I SA/Lu 671/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu J. T. wynagrodzenia w kwocie [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu A w [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz określającej kwoty nadwyżki z podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. przez A w [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym przedmiotową decyzją A nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, wystawiało tzw. "puste faktury" z 0% stawką podatku VAT, w związku z czym nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego. A w [...] uczestniczyło w łańcuszku pozornych czynności sprzedaży czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0 % oraz nabyć usług niematerialnych, tak aby jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać z urzędów skarbowych zwroty podatku VAT, którego nie mogłoby uzyskać, gdyby nie utworzono owego "łańcuszka". Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że na rynku lubelskim na przestrzeni kilkunastu lat powołano do życia różne podmioty gospodarcze w różnych formach prawnych tj.: B sp. z o. o. (udziałowiec A w L.); C s.c. (wspólnicy B sp. z o. o. i D sp. z o. o.); [...] s.c. (wspólnicy B sp. z o. o. i D sp. z o. o.); F s.c. (wspólnicy B sp. z o. o. i D sp. z o. o.); D sp. z o. o. (udziałowiec: A w [...]);[...] w [...]; H w [...], D sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna (akcjonariusz: A w [...] i komplementariusz: D sp. z o. o.) Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jedynymi osobami fizycznymi pełniącymi funkcje zarządzające we wszystkich wyżej wymienionych podmiotach byli M. T. albo J. K. (osoby te wspólnie zamieszkują i łączy ich ślub kościelny oraz mają dwoje małoletnich dzieci). Wskazane podmioty opracowały schemat transakcji, których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że podmiotem który był "twórcą" podatku naliczonego była firma założona przez M. T. o nazwie B z siedzibą w [...] przy ul.[...], NIP [...], która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.). Pierwotna nazwa wyżej wymienionego podmiotu to I zostało zarejestrowane w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy w [...] XI Wydział Gospodarczy Rejestrowy w Dziale B, pod pozycją 3319. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 1998 r., Repertorium A nr [...], który dotyczył zmiany nazwy na B wynika, że kapitał zakładowy wynosił 4.000 zł i dzielił się na 40 udziałów po 100 zł każdy. Umową sprzedaży z dnia 15 marca 1998 r. zostały one sprzedane przez M. T. - jedynego udziałowca spółki B za kwotę 4.000 zł A w [...], reprezentowanemu przez pełnomocnika J. K. A oraz D sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna występowały do urzędów skarbowych z żądaniem zwrotu podatku VAT. Faktury dokumentujące "nabycie" usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów A figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych podmiotów gospodarczych: F s.c. z siedzibą w [...], jak również C z siedzibą w [...], które to podmioty z kolei rzekomo "nabyły" te usługi od spółki "B", nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT. Faktury VAT wystawione przez F s.c, C s.c oraz E s.c. dotyczyły sprzedaży usług niematerialnych, takich jak: obsługa i przegląd stanów magazynów prasowych; nadzór i obsługa transportu wydawnictw prasowych; sortowanie i ekspedycja wydawnictw prasowych; usługi doradztwa z zakresu technik sprzedaży i marketingu IT oraz prasy specjalistycznej; usługi wsparcia i doradztwo z zakresu technik prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, usługi z zakresu public relations i media relations; ogłoszenia prasowe B, J, K, L, komunikaty prasa com.pl; dedykowana subdomena firmowa WWW wraz ze specjalistycznym portalem informacyjnym i wydawniczym on-line; zestawienie i dostęp do sieci internetowych, intranetowych, połączenia fax i teł.; obsługa biurowo-techniczna; dodatkowa akcja rekrutacji i naboru pracowników i przedstawicieli terenowych oraz wtórna selekcja i ocena zgłoszonych kandydatów; dzierżawa miesięczna tytułu prasowego wraz z prawem znaku towarowego - logo i winiety tytułowej oraz dostęp do zbiorów archiwum i bazy redakcyjnej m.in. [...]; doradztwo gospodarcze i inwestycyjne; opracowanie graficzne i skład oraz adiustacja; najem pomieszczeń biurowo-redakcyjnych, technicznych, użytkowych wraz z terenami przynależnymi; obsługa medialno-informatyczna; sprzęt komputerowy; opracowanie graficzne konceptu wyd.[...]; doradztwo z zakresu dostępnych krajowych i regionalnych programów pomocowych dla sektora MSP-POKL; przedwstępna ocena konkurencyjności firmy i dywersyfikacji przychodów; obsługa stała z tytułu doradztwa i wyboru inwestycji [...]; opłata zmienna z tytułu udziału we wzroście wartości oferowanej nieruchomości [...] o ponad 25%, o ponad 50%, o ponad 75%, o ponad 100%; konsultacje w zakresie opracowania wniosku i dofinansowanie projektu; skład i redakcja periodyku B; rebrending i pozycjonowanie tytułu prasowego B; koncepcja tytułu prasowego szablony stron redakcyjnych logo, winieta tytułowa; realizacja nowego portalu [...] wraz z akt. [...]; honoraria autorskie teksty B; doradztwo z zakresu przekształcania mediów oraz dostępnych programów pomocowych. Ustalono, że A za kontrolowany okres dokonało bezpodstawnego odliczenia podatku VAT z następujących faktur: 1) usługi doradcze - faktura VAT z 31 października 2008 r. wystawiona przez [...], na kwotę netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł "Opracowanie wniosku o dofinansowanie projektu" oraz "Opracowanie budżetu projektu"; 2) usługi doradcze - faktura z 2 listopada 2007 r. wystawiona przez [...] sp. z o. o. w [...], "Wybór oferty inwestycyjnej Wisła, Bukowa Góra" na kwotę netto 7.500 zł i podatek VAT 1.650 zł; 3) usługi druku B, J - faktury: 27 listopada 2007 r., z 29 lutego 2008 r. z 5 maja 2008 r., z 11 września 2008 r. na łączną kwotę netto 3.940 zł i podatek VAT 866,80 zł, wystawione przez Drukarnię [...], ul.[..]; 4) wpłata na zakup mieszkania, w listopadzie 2008 r. A w [...] ujęło w rejestrach zakupów fakturą od dewelopera dotyczącą nabycia mieszkania w [...] przy ul.[...]; 5) opłaty za energię elektryczną i gaz ziemny, faktury VAT wystawione przez [...] S.A. w [...] na łączną kwotę netto 1.065,90 zł i podatek VAT 234,49 zł oraz [...] sp. z o. o. w [...], ul. [...] na łączną wartość netto 3.080,08 zł i podatek VAT 677,58 zł, które dotyczą lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], należącego do innego podmiotu tj. Ł w [...]; 6) zakup benzyny oraz oleju napędowego - 893,20 litrów - na łączną wartość netto 3.139,41 zł i podatek VAT 690,48 zł. A pomimo wezwania nie przedłożyło ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny oraz oleju napędowego był ujmowany w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2008 r. oraz odliczany od podatku należnego z opisem, że paliwo zostało przeznaczone na cele techniczne lub do kosiarki; 7) zakup okien - faktura z 6 października 2008 r. wystawiona przez [...], na kwotę netto 3.317,73 zł i podatek VAT 729,90 zł. A nie przedstawiło ewidencji środków trwałych. Mieszkanie przy ul. [...], w którym dokonano wymiany okna i drzwi, jest własnością H w [...] i miejscem zamieszkania M. T. wraz z rodziną; 8) pozostałe zakupy przeznaczone na cele osobiste niezwiązane z działalnością opodatkowaną na kwotę netto 16.957,54 zł i podatek VAT 3.730,66 zł. A bezzasadnie obniżyło, więc podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia usług niematerialnych, jako potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nie mających żadnego związku z prowadzoną przez A działalnością, wskutek czego zawyżyło kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Okolicznościami potwierdzającymi pozorny charakter wskazanych transakcji (zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego) są między innymi następujące fakty: transakcje były dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów, których istnienie zainicjował albo M. T. albo J. K.; podmioty z tzw. "łańcuszka", były powiązane ze sobą kapitałowo, osobowo, o powiązaniach natury prawnej (wspólnikami spółek cywilnych, były spółki z o. o. lub wspólnikami spółek z o. o. były albo spółka komandytowo-akcyjna albo A); sposób funkcjonowania A - członkowie założyciele (16 osób) oprócz M. T. i J. K., nie byli świadomi powołania do życia i funkcjonowania tego A; funkcje zarządzające we wszystkich podmiotach sprawowały tylko dwie osoby tj. M. T. i J. K.; siedziby podmiotów powiązanych: [...] oraz [...], ul.[...] , mają jedynie charakter adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów, w tych miejscach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, ani nie jest przechowywana żadna dokumentacja podatkowa tych podmiotów. W przypadku adresu [...] ustalono, że znajduje się tam domek letniskowy nieoznakowany żadnym numerem, ani szyldem, postawiony bez stosownego pozwolenia, a Urząd Gminy w Jastkowie poinformował, że numer administracyjny [...] nie istnieje, a działki na których został postawiony domek letniskowy są zaliczane przez ten organ do terenów łąk i pastwisk. Natomiast w przypadku siedziby[...] ustalono, że umowa najmu z dnia 10 stycznia 2005 r. została wypowiedziana z dniem 20 grudnia 2005 r. ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2006 r. i nie dotyczyła F tylko C, reprezentowanego przez M. T. Pomimo skutecznego rozwiązania umowy najmu, F nadal posługiwało się wskazanym adresem jako siedzibą spółki; spółki nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, nie prowadziły dokumentacji magazynowej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały siedziby, środków trwałych oraz innych lokali użytkowych, nikt nie jest w stanie potwierdzić, poza M. T., czy prowadziły jakąkolwiek działalność. Strona nie była w stanie wskazać żadnych informacji dotyczących świadczenia przez te spółki na rzecz A usług niematerialnych, udokumentowanych wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT; siedzibą A jest lokal przy ul.