I SA/Lu 623/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0601-IEW.4261.7.2024.9 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi M. A. kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych czterdzieści groszy), w tym VAT, z tytułu wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 stycznia 2024 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 14.820 zł wraz z odsetkami w kwocie 8.590 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynika z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżący powoływał się we wniosku o umorzenie tej zaległości głównie na stan zdrowia oraz niepełnosprawność stwierdzoną orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS nr 020426181 z 23 listopada 2023 r. Organ pierwszej instancji nie znalazł jednak podstaw do uznania zasadności wniosku. W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ podkreślił, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) zasadzie uznania administracyjnego. Stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Przyznanie ulgi nie może stawiać podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do terminowo i rzetelnie wywiązujących się z obowiązków wobec budżetu państwa. Takie działanie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów podlegających obciążeniom publicznoprawnym. Jak ustalono w sprawie, skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, utrzymuje się z zasiłku stałego w wysokości 719 zł (netto) oraz 215,84 zł zasiłku pielęgnacyjnego. Jako obciążenie otrzymywanego dochodu wskazał (według oświadczenia majątkowego z 15 stycznia 2024 r.) wydatki na bieżące utrzymanie, tj. podatek od nieruchomości - 482 zł rocznie (40,17 zł miesięcznie); energia elektryczna - 250 zł co 2 miesiące (125 zł miesięcznie); gaz - 80 zł miesięcznie; ogrzewanie – 1.000 zł miesięcznie, woda i kanalizacja (ryczałt) - 35 zł miesięcznie, wywóz nieczystości- 20 zł miesięcznie, dojazd do miejsca leczenia - 70 zł miesięcznie, wydatki na lekarstwa i leczenie - 150 zł miesięcznie; telefon - 30 zł miesięcznie, ubezpieczenie domu - 250 zł rocznie (20,84 zł miesięcznie) oraz wydatki na wyżywienie i środki czystości - 900 zł miesięcznie. Ponadto skarżący wskazał, że posiada zadłużenie z tytułu alimentów w wysokości 18.388,49 zł (do sierpnia 2023r.), orzeczone nieprawomocnym wyrokiem, a także zadłużenie z tytułu usługi telefonicznej oraz zakupionego sprzętu w wysokości 1.029,64 zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych organ ustalił, że skarżący poniósł w kwietniu, listopadzie i grudniu 2023 r. wydatki w kwocie 1.694,94 zł na zakup węgla, energii elektrycznej, gazu, opłaty podatku od nieruchomości oraz polisy ubezpieczeniowej. Jako przyczynę niezapłacenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością, skarżący wskazał na pandemię i chorobę, w tym orzeczoną niepełnosprawność. Zgodnie z zaświadczeniem z 12 stycznia 2024 r. skarżący korzystał z pomocy społecznej. Z tego tytułu w listopadzie i w grudniu 2023 r. otrzymał pomoc finansową w kwotach po 300 zł (świadczenie pieniężne na zakup posiłku lub żywności) oraz po 388 zł (w ramach zasiłku okresowego z tytułu ubóstwa i długotrwałej lub ciężkiej choroby). Dodatkowo, w grudniu 2023 r. otrzymał zasiłek celowy z przeznaczeniem na zakup ogrzewania w kwocie 300 zł (jednorazowy). Począwszy od grudnia 2023 r. pobiera zasiłek stały z tytułu niepełnosprawności w kwocie 719 zł. Ponadto, pobiera zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 215,84 zł. W oświadczeniu majątkowym z 15 stycznia 2024 r. skarżący wskazał, że posiada dom jednorodzinny do remontu pod adresem [...] o pow. 120 m.kw, i szacunkowej wartości 250.000 zł oraz działkę (gospodarstwo rolne) o pow. 0,59 ha. Z ustaleń organu wynika natomiast, że posiada on nieruchomość o powierzchni 0,5584 ha, pod adresem [...] (księga wieczysta o nr [...] zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 140 m kw., której jest jedynym właścicielem. Z ksiąg wieczystych wynika nadto, że skarżący jest współwłaścicielem 1/2 części gruntów rolnych zabudowanych o pow. 1,8699 ha oraz gruntów ornych o pow. 0,5931 ha, położonych w miejscowości S., gm. J. . Skarżący nie posiada natomiast ruchomości (w tym środków transportu), ani innych składników majątkowych. Za 2021 r. (PIT-36) skarżący nie wykazał żadnych dochodów, w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2022 