I SA/Lu 637/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki komandytowej w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0601-IOV-1.603.13.2024.2 w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 308000-COP.603.3.2024.4; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. spółki komandytowej w O. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego Białej Podlaskiej z dnia 19 czerwca 2024 r. (308000-COP.603.3.2024.4) o zawieszeniu wznowionego na wniosek S. spółki komandytowej w O. (strony, spółki) postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2022 r. (308000-CKK-l.4103.1.2019) do czasu zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących postanowień organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2022 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 lipca 2022 r. zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Organ postanowieniami z dnia 29 grudnia 2022 r. stwierdził uchybienie terminowi i odmówił jego przywrócenia. Te postanowienia zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 5 kwietnia 2023 r. (I SA/Lu 127/23, I SA/Lu 128/23) oddalił skargi. Orzeczenia Sądu zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi, które dotąd nie zostały rozpoznane. W dniu 28 marca 2024 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 12 lipca 2022 r. Postępowanie wznowiono postanowieniem z dnia 6 maja 2024 r., a w dniu 19 czerwca 2024 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących postanowień z dnia 29 grudnia 2022 r. Organ uznał, że zachodzi obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (O.p.), gdyż spółka poddała sprawy dotyczące decyzji ostatecznej kontroli sądu administracyjnego, a następnie zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego uznając, że po wydaniu w jej sprawie decyzji zaistniały okoliczności umożliwiające jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym, w związku z opublikowaniem w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22. W tych okolicznościach doszło do zbiegu trybów kontroli tego samego aktu administracyjnego, tj. trybu sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu administracyjnego (podatkowego). Spółka wniosła zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jej zdaniem, nie zaistniało zagadnienie wstępne, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Istnieje decyzja ostateczna, której uchylenie w trybie nadzwyczajnym jest dopuszczalne, a procedowanie w tym trybie nie jest uzależnione od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka argumentowała też, że zawieszenie postępowania prowadzi wyłącznie do przedłużenia załatwienia sprawy. Organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. (II GPS 1/17), z treści której wynika, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. W ocenie organu należało zatem w niniejszej sprawie postępowanie zawiesić do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych, a wbrew zarzutom odwołania, orzeczenia NSA będą determinować rozstrzygnięcie sprawy przez organ w trybie zwykłym w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 12 lipca 2022 r. W skardze na powyższe postanowienie S. spółka komandytowa w O. wniosła o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 125 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Spółka podniosła, że w sprawie nie zaistniało zagadnienie wstępne. Żadna ze spraw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy decyzji ostatecznej z dnia 12 lipca 2022 r., przedmiotem jest bowiem kontrola postanowień w przedmiocie uchybienia terminu. Sprawy sądowe w żadnej mierze nie tamują zatem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie, które nie odnosi się do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Oczywiście procedowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie przywrócenia terminu może mieć wpływ na to, w jakim trybie będzie prowadzona weryfikacja decyzji, ale w aktualnym stanie sprawy nie wywołuje żadnego wpływu na toczące się postępowanie wznowieniowe. Zdaniem skarżącej, twierdzenia o zaistnieniu obligatoryjnej przesłanki zawieszenia są bezpodstawne, obecnie istnieje decyzja ostateczna, której uchylenie w trybie nadzwyczajnym jest dopuszczalne i procedowanie w tym trybie nie jest uzależnione od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniu organu nie doszło do zbiegu trybów kontroli tego samego aktu administracyjnego, tj. trybu sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu administracyjnego. Uruchomiony tryb sądowy dotyczy postanowień, nie dochodzi zatem do weryfikacji tej samej decyzji w trybie sądowym i administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej uchylenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 24 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej poparła stanowisko w sprawie, powołując się na treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/ Łd 328/22, zapadłego w analogicznej – jak twierdzi – sprawie. Wynika z niego, że weryfikacja przez NSA wyroków WSA oddalających skargi na postanowienia organu podatkowego o uchybieniu terminowi i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, żadną miarą nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak wyroków NSA w takiej sytuacji nie czyni niemożliwym rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie nieważności decyzji. Zarządzeniem z dnia 19 listopada 2024 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zawieszenia przez organ z urzędu postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. z uwagi na toczące się postępowanie sądowe dotyczące dwóch postanowień organu: o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej w tym przedmiocie oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Obydwa te postanowienia, po oddaleniu skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W ocenie organu, rozstrzygnięcia wskazanych spraw stanowią determinantę dla dalszego prowadzenia postępowania w sprawie wznowienia, bowiem zależy od nich możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji i orzekania w trybie zwykłym. Stanowią one