[...]. Jest to lokal mieszkalny, który jest wykorzystywany przez Prezesa Stowarzyszenia – M. T. na cele prywatne. Pod podanym adresem mieszka M. T. i J. K. wraz z ich małoletnimi dziećmi; faktury wystawiane przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT tj. spółkę "B" na rzecz s.c. F, C s.c. i E s.c. Jako sposób zapłaty wskazano: gotówka – przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano numeru konta bankowego wystawcy faktury; płatności pomiędzy uczestnikami "łańcuszka" tj. A, D sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna w [...], dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku [...] direct w [...] i dokonywała ich jedna osoba tj. M. T. w formie dyspozycji telefonicznych; utrudnianie przez M. T. skutecznego przeprowadzenia kontroli w podmiotach powiązanych, które generowały na rzecz A podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 472.292,03 zł (dane łącznie z grudniem 2008 r.), tj. w spółkach cywilnych [...]; odliczony podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez s.c. [...] "pochodzi" od firmy "B", która nie jest podatnikiem podatku VAT, funkcjonuje w stworzonym "łańcuszku" i jest podmiotem "martwym" nie rozliczającym się z budżetem Państwa; wymienione spółki cywilne jako podmioty umiejscowione w konstrukcji między [...] sp. z o. o., a A pełniły rolę pośredników, wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, nie budząc zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń z tego rodzaju podatku. Miały one uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stwarzać pozory legalności, a ich udział w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych miał doprowadzić do pozyskania przez A podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy (podatek naliczony generuje nieczynny podatkowo podmiot tj. B sp. z o. o., odliczenia dokonują trzy spółki cywilne rozliczające się z budżetem tj. [...] które jednak z uwagi na deklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź wykazujące zrównanie wartości podatku naliczonego z podatkiem należnym nie ponoszą żadnego ciężaru podatkowego, legalizują niejako pochodzenie tego podatku naliczonego, który w rozliczeniach w zakresie podatku VAT dawał A podstawę do występowania do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy); działalność sprzedażowa A cechuje się pozornością. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji wobec podmiotów powiązanych, ustalono że działalność A polegała głównie na fakturowaniu sprzedaży egzemplarzy archiwalnych pod nazwą: [...], publikacje książkowe [...] - sprzedaż wg stawki 0 %. A w badanym okresie fakturowało sprzedaż periodyku pod nazwą [...], tj. w miesiącach: grudzień 2007 r. (450 szt.), luty 2008 r. (500 szt.), wrzesień 2008 r. (500 szt.) - sprzedaż wg stawki 0 %. Faktury sprzedaży były wystawione wyłącznie na rzecz następujących podmiotów powiązanych: [...]. Łączna wartość sprzedaży na rzecz wyżej wymienionych podmiotów wynikająca z wystawionych faktur wyniosła 2.099.795 zł (stawka podatku VAT 0 %) i dotyczyła 78.338 szt. periodyków (dane łącznie z grudniem 2008 r.), w tym: 73.145 szt. egzemplarzy archiwalnych [...] i [...] na łączną kwotę 1.555.500 zł, 3.500 szt. egzemplarzy archiwalnych [...] na łączną kwotę 482.475 zł, 243 szt. egzemplarzy archiwalnych - publikacji [...] na łączną kwotę 23.820 zł, 1.450 szt. egzemplarzy J z 2008 r. na łączną kwotę 34.000 zł. A przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług w taki sposób układało ciąg pozornych zdarzeń, które pozwoliłyby mu uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. Nabywając usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z M. T. i dokonując sprzedaży na ich rzecz z 0% stawką podatku VAT miało świadomość tego, że transakcje takie stanowią nadużycie. Księgi podatkowe prowadzone przez A w postaci rejestru zakupu od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. w zakresie dokumentowania nabycia usług niematerialnych wynikających z faktur wystawionych przez F s.c., C s.c. i E s.c. oraz rejestru sprzedaży za te miesiące w zakresie dokumentowania dostawy na rzecz F s.c., C s.c., H i D sp. z o. o. są nierzetelne i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W pozostałym zakresie księgi podatkowe uznano za wadliwe tj. prowadzone niezgodnie z przepisami wynikającymi z art. 109 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez A, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. zostały więc uznane przez organ pierwszej instancji za niezasadne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 199a § 2, art. 274c i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Strona zarzucała naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i przez organ poza zakresem jego właściwości. Zdaniem A kontrola może obejmować wyłącznie kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Ponieważ wystąpienie o zwrot podatku nie jest deklarowaniem podstaw opodatkowania, ani nie dotyczy obliczania i wpłacania podatków, ani nie dotyczy żadnych należności pieniężnych budżetu państwa nie podlega kontroli przez organy kontroli skarbowej. W kontekście zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podnosiła, że z przepisów tych wynika, iż podatnikiem się jest bez względu na cel prowadzenia działalności. Każdy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zarzucono że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę faktu, że Instytut dokonywał również sprzedaży na rzecz innych podmiotów "niepowiązanych z Instytutem, która to sprzedaż była bez wątpliwości sprzedażą rzeczywistą i świadczyła o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie uwzględnił faktu wydawania przez A bieżących wydawnictw w 2007 r. i 2008 r. W wydawnictwach tych jest wskazane autorstwo osób współpracujących, których nawet nie przesłuchano, by ustalić cel publikowania tych wydawnictw. Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT strona podnosiła, że z przepisu tego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na cel dokonywanych czynności. Prawo to uzależnione jest, zdaniem strony, wyłącznie od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W związku z faktem dokonywania przez A sprzedaży opodatkowanej brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu podnoszono, że stawiając A zarzut naruszenia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy uznał sprzedaż dokonywaną przez podatnika za czynności pozorne nie wskazując jakie czynności miały być ukryte pod takimi czynnościami, z których powinien był wywieść skutki podatkowe. W kontekście art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej strona wywodziła, że nie ustalono, ani tych innych czynności, ani ich skutków podatkowych. W ocenie strony organ ograniczył się do stwierdzenia, że sprzedaż była pozorna, bowiem jej nie było, co jest sprzeczne z treścią zeznań strony i świadków. Brak ustaleń odnośnie czynności ukrytych i wywiedzenie skutków podatkowych z tych czynności narusza treść art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w odwołaniu wskazano na naruszenie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w ramach prowadzonego postępowania dokumentów kontrahentów A (deklaracji, dokumentów rejestracyjnych). Skoro dowody te nie były objęte kontrolą u podatnika, należy je uznać za uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, co świadczy o naruszeniu treści art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując art. 247 Ordynacji podatkowej strona zawarła również żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w pierwszej kolejności, że zarzut naruszenia właściwości rzeczowej wiąże się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Podnosił w związku z tym, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy m. in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Obejmuje ona swoim zakresem podatek od towarów i usług, który stanowi dochód budżetu państwa, a zwrot podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z obszarem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Z przepisu art. 1 ust. 1 w związku z art. 5 Ordynacji wynika, że pod pojęciem zobowiązanie podatkowe należy rozumieć zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego. Przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustawa o kontroli skarbowej w art. 1 wskazuje cel powołania organów kontroli skarbowej, którym jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym stanie faktycznym kontrola skarbowa została przeprowadzona poza planem kontroli na podstawie wniosku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zawartego w piśmie z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...]. Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 9 stycznia 2009 r. a zakresem kontroli objęto zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] był więc organem podatkowym właściwym zarówno w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego jak również przez cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 274c i art. 