r. wykazał dochody w wysokości 14.389,80 zł, nie dokonał rozliczenia z osiąganych dochodów z budżetem państwa za 2023 r. Organ odwoławczy, inaczej niż organ pierwszej instancji ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący ma zapewnione potrzeby mieszkaniowe, ale aktualnie utrzymuje się z zasiłków i świadczeń z pomocy społecznej i nie posiada żadnych innych dochodów. Wcześniej prowadził działalność gospodarczą, która została zawieszona od 30 lipca 2022 r. (działalność gospodarcza w zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych - PKD 33.11.Z). Według przedstawionego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. z 29 listopada 2023 r. wynika, że skarżący posiada schorzenie, które zostało zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 23 października 2023 r., a orzeczenie zostało wydane do 30 listopada 2024 r. Zaznaczono w nim, że nie da się ustalić, od kiedy niepełnosprawność istnieje. We wskazaniach określono, że skarżący jest niezdolny do pracy, wymaga uczestnictwa w terapii zajęciowej oraz zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Ponadto wymaga korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki, jak również wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. W tych okolicznościach organ uznał, że skarżący znalazł się w niekorzystnej sytuacji, zarówno zdrowotnej, jak i materialnej pomimo, iż nie wskazał żadnych innych zdarzeń nadzwyczajnych, które w stopniu znacznym przełożyłyby się na brak możliwości uregulowania zaległości podatkowej i pomimo posiadania znacznego zabezpieczenia w majątku nieruchomym. Organ zaznaczył jednak, że stan niepełnosprawności został określony do 30 listopada 2024r., a wobec tego nie jest wiadome, z czego skarżący będzie się utrzymywał w czasie późniejszym. Z uwagi na datę powstania zaległości podatkowej, szczególnie że wówczas skarżący prowadził działalność gospodarczą, wydatkując między innymi na nią środki uzyskane ze sprzedaży 1/2 części mieszkania w P. przy ulicy [...] oraz nie posiadał orzeczenia o niepełnosprawności, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. , że w przedmiotowej sprawie do 23 października 2023 r. (tj. do daty ustalenia stopnia niepełnosprawności) nie miały miejsca zdarzenia, których występowanie spowodowane zostało czynnikami, na które skarżący nie miał wpływu, a które uprawniałyby organy podatkowe do podjęcia decyzji pozytywnej w oparciu o ważny interes podatnika. Organ przypomniał, że skarżący 20 marca 2017 r. dokonał sprzedaży udziału w ˝ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, oznaczonego nr [...], położonego w P. przy ul. [...] za kwotę 78.000 zł. Nabycie przedmiotowej nieruchomości w 1/3 części nastąpiło w drodze spadku po zmarłym J. R. (akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z 4 maja 2016 r.), natomiast nabycie udziału 1/6 części tego lokalu - w drodze spadku po zmarłej 29 marca 2016 r. J. R. 1 (akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z 4 maja 2016 r.). Sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie i w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu. Składając deklarację PIT-39 za 2017 r. skarżący nie wykazał powyższej sprzedaży do opodatkowania. Złożył natomiast w dniu 27 lutego 2023 r. korektę deklaracji PIT-39 za 2017 rok, w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości 14.820 zł (z terminem płatności 30 kwietnia 2018 r). Zdaniem organu, skarżący wskutek indywidualnej decyzji, utracił uprawnienie do zwolnienia z podatku. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na inne cele niż mieszkaniowe, co wynika z oświadczenia z 15 stycznia 2024 r. Organ odwoławczy wskazał w tych warunkach, że nie dostrzega spełnienia przez skarżącego przesłanki interesu publicznego. Argumentami przemawiającymi za oceną negatywną wystąpienia tej przesłanki są w ocenie organu posiadane przez skarżącego stabilne warunki mieszkaniowe, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, krótki czasokres orzeczonego stopnia niepełnosprawności oraz brak występowania sytuacji nadzwyczajnych, mających wpływ na warunki egzystencji. Zdaniem organu, przy znacznych zasobach materialnych w postaci nieruchomości, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia niewydolnością finansową (stałą, czy też długotrwałą) przekładającą się na konieczność