więc zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony, stanowisko organu jest wadliwe, od rozpatrzenia obu wskazanych spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zależy bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania. Decyzja podatkowa jest ostateczna, nie ma więc przeszkód do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Oba kontrolowane w postępowaniu sądowym postanowienia dotyczą kwestii procesowych, podczas gdy zagadnienie wstępne ma charakter materialny i bezpośrednio wpływa na treść decyzji w toczącym się postępowaniu. W powstałym sporze należy – w ocenie Sądu - przyznać rację stronie skarżącej, która podniosła m.in. zarzut wadliwej wykładni i zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w bezspornych realiach niniejszej sprawy. Skarżąca zasadnie przywołała przy tym na uzasadnienie swojej argumentacji wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 328/22, który podlegał także kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok oddalający skargę kasacyjną organu z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 2047/22). Wyrok ten wydany bowiem został w analogicznej sytuacji procesowej, a zawarta w nim argumentacja odnosząca się do sposobu odczytywania normy prawnej wynikającej z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest przekonująca dla Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Należy mieć na względzie fakt, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne załatwienie sprawy. Dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Zgodnie z unormowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, tj. wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi zatem o sytuację, gdy zarówno rozpatrzenie sprawy, jak również wydanie decyzji jest zależne, nie tylko od istnienia zagadnienia wstępnego, ale również jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Kluczowe zatem staje się wskazanie sposobu rozumienia sformułowania odnoszącego się do zagadnienia wstępnego. W przepisach Ordynacji podatkowej nie wprowadzono definicji legalnej tego wyrażenia. Nie oznacza to jednak, że ustalając jego zakres znaczeniowy można przyjmować (jak uczynił to organ w sprawie) szeroki obszar sytuacji. Należy bowiem podkreślić, że konsekwencja ustalenia w konkretnym przypadku istnienia zagadnienia wstępnego jest powstanie jednej z obligatoryjnych podstaw zawieszenia postępowania podatkowego. Chodzi zatem o takie zagadnienia prawne, od których nie tylko jest uzależnione rozstrzygnięcie danej sprawy i wydanie decyzji, ale jednocześnie muszą spełniać zakres znaczeniowy zagadnienia wstępnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 662/21). Jak powszechnie wskazuje się w judykaturze i doktrynie, zagadnieniem wstępnym jest kwestia o charakterze otwartym, związana z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, mającego charakter materialny (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 913/22, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 396/22; B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno- Społeczne, 1965/38, s. 91). Stąd też przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne czy kwestie procesowe ( wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1755/20). Nie jest wystarczającym do uznania za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie, z którego rozstrzygnięciem mogą jedynie wiązać się określone skutki procesowe, gdyż nie jest to wystarczające do uznania za spełnioną przesłankę "uzależnienia" rozpatrzenia wniosku o zawieszenie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 231/23). Pomiędzy sprawami zachodzić musi związek tego rodzaju, że rozstrzygnięcie w sprawie głównej jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej. Jest to zatem negatywna przesłanka jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1161/22). Oczywistym jest, co wynika także z cytowanej przez organ uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, że wszczęte w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, organ zobowiązany jest zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Teza ta dotyczy jednak wyłącznie postępowania sądowego obejmującego kontrolę sądową ostatecznej decyzji podatkowej, której dotyczy również wniosek o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Oba postępowania muszą zatem dotyczyć tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa – Zielona Góra, 2003, s. 107 oraz Z.R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa, 2014, s. 454-459). Tylko wówczas można mówić o konkurencyjności trybów postępowania i przewidzianych w ich zakresie środków kontroli orzeczeń ostatecznych Weryfikacja przez NSA wyroków sądu pierwszej instancji oddalających skargi na postanowienia organu podatkowego o uchybieniu terminu i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji nie może być natomiast uznane za zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcia te nie determinują bowiem w żadnym razie rozpoznania sprawy w trybie wznowieniowym. Brak rozstrzygnięć NSA w tych sprawach nie powoduje niemożliwości przeprowadzenia tego postępowania i wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 O.p. O bezzasadności stanowiska organu świadczy także charakter obu wskazanych spraw, od których uzależniono (mocą kontrolowanego postanowienia) rozpoznanie wniosku strony o wznowienie postępowania podatkowego. Sprawy te mają bowiem charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Przeczy to wskazanej powyżej zasadzie, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do aspektów materialnych (wyroki NSA: z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1276/17; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 117/18, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 115/20). Rację ma zatem strona, że organ bezpodstawnie zastosował w jej sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszając postępowanie wznowieniowe z uwagi na trwające przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania sądowe. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego – 480zł.