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy argumentował, z art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej ustanawia zaś otwarty katalog środków dowodowych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być więc materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". Chodzi więc nie tylko o dokumenty, ale o wszystkie pozostałe dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Decyzja organów o wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji prawdy obiektywnej. Są one w pełni wartościowym materiałem dowodowym, bo nie ma logicznego uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej tezy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgromadzone dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że strona nie przyczyniała się do wyjaśnienia sprawy, a wręcz utrudniała jej wyjaśnienie i zgromadzenie całego materiału dowodowego. W dniu 8 grudnia 2008 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchali M. T., który podał, że prasę specjalistyczną "B" A otrzymało od C (obecnie F) i od PW M. T. (już nie istniejącego) w okresie 1997 - 2002 nieodpłatnie w formie darowizny, oświadczając równocześnie, nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą otrzymanie ww. prasy (postanowieniem o włączeniu z dnia 26 stycznia 2009 r.). W kontrolowanym okresie A było obciążone tytułem usług niematerialnych głównie od: F s.c. w [...]; C s.c., [...]; E s.c. w [...]. Łączna wartość faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez te podmioty (łącznie z grudniem 2008 r.) wyniosła netto 2.146.782,97 zł i podatek VAT 472.292,03 zł (zafakturowany obrót czasopismami oraz świadczenie usług niematerialnych odbywało się wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo. M. T. występuje równocześnie w kilku różnych rolach, w tym w roli komitetu założycielskiego, jednoosobowego zarządu A, osoby wykonującej wszystkie uprawnienia przysługujące walnemu zgromadzeniu członków w charakterze pracownika D sp. z o. o. i F, pełnomocnika D sp. z o. o., prezesa B sp. z o. o. i D sp. z o. o. a tym samym osoby reprezentującej spółki cywilne tj. F s. c., C s.c., E s.c. W związku ze świadczeniem usług niematerialnychna rzecz A przez spółki cywilne, w których wspólnikami są B sp. z o. o. oraz D sp. z o. o., kontrolujący pismem z 28 stycznia 2009 r. zwrócili się do Prezesa Zarządu A w [...] o przedłożenie umów cywilnych w zakresie świadczonych usług na rzecz A od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., alternatywnie zaś, w przypadku braku umów, o wyjaśnienia czego dotyczyły przedmiotowe usługi oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich wykonanie tj. raportów, zestawień w tym np. roboczogodzin, kosztorysów oraz wskazania osób wykonujących te usługi w celu ewentualnego ich przesłuchania w charakterze świadka. Zażądano również przedłożenia informacji, czy w kontrolowanym okresie A zatrudniało pracowników na umowę o pracę, zlecenie lub współpracowników i przedstawicieli terenowych oraz dokumentów potwierdzających zatrudnienie lub współpracę, dostarczenie próbek towarów (tj. periodyków prasowych oraz numerów archiwalnych zakupionych lub otrzymanych przez A). M T jako osoba upoważniona do reprezentacji spółek: F s.c., C s.c., E s.c , tj. Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Dziennikarskiego "B" sp. z o. o. w [...] oraz D sp. z o. o. w [...] nie chciał udostępnić kontrolującym dokumentacji podatkowej wyżej wskazanych podmiotów gospodarczych o czym świadczy treść pisma z dnia 3 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] wszczął postępowanie kontrolne w firmach: postanowienie nr [...] w C s.c. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r., postanowienie nr [...] w F s.c. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2006 r. do IV kwartału 2008 r., postanowienie nr [...] w E s.c. E s.c. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2008 r. do IV kwartału 2008 r. W dniu 3 lutego 2009 r. zostało doręczone M. T. jako osobie umocowanej do reprezentowania tych spółek cywilnych zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w wyżej wymienionych spółkach. M. T. zobowiązał się do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] po upływie 7 dni od otrzymania zawiadomienia w celu podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, czego jednak nie uczynił. W dniu 19 lutego 2009 r. kontrolujący udali się do siedziby C s.c oraz E s.c w miejscowości [...] pod numerem [...]. Stwierdzono, że na działce znajduje się drewniany domek letniskowy, w którym brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pismem z dnia 2 marca 2009 r. Urząd Gminy w [...] poinformował, że nie nadawał numeru porządkowego [...] dla budynku znajdującego się na żadnej z działek o nr 510/1, 513, 515/1, 517/3 lub 517/4, których właścicielem jest J. K.. W dniu 20 lutego 2009 r. w siedzibie F s.c., ul. [...], nie zastano przedstawicieli ww. spółki, a M. S. właścicielka oraz zarządca kamiennicy przy ul. [...] wyjaśniła, że umowa najmu z dnia 10 stycznia 2005 r. zawarta z M.T. została wypowiedziana w dniu 20 grudnia 2005 r., ze skutkiem od 1 kwietnia 2006 r., i nie dotyczyła F s.c., lecz podmiotu o nazwie C s.c. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że A dokonało w dniu 5 lipca 2005 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] na rzecz H w [...] (prezes J K) za kwotę 11.000 zł. A dalej dokonywało odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a w piśmie z dnia 28 listopada 2008 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], M. T. poinformował, że ww. lokal mieszkalny jest nadal przedmiotem własności A. W miejscu wskazanym jako siedziba A znajduje się lokal mieszkalny, w którym mieszka MT i J. K. wraz z dziećmi, A nie prowadziło w tym miejscu żadnej działalności gospodarczej, jak również dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. W dniu 12 marca 2009 r. przed siedzibą A próbowano doręczyć M T postanowienia o wszczęciu postępowań kontrolnych w odniesieniu do C s.c., F s.c., E s.c. s.c. MT odmówił podpisania ww. postanowień stwierdzając, że nie jest osobą upoważnioną do reprezentowania ww. podmiotów. W dniach 16 – 17 marca 2009 r. przeprowadzono na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej kontrolę sprawdzającą u kontrahenta kontrolowanego tj. w Ł w [...]. Ustalono, że wyżej wymieniony kontrahent nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z brakiem możliwości porównania dokumentów u kontrahentów kontrolowanego zwrócił się ponownie do Prezesa Zarządu A M T o przedłożenie stosownej dokumentacji. W odpowiedzi na to wezwanie MT wnioskował o przedłużenie terminu jego realizacji, następnie nie stawił się na wezwanie przesłuchania go w charakterze strony, po czym 23 kwietnia 2009 r., działający w imieniu A, udzielił enigmatycznej i bardzo ogólnikowej odpowiedzi pisemnej na przedmiotowe wezwanie nie przedstawiając żadnych dokumentów. Organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że źródłem podatku naliczonego wykazanego przez F s.c., C s.c., E s.c. były faktury nabycia usług niematerialnych od [...] sp. z o. o. w[...], które było podmiotem powiązanym z tymi spółkami cywilnymi i było przede wszystkim tzw. "martwym podmiotem", niebędącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła w 2003 r. Na fakturach wystawianych przez [...] sp. z o. o. w [...] na rzecz [...] s.c., C. s.c., E s.c., jako sposób zapłaty wskazywano "gotówka – przelew - kompensata", "przelew - kompensata", "przelew" jednak na żadnej fakturze nie podawano nazwy banku i numeru rachunku bankowego, na który powinna być uiszczona należność. Płatności pomiędzy uczestnikami łańcuszka tj. A , D sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w [...] , F s.c. w [...], C s.c. w [...],E s.c. w [...] dokonywane były w drodze bezpośrednich płatności za pośrednictwem tego samego banku [...] direct z siedzibą w [...] i dokonywane były w formie dyspozycji telefonicznych przez jedną osobę tj. M T - w tym samym dniu i w tym samym banku było składne po kilka dyspozycji na dokonanie płatności w formie przelewów na taką samą lub podobną wartość, co wskazuje na pozorność dokonywanych zapłat za wystawione i otrzymywane faktury. B sp. z o. o. w L. nie deklarowało i nie uiszczało podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach na rzecz m. in. F s.c., C s.c., E s.c., które odliczały ten nieuiszczany podatek jako naliczony, a w konsekwencji stawał się on podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy A i D sp. z o. o. w [...]. [...] sp. z o. o. w L, które nie wypełniało swoich obowiązków w zakresie VAT, odgrywało rolę przerwy w łańcuchu "dostaw usług" opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który był następnie odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu tj. F s.c., C s.c., E s.c. Spółki cywilne jako podmioty umiejscowione w konstrukcji między [...] sp. z o. o. w [...] a A w [...] oraz D sp. z o. o. pełniły rolę pośrednika wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT, nie budzącego zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT, mającego uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory legalności, którego udział w łańcuchu ukierunkowanych transakcji handlowych miał doprowadzić do pozyskania przez A w [...] oraz D sp. z o. o. podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. F s.c., E s.c. jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług składały deklaracje VAT-7K i wykazywały jako podatek należny podatek wykazywany w fakturach wystawianych na rzecz A oraz na rzecz D sp. z o. o. , nie wykazywały kwoty podatku do wpłaty lub zwrotu a jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub równoważyły podatek należny z podatkiem naliczonym z faktur pozyskanych od [...] sp. z o.o. w [...]. Na fakturach wystawianych przez ww. spółki cywilne brak jest nazwy (firmy) wspólników co jest działaniem celowym mającym za zadanie utrudnienie ustalenia jakie podmioty są wspólnikami w tych spółkach cywilnych. Ponadto, w dniu 31 marca 2009 r. przeprowadzono na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, kontrolę sprawdzającą u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmie[...]