zwrócenia się o inną niż już uzyskaną, a będącą następstwem orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, pomoc finansową do instytucji państwowych. Organ podkreślił też, że decyzje indywidualne co do zarządzania posiadanym majątkiem mogą pozwolić na poprawę warunków finansowych (np. dzierżawa, wynajem). Wskazał na sposób powstania zaległości podatkowej, okres świadomości ich istnienia, fakt, iż skarżący nie dążył do ich zapłaty. Uznał, że brak jest istotnych argumentów uniemożliwiających realizację zaległości (ani w okresie ich powstania, ani obecnie), gdyż pomimo choroby skarżący ma możliwości uzyskiwania i zabezpieczenia środków z posiadanego majątku nieruchomego, ewentualnie - po okresie wskazanym w orzeczeniu o niepełnosprawności - podjęcia pracy zarobkowej. Pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, skarżący nadal posiada status przedsiębiorcy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie P. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , jak i Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Lublinie w prowadzonych postępowaniach w zakresie ulgi zignorowali fakt, że jest on osobą nieuleczalnie chorą, co wynika z zaświadczenia z 16 listopada 2023 r. wydanego przez Szpital Neuropsychiatryczny [...] Skarżący wskazał też, że wbrew ustaleniom, nie posiada żadnych gruntów ornych w miejscowości S., gm. J. . Nie ma też zabezpieczonych potrzeb mieszkaniowych, gdyż dom, w którym zamieszkuje, wymaga generalnego remontu. Otrzymywane świadczenia z pomocy społecznej nie są wystarczające nawet na bardzo skromne wyżywienie. Od lutego 2023 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma dochodów. Działalność gospodarcza została wykreślona i zlikwidowana, o czym został poinformowany Urząd Skarbowy w P.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uniemożliwiającym jej pozostawienie w obrocie prawnym. W ocenie Sądu, odwoławczy organ podatkowy nie rozważył w sposób właściwy okoliczności niniejszej sprawy w kontekście przesłanki interesu publicznego w przyznaniu ulgi, jak też przekroczył granice uznania administracyjnego. Przypomnieć należy, że kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Opodatkowany przychód, którego dotyczy wniosek o umorzenie, to przychód wynikający ze sprzedaży przed upływem 5 lat udziału w nieruchomości mieszkaniowej i przeznaczeniu uzyskanej należności na cele inne niż mieszkaniowe, co wyłączyło skarżącego z kręgu osób uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem podatnika, jego sytuacja życiowa i zdrowotna uniemożliwiają jakąkolwiek pozytywną zmianę na przyszłość. Wykluczają zatrudnienie, bowiem cierpi on na nieuleczalną chorobę, co determinuje konieczność leczenia, systematycznych zabiegów w terapii zajęciowej, korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, stałej opieki osób drugich. Skarżący podkreślił, że utrzymuje się wyłącznie ze świadczeń z opieki społecznej, które wystarczają wyłącznie na skromne życie. Dom, w którym zamieszkuje ma niewielką wartość z uwagi na potrzebę generalnego remontu. W ocenie organu odwoławczego, o ile podatnik posiada ważny interes w uzyskaniu ulgi, ze względu na zły stan zdrowia i dochód ze środków pomocowych, jak też brak majątku ruchomego, to już jednak nie sposób stwierdzić, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego. Skarżący posiada bowiem zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, a czasowy charakter orzeczenia o stopniu niepełnosprawności świadczyć może o możliwości podjęcia przez niego zatrudnienia w oparciu o zawieszoną działalność gospodarczą. Obecnie korzysta z pomocy społecznej, ale może poprawić swoją sytuację finansową poprzez wydzierżawienie należących do niego nieruchomości. Organ zwrócił też uwagę na okoliczności powstania zaległości, świadome rozdysponowanie uzyskanej przez podatnika kwoty ze sprzedaży nieruchomości na inne cele, z pominięciem zobowiązań publicznoprawnych. Okoliczności te świadczą – w ocenie organu – o niemożności przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na interes społeczny oraz zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników wobec obciążających ich obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu jest pozbawione racji, nie uwzględnia bowiem szczególnej sytuacji skarżącego, która przemawia nie tylko za uznaniem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika (która już sama w sobie daje prawo do udzielenia ulgi), ale też pozostaje w związku z interesem publicznym, o czym mowa w art. 67a O.p. W ocenie Sądu, niezwyczajna sytuacja skarżącego nie przełożyła się też na prawidłowość zastosowania przez organ uznania administracyjnego. Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca przewidział dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż dla skuteczności wniosku wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że organ przyznał spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi, jednak w ramach uznania administracyjnego i ważenia dwóch interesów – prywatnego i publicznego uznał, że sytuacja skarżącego nie daje podstawy do umorzenia wskazanej we wniosku zaległości. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalone fakty mają zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia). Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. Decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak: NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/13; z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15). W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 88/15). Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, albo na podstawie fałszywych przesłanek. W świetle tych argumentów na podkreślenie zasługuje, że zwłaszcza przy podjęciu negatywnej dla podatnika decyzji, od organu należy oczekiwać wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował. Nadto, w odniesieniu do decyzji uznaniowych przy spełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, odmowa uwzględnienia wniosku wymaga każdorazowo wyważenia pomiędzy owymi przesłankami z jednej strony, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków z drugiej (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11). W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji zwłaszcza konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi (choć niezdefiniowanymi ustawowo, a określonymi przede wszystkim w drodze praktyki orzeczniczej i w doktrynie) kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998r., sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić zaś należy znaczenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 491/94). Powyższe zasady wymagają od organów racjonalizmu w ocenie sprawy. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie organ stwierdził wprawdzie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak ważąc interes prywatny z szeroko pojętym interesem publicznym, w którym wyraża się dbałość wszystkich obywateli o jakość ekonomiczną państwa, stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku. W jego ocenie, egzekucja zaległości podatkowej nie obniży statusu finansowego strony, skoro istnieje perspektywa poprawy jego sytuacji zdrowotnej, a tym samym i materialnej, bowiem skarżący będzie wówczas mógł podjąć zatrudnienie. Stanowisko organu uznać jednak należy za dowolne, bowiem nie wsparte żadnym dowodem. Wprawdzie z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 29 listopada 2023 r. wynika, że jest ono wydane na okres od 23 października 2023r. do 30 listopada 2024 r., jednak w żadnym razie nie oznacza to, że po tym okresie stan zdrowia skarżącego (znajdującego się wprawdzie w wieku aktywności zawodowej, bo mającego obecnie 53 lata) rokował poprawę, umożliwiającą powrót do aktywności zawodowej. Na tę okoliczność organ nie przeprowadził żadnego postępowania, zaś skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego (wezwanie z 14 grudnia 2023 r.) abstrahowało od tego problemu, podczas gdy skarżący wykazywał, iż w związku z chorobą podlegał również długotrwałej hospitalizacji. Organ odwoławczy skoncentrował uwagę na danych z CEiDG, świadczących o braku wykreślenia działalności gospodarczej, jednak równocześnie nie wyjaśniono, czy skarżący nie dopełnił tych formalności wskutek ograniczeń związanych z chorobą, nie zaś w związku z zamiarem powrotu do prowadzenia firmy. Ma to szczególnie ważkie znaczenie, zważywszy na treść skargi, w której skarżący utrzymuje, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i wydaje się utożsamiać jej zawieszenie z wykreśleniem. Równocześnie podkreślić trzeba, że już w 2021 r. skarżący nie wykazywał z działalności gospodarczej żadnych dochodów, zaś w 2022r. - dochód na poziomie