywny Urząd"; umowa zawarta 1 października 2008 r. na okres od 1 października 2008 r. do 29 lipca 2009r., na podstawie której podatnik został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony"; 3) stroną umów o dofinansowanie projektów, jako Beneficjent było Stowarzyszenie A w L., zobowiązane na ich podstawie do realizacji poszczególnych projektów i odpowiedzialne za ich realizację; 4) na podstawie tych umów skarżący wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy kwestią sporną jest kwestia prezentowanej przez organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia jest ziszczenie się łącznie przesłanek określonych tym przepisem. Środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od podmiotów przepisem tym określonych - lit. a - a ponadto (oraz) podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu) – lit. b. W sprawie nie jest sporne, że środki uzyskane od Europejskiego Funduszu Społecznego przez beneficjenta, tj. Stowarzyszenie A w L., pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. Tym samym stwierdzić więc należy, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej została spełniona. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast ocena formułowana odnośnie ziszczenie się (istnienia) drugiej spośród przesłanek, tj. przesłanki określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej. Według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych wywodzących, na podstawie dowodów zebranych w sprawie (zwłaszcza zaś treści wskazanych wyżej umów oraz zakresów czynności skarżącego), że skoro skarżący, jako pracownik, na podstawie zawartych umów, jedynie wykonywał określone czynności w związku z realizacją programu przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym było Stowarzyszenie A w L., to przesłanka określona przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej w okolicznościach stany faktycznego sprawy nie ziściła się. Skoro bowiem, na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca warunkuje korzystanie z określonego nim zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy), to brak jest podstaw, aby uznać, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, podatkowoprawne konsekwencje stwierdzonych faktów organy podatkowe ustaliły wadliwie. Skoro bowiem z przywołanego przepisu wynika, że określone nim zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych (nie obejmuje swoim zakresem dochodów osób fizycznych) wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tylko określone czynności związane z realizowanym programem, to za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący, na podstawie umów o pracę, wykonywał tylko i wyłącznie określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, i bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację tego programu. Skarżący nie był więc podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (nie był bezpośrednim beneficjentem programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE), a jedynie osobą wykonującą określone czynności związane z jego realizacją (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/07; wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07). W kontekście zarzutów i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi stwierdzić również należy, że wbrew nim, prawnie relewantna cecha bezpośredniości realizacji celu programu nie jest warunkowana koniecznością osobistego (bezpośredniego) jego wykonywania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Podatnik może bowiem, co jednoznacznie wynika z treści przywołanego przepisu, realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych. Taki "techniczny" sposób i forma realizacji celu programu nie traci waloru "bezpośredniości" jego realizacji przez podatnika i jednocześnie nie uzasadnia twierdzenia, że walor "bezpośredniości" uzyskują czynności podejmowane przez podmioty, którym podatnik, na podstawie zawartych umów zlecił wykonywanie w związku z realizowanym przez niego programem. To podatnik jest bowiem odpowiedzialny za prawidłową realizację celu programu i jego wykonanie. W analizowanym zakresie podkreślić stanowczo należy, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, co prowadzi do wniosku, że to dochód uzyskany przez niego z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08). Oznacza to, że dochód skarżącego uzyskany z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie umów o pracę od Stowarzyszenia A, i pochodzącego z jego środków własnych jako pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt akt II FSK 1720/06). W kontekście zarzutów i argumentacji uzasadnienia skargi podkreślić również należy, że przepisy na gruncie których ustawodawca ustanawia zwolnienia podatkowe, określając jednocześnie warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie z nich, jako wyjątki od zasady – zasady powszechności opodatkowania – podlegają ścisłej wykładni językowej. W związku z tym, jak również wobec wyżej już przywołanych argumentów, według Sądu, brak jest podstaw, aby za trafną uznać zawartą w uzasadnieniu skargi propozycję kierunku wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jej rezultat nie koresponduje bowiem, nie dość, że kształtującą się jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych na tle stosowania tego przepisu – afirmowaną przez skład Sądu orzekającego w sprawie – to również z przywołaną regułą właściwą wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady, która wyłącza w analizowanym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym stosowania zwolnień i ulg podatkowych, odwoływanie się do argumentów funkcjonalnych, czy też celowościowych, a to z uwagi na rezultaty ich wykorzystywania w wykładni tego rodzaju przepisów. W tej mierze, za niezasadny uznać należy również argument skargi odwołujący się do art. 9 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE. EURATOM) nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej. Wskazać bowiem należy, w kontekście faktu utraty mocy obowiązującej przez ten akt z dniem z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz faktu, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., że regulacja na którą powołuje się strona nie mogła stanowić samoistnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach realizowanego programu (wyrok NSA z 13 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 535/09). Za niezasadną, w świetle przepisów obowiązującego prawa oraz wskazanego kierunku ich wykładni, zwłaszcza zaś w świetle obowiązującego systemu źródeł prawa uznać należy również argumentację odwołującą się do treści stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 27 czerwca 2007 r. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.