. W okresie od grudnia 2007 r. od grudnia 2008 r. została wystawiona tylko jedna faktura na rzecz[...], nr [...] z dnia 31 października 2008 r. na kwotę netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł. dotycząca następujących usług "Opracowanie wniosku o dofinansowanie projektu" oraz "Opracowanie budżetu projektu". W dniu 16 kwietnia 2009 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka K. C. ustalono, iż jest on szwagrem M. T. Pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. Urząd Marszałkowski w [...] poinformował, iż nie przekazywał na rzecz A środków pomocowych oraz nie przyznawał dotacji ani innych źródeł dofinansowania. Organ odwoławczy podnosił również, iż ustalono, że A dokonało w kontrolowanym okresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej usługi doradcze tj. faktury VAT nr [...] z dnia 02.11.2007 r. wystawiona przez [...] sp. z o. o. w [...] "Wybór oferty inwestycyjnej Wisła, Bukowa Góra" na kwotę netto 7.500 zł i podatek VAT 1.650 zł oraz faktur dokumentujących usługi druku [...],[...]- tj. faktury: [...] na łączną kwotę netto 3.940,00 zł i podatek VAT 866,80 zł, wystawionych przez[...]. W rejestrze zakupów za listopad 2008 r. ujęło fakturę VAT nr [...] z 5 listopada 2008 r. wystawioną przez [...] sp. z o. o., [...] w kwocie netto 297.374,47 zł i VAT 22.958 zł. Ustalono również, strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie energii elektrycznej oraz gazu ziemnego na łączną kwotę 912,07 zł. W miesiącu listopadzie 2008 r. A dokonało odliczenia podatku VAT w wysokości 729 zł na podstawie faktury VAT dokumentującej zakup i wymianę okien. W/w wydatki dotyczą lokalu mieszkalnego usytuowanego w [...] ("rejestrowa" siedziba A). Organ pierwszej instancji ustalił, iż lokal ten jest własnością Ł mieszczącego się w [...]. Lokal stanowiący zgłoszoną siedzibę A – [...]jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji jest użytkowany na potrzeby osobiste J. K. i M. T. oraz ich dwojga małoletnich dzieci. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż A pomimo wezwania nie przedstawiło żadnej ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Stwierdzono również w ewidencji zakupów A za kontrolowany okres wykazanie nabycie paliw silnikowych (benzyna oraz olej napędowy w łącznej ilości 893,20 litrów). Faktury dokumentujące te nabycia w miejscu dotyczącym wskazania nr rejestracyjnego pojazdu zawierały wpis: "cele techniczne". W odniesieniu do tych zakupów strona również nie przedstawiła ewidencji środków trwałych oraz ewidencji przebiegu pojazdu. Jedynym dokumentem mającym związek z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przedstawionym przez stronę była umowa użyczenia samochodu osobowego marki Suzuki Baleno nr rej.[...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że w kontrolowanym okresie A nie zatrudniało pracowników, a zatem zakupy przeznaczone na cele osobiste osób zarządzających A nie uprawniają podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakupy przeznaczone na cele osobiste dotyczą między innymi: opony rowerowej, miksera Severin 9669 2 sztuki; miksera ręcznego Clatronik MS 3089; ciśnieniomierza Beurer BM 20; kosmetyków i innych towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] SDP; kosmetyków udokumentowanych fakturą wystawioną przez [...] sp. z o. o.; kompletu barmańskiego 5 części LUX, łóżka i wkładu do łóżka udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., karafki, koszulki i bluzy udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] S.A., butów męskich, spinek do mankietów i lalek. MT nie wyjaśnił, jaki związek ze sprzedażą opodatkowaną miało nabycie przez A pozostałych towarów i usług ujętych w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Podstawę nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie wszystkich wyżej wymienionych towarów i usług stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Treść tego przepisu odnosi się do czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 tej ustawy, które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został przewidziany w treści art. 86 ust. 12, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., w części dotyczącej tych czynności. Z art. 58 § 1 k. c. wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, zaś art. 83 § 1 k. c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, nie chodzi tu bowiem o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Natomiast złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem. Brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli, albo nie chce w ogóle wywoływać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałoby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. To zaś oznacza, że taka czynność nie wywołuje skutków prawnych i nie rodzi konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w tym względzie, że art. 58 § 1 k.c. wskazuje na nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą, albo mającej na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis wskaże skutek inny od nieważności. Sprzeczność z ustawą i obejście ustawy są to zasadniczo dwie odrębne podstawy stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności danej czynności prawnej. Nieważność, o której mowa w art. 58 k.c. jest nieważnością bezwzględną, a to oznacza, iż czynność prawna dotknięta taką nieważnością nie wywoła skutków prawnych zamierzonych przez strony, może natomiast wywołać określone przepisami skutki prawne. Skutki te powstaną ex lege mimo iż strony nie zamierzały ich osiągnąć, jak również nie przewidywały możliwości ich osiągnięcia. Nie ulega wątpliwości, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż A uczestniczyło w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży czasopism specjalistycznych (0 % VAT) oraz nabyć usług niematerialnych (podatek VAT do odliczenia) tak, aby wraz z innym podmiotem powiązanym tj. D sp. z o. o. występować do organów podatkowych o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnosząc się do zarzutu naruszenia 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podnosił, że przesłanki uzasadniające prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego nad należnym są wymienione wprost w przepisach ustawy. Stosownie do jej art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. [...] w kontrolowanym okresie nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykazane przez podatnika w rejestrach sprzedaży faktury VAT nie dokumentują żadnej faktycznej transakcji sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu, a faktury zakupu usług nie odzwierciadlają wykonania faktycznych usług lub też nie mają żadnego związku z jego działalnością, w związku z czym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 87 ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ma na celu uwolnienie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od ciężaru związanego z ponoszeniem wydatków z tytułu podatku od towarów i usług. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach. Podstawową pozytywną przesłanką jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy art. 168 i następne Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo do odliczenia podatku od istnienia związku nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności, z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy te wyrażają jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. zasadę neutralności, która oznacza, iż ciężar ekonomiczny takiego podatku nie powinien obciążać podatnika (przedsiębiorcy), lecz powinien być on poniesiony przez konsumenta (nabywcę) towaru lub usługi, tj. przez podmiot, który nie wykorzystuje tego towaru (usługi) w działalności podlegającej opodatkowaniu. Z treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych. Faktura jest dokumentem, który z założenia powinien dokumentować realne zdarzenia gospodarcze. Faktura jest dokumentem o szczególnej mocy dowodowej, o cechach zaufania publicznego. Ma ona zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. Wystawienie fikcyjnej faktury godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów i usług, jako warunek prawa do odliczenia. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, co oznacza że nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w stosunku do wystawcy jak i odbiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że A uczestniczyło w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży czasopism specjalistycznych, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz pozornych nabyć usług niematerialnych wg stawki 22 % tak. aby wraz z D sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna, jako dwa ostatnie podmioty w "łańcuszku" uzyskać z urzędów skarbowych zwrot podatku VAT, którego nie mogły by uzyskać, gdyby nie stworzono tego "systemu" powiązań. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza, że faktury wystawiane przez kolejne powiązane ze sobą podmioty dokumentują czynności pozorne. O tym, że A nie dokonywało sprzedaży wydawnictw (ze stawką 0 %) świadczy wiele faktów m.in. fakt, że rzekomymi odbiorcami sprzedawanych periodyków były wyłącznie podmioty powiązane ze A oraz M. T. Zarówno w A jak i w spółkach powiązanych osobowo z M. T. nie byli zatrudniani pracownicy w celu realizacji świadczonych usług. A nie dysponowało również magazynami do przechowywania towaru, jak środkami transportu, co potwierdza brak zapisów w księgach rachunkowych o dokonanych ruchach magazynowych. Cena zakupu i sprzedaży wynikająca z przedmiotowych faktur była ustalona przez tą samą osobę, ta sama osoba dokonywała płatności pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że faktury sprzedaży ujęte w rejestrach sprzedaży nie potwierdzają faktycznej sprzedaży, tj. są pozorne. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż A nabywając usługi niematerialne od podmiotów powiązanych z M. T. wiedziało, że transakcje takie stanowią nadużycie. Na pozorny charakter prowadzonych przez A działań wskazuje także dowód z zeznań świadka J. K. pełniącej w A funkcję Przewodniczącej Rady Nadzorczej (oraz inne funkcje zarządzające w innym powiązanym podmiocie) - świadek nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności faktycznych towarzyszących rzeczywistemu funkcjonowaniu A, jak również kto oprócz świadka i M. T. pracował nad wydawaniem J. J. K. - żona M. T., pełniąca funkcję redaktora naczelnego na zasadzie wolontariatu - nie pamięta dokładnie ile numerów J ukazało się w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Wątpliwości wzbudza również brak wiedzy świadka co do tego, z jakiego tytułu na jej konto były przelewane pieniądze z konta A w okresie od 1 marca 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. W charakterze świadków zostały również przesłuchane inne osoby, które formalnie powinny dysponować szeroką wiedzą dotyczącą funkcjonowania i działania A. Przesłuchano w charakterze świadków osoby, figurujące na liście założycieli A, z których jedna wchodziła w skład komitetu założycielskiego tej organizacji. Z dokumentacji rejestrowej A złożonej w Sądzie Wojewódzkim w [...] I Wydział Cywilny Sekcja Rejestracji wynika, że A, występując o rejestrację reprezentowane było przez komitet założycielski w osobach: MT, J. K. oraz D. C., kolejne zaś pisma i wnioski kierowane do Sądu zaopatrzone były jedynie w podpis M. T. Przesłuchana w charakterze świadka D. W (wcześniej C.) wprost stwierdziła, iż w A nie pełniła żadnej funkcji, nigdy nie było żadnego spotkania członków A, nie przedstawiono jej statutu, nie było też żadnej uchwały członków założycieli, tym bardziej o nadaniu A statutu. D. W. zeznała, że nie miała świadomości, iż A zaczęło funkcjonować. Świadek zeznała, że nie było żadnych wyborów Prezesa, ani Rady Nadzorczej A D. W. podała, że została wpisana przez M. T. na listę członków założycieli A, a następnie została przez niego nakłoniona do wpisania się do Komitetu założycielskiego. W latach 1996 - 1997 D. W. pracowała w I sp. z o. o., w którym prezesem był MT, który poinformował ją, że jeżeli chce pracować w tym Przedsiębiorstwie to musi podpisać zgodę na figurowanie w Komitecie Założycielskim A, jednocześnie zapewniając, że nie będzie to wiązało z żadnymi skutkami, gdyż to on będzie jednoosobowo podejmować wszystkie decyzje. Z kolei E. P. (znajduje się na liście założycieli A), dopiero w dniu przesłuchania tj. w dniu 25 maja 2009 r. dowiedziała się o podjęciu działalności przez A. Zeznała, że nigdy nie uczestniczyła w żadnym zebraniu Członków Założycieli oraz, że nigdy nie widziała statutu A, jak również nie wiedziała o jego zarejestrowaniu ani o jego działalności. Świadek zeznała, że od pięciu lat nie utrzymuje żadnych kontaktów z M. T., po tym jak powoływał się na nią bez jej zgody, chcąc załatwić swój interes z redaktorem regionalnej gazety. W kontekście treści pisma Biblioteki Narodowej z 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że A nie miało prawa posługiwania się wskazanym w nim numerem ISSN, gdyż nigdy o jego nadanie i stosowanie nie występowało, dlatego też wydawane foldery o nazwie "J " nie mogą być uznane za wydawnictwa do których sprzedaży może być zastosowana 0 % stawka podatku od towarów i usług. Ponadto z pisma Polskiego Radia - Regionalna Rozgłośnia w [...] z dnia 15 marca 2010 r. wynika, że A nie miało żadnych podstaw do posługiwania się logo Radia [...]. Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzają pozorność działań A, celem wyłudzenia zwrotów podatku VAT. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...] inspektorzy kontroli skarbowej, przeprowadzili czynności sprawdzające w [...] s.c. w [...]. Z przeprowadzonych ustaleń wynikało, że [...], A. P., A. K., M. W., A. L. posiada kopie faktur wystawionych na rzecz A (faktura [....]), za które A dokonało w formie bezgotówkowej, przelewem na rachunek bankowy. W charakterze świadków zostali również przesłuchani A. L. oraz M. W. (udziałowcy w [...] s.c. w [...]). A. L. zeznała, że MT zamawiał gazetki typu J, I reprezentując przy tym różne podmioty gospodarcze zamawiające druk np. A F s.c., C s.c. oraz inne. Współpraca opierała się na zasadzie telefonicznych zamówień składanych przez M. T. lub J. K.. Świadek potwierdziła, że przedmiotem wyżej wymienionych faktur była jedynie usługa druku oraz potwierdziła, że egzemplarze J nr 2, 4, 9 z 2008 r. zostały wydrukowane przez [...]s.c. A. L. zeznała, że na rzecz A zostały wystawione tylko wyżej wymienione cztery faktury za druk J. Zeznania M. W. są zbieżne z zeznaniami A. L. Ponadto, M. W. podała, że nie wszystkie egzemplarze gazetek były odbierane przez M. T., czasami gazetki leżały po kilka miesięcy, a nawet zdarzało się, że były wyrzucane na makulaturę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]argumentował w związku z powyższym, że usługa druku "gazetek" została wykonana, o czym świadczy przesłuchanie współwłaścicieli [...] s.c., czyli zakup został dokonany. Nie jest to jednak dostateczna przesłanka pozwalająca stwierdzić, że dokonanie zakupu w powyższym zakresie miało związek z czynnościami opodatkowanymi, dającymi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w w/w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z 17 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1570/07), że " (...) krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione, co wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzanych przez podatnika transakcji, pod kątem wystąpienia nadużycia prawa wspólnotowego. O zaistnieniu takiej sytuacji można zdaniem ETS - u, zasadnie mówić zaś wtedy, gdy: sporne w danym przypadku transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności zaś wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. O istnieniu takiego stanu rzeczy świadczyć zaś może pozorny charakter spornych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej." Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Dowody, nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). Bezspornym jest, że zakwestionowane transakcje spełniają jedynie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującym uzyskaniem korzyści podatkowej (z tytułu żądanego zwrotu na rachunek bankowy). Kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności pozorne, argumentował, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 168 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak: wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Jednocześnie w tych przepisach zawarto możliwość zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tych dyrektyw, do czasu ustalenia przez Radę przypadków, w których podatek nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w związku z powyższym, że działania Stowarzyszenia cechuje pozorność. A funkcjonuje w zasadzie tylko w osobie jego prezesa tj. M T i związanej z nim prywatnie J. K., członka Rady Nadzorczej tej organizacji. W rejestrze sądowym nie ma zgłoszonych prawidłowych danych, przede wszystkim co do siedziby. O istnieniu A nie mają pojęcia osoby, które figurują na liście członków założycieli, a nawet osoba, która została zgłoszona jako członek Komitetu Założycielskiego A pozostaje w niewiedzy, co do istnienia tego podmiotu. Nie udało się ustalić, by w A zatrudniani byli jacyś pracownicy. W trakcie przesłuchania jej Prezes odmówił współdziałania w tym zakresie, nie wyrażając chęci podania nazwisk jakichkolwiek pracowników, adresów kontaktowych, jak też nie dostarczył żadnych dokumentów. Trzeba przy tym ponownie podkreślić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody, pozwalają na wy wiedzenie wniosku o braku wykonywania przez A zarówno nabyć (w zakresie zakupów od podmiotów powiązanych), jak i dostaw. Strona zaś nie podjęła czynności, nie przedstawiła też żadnych środków dowodowych, zmierzających do podważenia tej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach (sprawa nr C-255/02 Halifax pic i in.), iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponujacego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, iż jedynym celem A było osiągnięcie korzyści majątkowej. Działania A sprzeczne są również z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej tj. zasadą neutralności. Zasada ta może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W powyższym aspekcie bezsporne jest, że zakwestionowane transakcje (w zakresie odliczenia z tytułu faktur VAT wystawionych przez podmioty powiązane oraz z tytułu dostaw na rzecz podmiotów powiązanych) spełniają jedynie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (z tytułu żądanego zwrotu na rachunek bankowy) której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. A w [...] wystąpiło Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2010 r., w której podtrzymało zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2, 120, 121 § 1, 122 oraz 180 i art. 274c Ordynacji podatkowej zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosło o: rozważenie nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenie jej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi w większości powieliło argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego kompetencja do określonego działania, w tym do prowadzenia kontroli, musi wprost wynikać z przepisów prawa. W szczególności nieuprawnione jest rozszerzanie jej zakresu, poprzez określenie właściwości w drodze interpretacji rozszerzającej, poprzez odwoływanie się do celów kontroli skarbowej, a tym samym interpretacja art. 1 ustawy o kontroli skarbowej w świetle art. 5, art. 6, art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 wskazanej ustawy. To nie cel statuuje właściwość organów w konkretnej sprawie, lecz przypadki enumeratywnie wymienione w art. 2 ustawy. W żadnym razie zakres kontroli nie obejmuje zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Powołanie art. 52 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przywołanie jedynie numerów innych artykułów bez dokonania ich wykładni stanowi naruszanie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest w ten sposób realizowana również zasada przekonywania. Za niejasny uznała strona, odnośnie zakresu właściwości organu, fakt zwrócenie się przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli poza planem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, bowiem organy działają na podstawie przepisów prawa, zaś ich własny akt (postanowienie) nie może tego prawa kreować i przyznawać właściwość nie wynikającą z przepisów oraz uprawnienia do działania. Odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skarżące A wskazało, iż cel prowadzenia działalności nie może mieć wpływu na fakt bycia podatnikiem podatku VAT. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w przepisach wspólnotowych, implementowanych ustawą o VAT. Takie rozumienie tego przepisu jest zgodne z założeniem realizacji jednej z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej tj. zasady powszechności opodatkowania. Wyjątki od niej nie mogą być wprowadzane arbitralnie przez państwa członkowskie, a tym bardziej przez organy skarbowe w drodze interpretacji przepisów ustawy o VAT. Z decyzji organu podatkowego powinno wprost wynikać, w jakim zakresie uznał on, iż A działało jako podatnik, a w jakim nie. Organy wprost stwierdziły w decyzjach, że A dokonało dostawy czasopism, tym samym działało jako podatnik VAT, a z samego faktu, że czasopisma te były opodatkowane stawką 0%, nie dało się wyprowadzić wniosku, iż ich wydanie miało na celu wyłudzenie zwrotu VAT A nie podzieliło stanowiska organu odwoławczego odnośnie materiału dowodowego dotyczącego nie brania udziału w jego gromadzeniu, czyli działania na swoją niekorzyść. Brak współpracy z organami może przekładać się na negatywne skutki dla kontrolowanego, jednak zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nieprzeprowadził żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia tej działalności tj. kontroli magazynów, w których znajdowały się archiwalne i bieżące numery czasopism, weryfikacji ogłoszeń publikowanych w tych czasopismach, przesłuchania autorów publikowanych tam materiałów. Nawet jeśli A nie działało w sposób zgodny z prawem (w zakresie wyboru władz) nie wpływa to na uznanie go za podatnika podatku VAT i nie wpływa na ocenę czy prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy kontrolowany podmiot odmawia aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, organ ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć wszelkie dostępne mu dowody. Wobec powyższego A nie zgodziło się ze stanowiskiem nieprowadzenia takiej działalności lub prowadzenia jej dla pozoru, skoro faktycznie były dokonywane dostawy towarów. Zatem ocena dokonana przez organy było oceną dowolną zgromadzonego materiału dowodowego, który nie został zebrany w pełni, tylko ograniczony do faktów i osób potwierdzających pewną z góry przyjętą tezę kontrolujących. Brak uzyskania zwrotu podatku spowodowałby obciążenie podatnika, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności oraz zasad konkurencyjności, bowiem zakup takich czasopism w celu ich nieodpłatnego wydania nie powodowałby obciążenia podatnika ciężarem tego podatku. Nawet, jeśli uznać, iż A występowało również o zwrot kwot podatku od czynności niedokonanych, organ nie może na tej podstawie uznawać braku prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i uznać, iż dany podmiot nie jest podatnikiem i nie ma prawa do odliczenia. Sam fakt istnienia np. bieżących numerów czasopism przesądza o nieprawidłowości ustaleń dokonanych przez organy. A podniosło, iż organy podatkowe nie udowodniły, na czym polegała działalność mająca za cel wyłudzanie podatku VAT, uzasadnienie sprowadza się do dowolnej (a nie swobodnej) oceny danego podmiotu. Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej A wskazało, iż przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia od celu dokonywanych czynności opodatkowanych, a wyłącznie od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organy nie analizowały nieważności podejmowanych czynności, zaś pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia wyłączne na podstawie domniemania pozorności tych czynności, bowiem ich pozorności również nie udowodniono. Ponieważ ustalono, iż doszło do dostawy czasopism i wydawnictw oraz otrzymano zapłatę z tego tytułu, nie można przyjąć, iż strony składały oświadczenia dla pozoru, faktycznie nie chcąc dokonać czynności prawnej, skoro doszło do zmiany właściciela tych towarów. Organy podatkowe nie wykazały także by istniała jakaś czynność dysymulowana, a tym samym nie można mówić o pozorności w tym przypadku, wobec braku wskazania czynności ukrytych. A podniosło, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zobowiązany zwrócić się do sądu powszechnego, zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego w trybie 189 k.p.c. By stawiać zarzut pozorności dokonanych czynności konieczne było wykazanie przez organ okoliczności, iż strona której składano oświadczenie miała świadomość jego pozorności. Organ powinien odnosić się do konkretnych czynności, jak sprzedaż, świadczenie usług i dla każdej czynności objętej kontrolą odrębnie wykazać spełnienie przesłanek decydujących o ich pozorności lub nieważności. Brak takiej analizy faktycznie uniemożliwia skarżącemu obronę i pozbawia go udziału w postępowaniu, co nie może wpływać na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika czy domniemywania okoliczności, co do których przesłuchiwany nie chce się wypowiedzieć. A podważało również zgodności zastosowanych w sprawie przepisów z prawem wspólnotowym powołując się na wyrok ETS C-439/00. Na koniec podniosło, iż powoływane się przez Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczności mające stanowić dowód pozorności dokonywanych transakcji tj. brak nr konta wystawcy faktury, dokonywanie płatności za pośrednictwem tego samego banku, przez jedną osobę, jest niezrozumiałe. Wskazane okoliczności nie wydają się same z siebie negatywnie rzutować na skutki dokonywanych transakcji czy ich ocenę, jako pozornych lub nieważnych. A wskazując na naruszenie art. 274c i 180 Ordynacji podatkowej podniosło, iż kontrola dokumentacji nie mogła być prowadzona w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, gdyż naruszałoby to uprawnienia organu. Zarzucając naruszenie art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej podało, iż nieuprawnionym było obciążanie strony negatywnymi skutkami nieprawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, czy braku dowiedzenia pewnych faktów i okoliczności sprawy, takie działania podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, które poza zakresem swojej właściwości wydają decyzję naruszające liczne przepisy prawa materialnego podatkowego, oraz prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług oraz badania ksiąg i ewidencji prowadzonych przez A stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 strona deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji gdy według organów podatkowych, we wskazanym okresie nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w odniesieniu do podatku naliczonego dokonywało odliczenia z faktur VAT dokumentujących czynności pozorne – określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to zarzuty pozostają ze sobą w integralnym związku, za dalej idące uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kierowane są one zarówno przeciwko podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, jak również wobec braku właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli zasadności i prawidłowości zwrotu podatku od towarów i usług i orzekania przez ten organ w sprawie, jako organ pierwszej instancji. W konsekwencji podnoszony zarzut kwalifikowanej wady prawnej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji uzasadnia odniesienie się do niego w pierwszej kolejności. Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie w jakim regulują one właściwość organów kontroli skarbowej. Tym samym nie ma również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście zawartej w skardze argumentacji, która legła u podstaw zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić na wstępie należy, że instytucja nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, o której stanowią przepisy Rozdziału 18 - Stwierdzenie nieważności decyzji - Działu IV – Postępowanie podatkowe – Ordynacji podatkowej, ze swej istoty, gdy podkreślić znaczenie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji posiadających walor decyzji ostatecznych. Za niezasadne uznać należy więc stanowisko skargi, że podważanie przez stronę skarżącą właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wydanej przez niego decyzji. Decyzja ta bowiem nie była decyzją ostateczną i została zakwestionowana przez A Instytut W. w trybie złożonego od niej odwołania – w tym też kontekście, na marginesie już tylko podnieść należy, że w tego rodzaju sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiłoby kwalifikowaną wadę tego rodzaju decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do istoty przedmiotowego zarzutu skargi, a mianowicie, że kontrola skarbowa nie może obejmować deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż ten zakres nie jest wprost wymieniony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. W tym kontekście wskazać należy, iż z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca stanowi zaś, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Normatywna treść przywołanych przepisów ma komplementarny charakter determinując przedmiot i cel kontroli skarbowej, którą w zakresie i w trybie określonym ustawą o kontroli karbowej, sprawują organy kontroli skarbowej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 ustawy). Tym samym przepisy te stanowią źródło kompetencji tychże organów determinując również zakres ich właściwości rzeczowej. W tym względzie trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił znaczenie odesłania zawartego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślając również w tym kontekście, że normy prawne dekodowane z przepisów prawnych nie funkcjonują w próżni prawnej, a w tym względzie, że w oparciu o kryterium przedmiotu oraz metody regulacji tworzą one konkretne gałęzie prawa, zasadnie należy stwierdzić, że pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz "podatku", którymi ustawodawca operuje w art. 1 ust. 1 i w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej mają określoną treść normatywną zdeterminowaną odpowiednio treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego oraz art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto, z przepisu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, zaś z przepisu art. 52 Ordynacji podatkowej, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, którym to zwrotem, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym też kontekście, zwłaszcza gdy zważyć na fakt, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) podkreślić należy, że system podatku VAT oparty jest na zasadzie jego samoobliczenia. Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w składanej deklaracji (deklaracja VAT-7) podatnik zobowiązany jest wskazać między innymi podstawę opodatkowania. Temu formalnemu wymogowi złożenia deklaracji strona uczyniła zadość deklarując w niej określoną podstawę opodatkowania oraz równocześnie określona kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (zwrot podatku VAT). Z tego więc punktu widzenia poza sporem jest, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, obejmuje swoim zakresem uprawnienie (kompetencję) do weryfikacji wszystkich istotnych elementów i parametrów, na podstawie których realizowane jest prawidłowe rozliczanie przez podatnika podatku od towarów i usług co ma na celu ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. W analizowanym zakresie, jak również w kontekście argumentacji przedmiotowego zarzutu skargi oraz w kontekście okoliczności stanu sprawy podkreślić również należy, że jak wynika z przepisów Rozdziału 3 – Postępowanie kontrolne – ustawy o kontroli skarbowej, jakkolwiek postępowanie kontrolne, co do zasady prowadzone jest zgodnie z planem kontroli (zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 tej ustawy, może być ono również prowadzone poza planem kontroli, na podstawie uzyskanych informacji lub materiałów albo przeprowadzonych analiz). Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z nie mającym zastosowania w sprawie zastrzeżeniem zawartym w ust. 2. Według Sądu, z przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie więc wynika, że stanowią one podstawę kompetencyjną do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. W pełni zasadnie więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a skoro tak, to po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. Przywołane przepisy jasno i precyzyjnie określają więc treść wskazanej kompetencji, zasady i tryb jej realizacji oraz podmiot właściwy do jej wykonania. W ich świetle nie ma więc podstaw, aby zasadnie zarzucać naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi nie doszło do ich naruszenia. Tym samym, nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej. Według Sądu, za niezasadne uznać należy również zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania kierowane wobec faktycznej podstawy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...]., a jej zakres obejmował zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania, które przeprowadzone zostały następnie z urzędu przez organy podatkowe – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznania świadków), jak również dowody z dokumentów, faktur, informacji bankowych, ewidencji sprzedaży, rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, dokumentów rejestrowych, umów. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie odnoszącym się do miesiąca października 2008 r., włączone do akt postępowania postanowieniem z [...] oraz protokołu badania ksiąg podatkowych A w zakresie dotyczącym rzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, na podstawie których A sporządzało deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. - księgi podatkowe prowadzone przez A w postaci rejestru zakupu, w zakresie dokumentowania usług niematerialnych oraz rejestru sprzedaży za wskazany okres w zakresie dokumentowania nabycia usług niematerialnych wynikających z faktur wystawionych przez F s.c., C s.c., E s.c., a także w części dotyczącej dokumentowania za wskazany okres dostawy na rzecz F s.c., C s.c., Ł uznane zostały za nierzetelne. W tej mierze podkreślić również należy, że do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2009 oraz włączone zostały do akt postępowania materiały z postępowania przygotowawczego wszczętego w dniu [...] r. Nr [...] ([...]) prowadzonego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s (i objętego nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] Północ), w tym materiały uzyskane w trakcie przeszukania przeprowadzonego w ramach tego postępowania oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa, postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukania, protokoły przeszukania, protokół przesłuchania w charakterze świadka H. J., postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. T., protokół przesłuchania M. T. w charakterze podejrzanego. W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Jej rozwinięcie stanowi przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. Brak jest przy tym podstaw, aby w kontekście zasadnego włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania przygotowawczego oraz z czynności przeszukania przeprowadzonego w ramach śledztwa Nr [...] (1Ds.910/09/S) prowadzonego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. zasadnie zarzucać naruszenie przepisu art. 274 c Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że reguluje on instytucję kontroli krzyżowej oraz instytucję tzw. pomocy prawnej przy realizacji czynności sprawdzających. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotowe materiały włączone do akt sprawy, w części, stanowiły dokumenty F s.c. i s.c. C, s.c. E, to jednak, co należy stanowczo podkreślić, zgromadzone i zebrane zostały one w postępowaniu karno - skarbowym. W związku z tym, włączenie ich do akt przedmiotowej sprawy podatkowej uznać należy za zgodne z prawem, jak również za w pełni uzasadnione. Włączone materiały stanowiły dowody zgromadzone i przeprowadzone przez uprawnione organy w toku równolegle prowadzonego postępowania – nie zaś w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej - były istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a ponadto zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Nie sposób więc zasadnie kwestionować ich waloru i mocy dowodowej. Według Sądu, powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wyrażało się to, między innymi, w podejmowaniu niezbędnej inicjatywy dowodowej, a to wobec zasadniczo pasywnej postawy samej strony. W związku z powyższym, nie sposób zasadnie formułować zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują cały mechanizm działania strony skarżącej oraz dowodzą zasadności stanowiska, że A przy braku jakichkolwiek podstaw ku temu, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2007 r. deklarowało do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Według Sądu, zasadność i prawidłowość tego rodzaju ustaleń, w świetle zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie może budzić żadnych wątpliwości. Z dowodów tych jednoznacznie bowiem wynika, że: 1) A, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) zostało ono utworzone w tym celu, aby poprzez inne powołane i powiązane z nim kapitałowo i osobowo podmioty uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT – stanowiło to konsekwencję uczestniczenia w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywaniu przez A nabyć usług niematerialnych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać zwrot podatku; 3) w tym celu na rynku lubelskim utworzone zostały: B sp. z o.o. (udziałowiec A w [...]); C s.c. (wspólnicy B sp. z o. o. i D sp. z o.o.); E s.c. (wspólnicy B sp. z o.o. i D sp. z o.o.); F s.c. (wspólnicy B sp. z o.o. i D sp. z o.o.); D sp. z o.o. (udziałowiec: A w [...]);M ; Ł w [...];D sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna (akcjonariusz: A i komplementariusz D sp. z o.o.), w których funkcje zarządzające pełnili MT, albo J. K.; 4) z żądaniem zwrotu podatku VAT występowało A oraz D sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna; 5) podmiotem generującym podatek naliczony była firma założona przez M. T o nazwie Przedsiębiorstwo Dziennikarskie "B" z siedzibą w [...], która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.); 6) faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych z nim F s.c. z siedzibą w [...] i w C z siedzibą w S., które to podmioty nabywały te usługi od spółki "B" nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT – łączna wartość faktur wystawionych przez wskazane podmioty, z tytułu obciążenia Stowarzyszenia za usługi niematerialne, we wskazanym okresie (łącznie z grudniem 2008 r.) wyniosła 2.146.782,97 zł oraz podatek VAT 472.292,03 zł; 7) łączna wartość podatku VAT zadeklarowanego przez A do, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wyniosła za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. wyniosła 442.474 zł; 8) ponadto, A w rozliczeniu za kontrolowany okres dokonało bezpodstawnego odliczenia podatku VAT z faktur: usługi doradcze - faktura VAT z 31 października 2008 r. wystawiona przez [...], na kwotę netto 30.000 zł i podatek VAT 6.600 zł; usługi doradcze - faktura z 2 listopada 2007 r. wystawiona przez [...] sp. z o. o. w [...] na kwotę netto 7.500 zł i podatek VAT 1.650 zł; usługi druku B , J - faktury: 27 listopada 2007 r., z 29 lutego 2008 r. z 5 maja 2008 r., z 11 września 2008 r. na łączną kwotę netto 3.940 zł i podatek VAT 866,80 zł, wystawione przez[...] , ul.