zaledwie około 14.000 zł. Organ odwoławczy wskazał też na majątek nieruchomy należący do skarżącego, który - w jego ocenie - może stanowić potencjalne źródło przychodów z czynszu. Zważyć jednak należy, że skarżący jest jedynie współwłaścicielem w częściach ułamkowych nieruchomości, które – jak wskazuje organ – stanowią gospodarstwo rolne i znajdują się w znacznej odległości od miejsca stałego zamieszkania skarżącego. Nie wyjaśniono, kto prowadzi to gospodarstwo i czy z uwagi na wspólnotę praw i obowiązków współwłaścicieli istnieje realna możliwość wydzierżawienia tych nieruchomości i uzyskiwania z nich przychodów. Podkreślenia wymaga, że w oświadczeniu o stanie majątkowym skarżący wskazał, że w zamian za dzierżawę uzyskuje świadczenie rzeczowe w postaci wyżywienia. Ta okoliczność nie została jednak zauważona i rozważona przez organ. Wszystkie zatem rozważania organu opierają się na niewspartych dostatecznym materiałem dowodowym dywagacjach. Z kolei w pełni wykazanymi okolicznościami są te, że skarżący w dacie rozstrzygania o wniosku utrzymywał się wyłącznie ze środków uzyskiwanych z pomocy społecznej, zaś jego schorzenia uniemożliwiały mu nie tylko podjęcie pracy, ale samodzielną egzystencję i wymagały stałej pomocy osób drugich. Skarżący opisał też stan domu, w którym zamieszkuje wskazując, że wymaga on kapitalnego remontu. Niezależnie jednak od tych okoliczności, nieruchomość w W. służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony, a zatem nie może być traktowana jako potencjalne źródło przychodów. Oczywiście rację ma organ stwierdzając, że skarżący poprzez swoje zaniechania doprowadził do powstania zaległości podatkowej, co niewątpliwie stanowi dla niego okoliczność obciążającą. Jednak równocześnie zważyć trzeba na to, że organ podatkowy przeprowadził czynności kontrolne dopiero w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia (2023 r.), zaś reakcją skarżącego na wynik kontroli była korekta zeznania podatkowego. Jednak w 2023 r. sytuacja skarżącego obiektywnie uniemożliwiała już zapłatę należności podatkowej. Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Gdyby ograniczyć się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pominięte zostałyby konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest bowiem względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynniki ekonomiczne, finansowe i socjalne. Uznanie administracyjne nie stanowi rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. S., glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (lub co najmniej może spowodować) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Interes publiczny nie może być więc rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa, realizowana poprzez ściąganie podatków. Takie podejście nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji RP oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości (tak też: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 962/08). W niniejszej sprawie skarżący korzysta z wielu form pomocy społecznej, pozostających w związku nie tylko z ciężką chorobą, ale i stanem ubóstwa (m.in. świadczenie na zakup żywności, ogrzewania). Ta okoliczność winna zostać zaktualizowana na datę wydania decyzji (czego nie uczynił organ odwoławczy, orzekający o sprawie ponad osiem miesięcy od wydania zaświadczenia przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w J. ) i poddana analizie w świetle przesłanki interesu publicznego. Z kolei pozytywne prognozy na przyszłość skarżącego (zarówno w sferze zdrowotnej, jak i materialnej) winny zostać wsparte materiałem dowodowym, nie zaś opierać się wyłącznie na życzeniowym myśleniu organu. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podjęta została z naruszeniem przepisów materialnych i przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Organy podatkowe nie dokonały bowiem właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Powyższe braki winny zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi, jak też zastosowanie uznania administracyjnego, winny obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego w osobie adwokata orzeczono na podstawie §23 ust. 1 pkt 1 lit c) oraz §4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 763). Wynagrodzenie to wyniosło 480 zł i zostało powiększone o podatek od towarów i usług w stawce 23%.