[...]; wpłata na zakup mieszkania, w listopadzie 2008 r. A ujęło w rejestrach zakupów fakturą od dewelopera dotyczącą nabycia mieszkania w [...] przy ul.[...] ; opłaty za energię elektryczną i gaz ziemny, faktury VAT wystawione przez [...] S.A. w [...] na łączną kwotę netto 1.065,90 zł i podatek VAT 234,49 zł oraz [...]sp. z o. o. w [...] na łączną wartość netto 3.080,08 zł i podatek VAT 677,58 zł, które dotyczą lokalu mieszkalnego położonego przy ul.[...], należącego do innego podmiotu tj. [...] w [...], ul.[...]; zakup benzyny oraz oleju napędowego - 893,20 litrów - na łączną wartość netto 3.139,41 zł i podatek VAT 690,48 zł (pomimo wezwania nie przedłożono ewidencji środków trwałych i wyposażenia); zakup okien - faktura z 6 października 2008 r. wystawiona przez [...], na kwotę netto 3.317,73 zł i podatek VAT 729,90 zł (nie przedstawiono ewidencji środków trwałych; mieszkanie przy ul.[...], w którym dokonano wymiany okna i drzwi, jest własnością Ł w [...] i miejscem zamieszkania M. T. wraz z rodziną); zakupy przeznaczone na cele osobiste niezwiązane z działalnością opodatkowaną na kwotę netto 16.957,54 zł i podatek VAT 3.730,66 zł; 9) w okresie objętym postępowaniem A nie zatrudniało żadnych pracowników; 12) w okresie tym, działalność stowarzyszenia polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą: [...], [...], publikacje książkowe [...] - sprzedaż wg stawki 0 %; 13) w badanym okresie A fakturowało sprzedaż periodyku pod nazwą "J", tj. w miesiącach: grudzień 2007 r. (450 szt.), luty 2008 r. (500 szt.), wrzesień 2008 r. (500 szt.) - sprzedaż wg stawki 0 %; 14) faktury sprzedaży były wystawione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj.: [...] w [...];[....] a łączna wartość sprzedaży na ich rzecz wynikająca z wystawionych faktur wyniosła 2.099.795 zł (stawka podatku VAT 0 %) i dotyczyła 78.338 szt. periodyków (dane łącznie z grudniem 2008 r.), w tym: 73.145 szt. egzemplarzy archiwalnych [...] i [...] na łączną kwotę 1.555.500 zł, 3.500 szt. egzemplarzy archiwalnych [...] na łączną kwotę 482.475 zł, 243 szt. egzemplarzy archiwalnych - publikacji [...] na łączną kwotę 23.820 zł, 1.450 szt. egzemplarzy [...] z 2008 r. na łączną kwotę 34.000 zł; 15) o pozornym charakterze tych transakcji świadczy to, że: były one dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów, których siedziby ([...]) miały charakter jedynie adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów i nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza – siedzibę stowarzyszenia stanowił lokal mieszkalny wykorzystywany do celów prywatnych, w których A nie prowadziło żadnej działalności, nie posiadało dokumentacji, magazynów, ani nie zatrudniało żadnych osób, zaś "siedzibę" [...] sp. z o.o. Spółka Komandytowa – Akcyjna oraz s.c. [...] domek letniskowy, położony na terenie łąk i pastwisk w [...], zaś w przypadku siedziby przy ul.[...], umowa najmu lokalu wypowiedziana została w dniu 20 grudnia 2005 r.; istnienie tych podmiotów inicjował M. T. albo J. K.; podmioty te były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i organizacyjnie; podmioty te nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, ani dokumentacji z tym związanej, nie posiadały siedziby, innych lokali użytkowych oraz środków trwałych; podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez s.c. F oraz C. "pochodził" od firmy "[...]", która nie była podatnikiem podatku VAT; jako sposób zapłaty wskazywano: gotówka – przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano nr konta bankowego wystawcy faktury; płatności pomiędzy nimi dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku [...] z siedzibą w [...], a dokonywała ich jedna osoba tj. MT; członkowie założyciele A nie byli świadomi faktu jego powstania oraz funkcjonowania, w związku z czym nie uczestniczyli w jego Walnym Zgromadzeniu; faktury wystawione przez spółki cywilne dokumentowały czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji, za niezasadne uznać należy również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c., do którego odsyła przywołany przepis ustawy podatkowej, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a z zawartego w odesłaniu przepisu art. 83 § 1 k.c. wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z normatywnej treści wskazanych przepisów ustawy Kodeks cywilny wynika odpowiednio, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy, lub nakazy ustawowe, zaś złożenie oświadczenia woli dla pozoru wyraża się w tym, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem, tj. innymi słowy brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli, albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać skutki inne, niż wynikałoby to ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Konfrontując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 58 i art. 83 k.c., do których on odsyła, z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania przywoływanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy – uczestniczenie A w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych (0% VAT) oraz nabyć usług niematerialnych (podatek VAT do odliczenia) dokonywanych między stworzonymi przez M. T. powiązanymi osobowo, kapitałowo i organizacyjnie podmiotami tak, aby wraz z innym podmiotem powiązanym – D sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna – deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i występować o jego zwrot na rachunek bankowy - brak jest podstaw, aby zasadnie podważać ich konsekwencje prawnopodatkowe ustalone przez organy podatkowe, a wyrażające się w podważeniu prawa Stowarzyszenia do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2008 r. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że sprzeczność z ustawą i obejście ustawy, o których mowa w art. 58 k.c. stanowią odrębne podstawy i przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Czynność prawna dotknięta tego rodzaju wadą nie wywołuje skutków prawnych zamierzonych przez strony, może zaś wywołać skutki prawne określone przepisami obowiązującego prawa, które powstają z mocy samego prawa mimo, iż strony nie zamierzały ich osiągnąć, jak również nie przewidywały możliwości ich osiągnięcia (wywołania). W kontekście zarzutów skargi i argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu podkreślić również należy, iż podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W związku z tym zasadnie, w świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe stwierdziły, że czynności A nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a w konsekwencji, że miały one charakter czynności pozornych. Istota faktury VAT bowiem, jako dokumentu uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym i bezpośrednim związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09; wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 144/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09). Ponadto, w kontekście normatywnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania podkreślić należy, znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90). W związku z powyższym, jak również w kontekście przywoływanych okoliczności stanu sprawy, nie sposób podzielić argumentacji skargi, że A w L., działało w dobrej wierze. Ze wskazanego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby za zasadne uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W tym względzie nie ma również podstaw, aby uznać, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu w sprawie nie jest zasady, albowiem organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z dostawcami. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia tego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na jego gruncie, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, "wątpliwości" odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. np.: wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/09; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08 wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 569/09; wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 233/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 938/08; wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 447/07). Nie mogą one stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest bowiem zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia więc ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu, jak wyżej już wskazano, do swoistego rodzaju "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny (por. szerzej wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/07). Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może prawny nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1570/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08). Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale kwestia dotycząca bezpośrednio sfery faktów. Brak jest więc podstaw, aby w związku z tym, podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania czynności dokumentowanych wystawionymi fakturami (wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 19119/07; wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08). Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zważywszy na przedmiotowy zakres jego normowania, nie był więc adekwatny dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji faktów ustalonych i stwierdzonych w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, ze zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Skargę A, jako niezasadną, należało więc oddalić. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.