I SA/Lu 813/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...]zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. (spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że spółka w 2012 r. nie spełniała warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - "ustawa VAT" w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego), bowiem za poprzedni rok podatkowy jej obrót nie przekroczył kwoty [...]zł. Spółka też nie złożyła organowi podatkowemu żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku i mimo tego zaniechania dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, stosowała do dostaw na rzecz podróżnych stawkę VAT 0 %. Zdaniem organu, powyższe postępowanie spółki było niezgodne z art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Dlatego należało zastosować art. 99 ust. 12 ustawy VAT przyjmując, że dostawy dokonane przez spółkę, objęte dokumentami TAX FREE, podlegają opodatkowaniu na takich zasadach jak to ma miejsce w przypadku dostaw krajowych, a więc według stawki 23 %. W tych okolicznościach bezpodstawne zastosowanie przez spółkę stawki 0 % do dostaw ujętych w dokumentach TAX FREE spowodowało zaniżenie w deklaracji obrotu o [...] zł i w następstwie podatku VAT o [...] zł. Odnosząc się do wysokości obrotu, jaki spółka uzyskała w 2011 r., organ motywował, że odrębnymi decyzjami z dnia [...] zmienił spółce deklarowane rozliczenie podatku VAT za grudzień za 2011 r. i jednocześnie nałożył na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach jako podatek. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury ujęte przez spółkę w deklaracji złożonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r., opisywały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc nie mogły generować obrotu spółki. Faktycznie zaś, w ocenie organu, w grudniu 2011 r. w spółce nie wystąpił obrót, jeśli pominąć faktury niezgodne z rzeczywistością. Ponadto, w przekonaniu organu, ostateczna decyzja, zmieniająca spółce rozliczenie podatku VAT za grudzień 2011 r. wiąże organ przy ustalaniu wysokości obrotu jaki spółka uzyskała w 2011 r. w związku z koniecznością zweryfikowania prawidłowości stosowania przez spółkę stawki 0 % w ramach procedury TAX FREE w kolejnych okresach rozliczeniowych 2012 r. W swojej argumentacji organ akcentował, że wymóg osiągnięcia określonej kwoty obrotu, który został zawarty w art. 127 ust. 6 ustawy VAT, ma charakter nie tyle informacyjny czy formalny, ale przede wszystkim materialny. Służy on bowiem zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i ma zapobiegać oszustwom podatkowym. Jego obowiązywanie w krajowym porządku prawnym znajduje uzasadnienie w art. 131 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112). W dalszej kolejności organ wywodził, że, co do zasady, dostawa dokonywana na rzecz podróżnych na podstawie art. 126 do art. 130 ustawy VAT wykazuje jedynie pewne podobieństwo do eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy. Jednak w żadnym razie nie może być opodatkowana rozważnym podatkiem jako eksport. Eksport towarów wymaga nie tylko wywozu towarów poza obszar celny UE w sposób odpowiednio udokumentowany, ale również dokonania odpłatnej dostawy towarów. Tymczasem spółka nie przedłożyła dokumentów świadczących o dokonaniu odpłatnej dostawy, stanowiącej eksport towarów objętych dokumentami TAX FREE, o których stanowi art. 41 ust. 6, 7, 9, 11 ustawy VAT. Spółka, realizując dostawy towarów w systemie TAX FREE, w istocie dokonywała sprzedaży krajowych, od których w dniu tych czynności został naliczony i pobrany należny podatek VAT, według właściwej stawki. Jednocześnie organ przyznał, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE, dotyczące sierpnia 2012 r. (w liczbie pięciu), zawierają datę i podpis podróżnego, potwierdzającego zwrot podatku VAT, stempel urzędu celnego zaopatrzony w numerator. Do każdego z nich dołączony został oryginał paragonu fiskalnego, dokumenujący sprzedaż oraz naliczenie podatku VAT według prawidłowej stawki. Z kolei rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", prowadzony przez organ celny, potwierdził wywóz towarów przez podróżnych poza obszar UE na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych przez spółkę w sierpniu 2012 r. Jednak, w ocenie organu, powyższe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygającego w nin. sprawie stwierdzenia, że spółka nie była uprawniona samodzielnie dokonywać zwrotu podatku VAT i stosować do sprzedaży w istocie krajowej stawki 0%. Ponadto sprzedaż podróżnym nie stanowi eksportu towarów, który mógłby uprawniać spółkę do stosowania 0 % stawki podatku VAT. Składając skargę na powyższą decyzję organu, spółka (skarżąca) domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – "o.p.") oraz art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 11, art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT; - art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 200 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca zasadniczo koncentrowała swoją argumentację na dwóch kwestiach. Po pierwsze, zdaniem skarżącej, organ miał obowiązek w uzasadnieniu podejmowanej decyzji wyczerpująco omówić kompletny materiał dowodowy i przedstawić konkretne ustalenia faktyczne, jakie z niego wynikają, w celu wykazania, że faktury, które ujęła w deklaracji VAT za grudzień 2011 r., nie były zgodne z rzeczywistością, a zatem nie dowodziły faktycznego obrotu. Powyższe zaniechanie ze strony organu oznacza, że nie rozpoznał on istoty sprawy, a w konsekwencji zupełnie dowolnie, w sposób pozbawiony podstawy dowodowej, faktycznej, odmówił skarżącej prawa do stosowania 0 % stawki podatku VAT w związku z dostawą towarów podróżnym w systemie TAX FREE. Skarżąca podkreślała, że wydanie przez organ odrębnych decyzji, dotyczących zmiany rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. oraz obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w nierzetelnych fakturach, w żadnym razie nie zwalniało organu od obowiązku uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p. Wobec tego skarżąca oceniła, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona uzasadnienia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nin. sprawy. Nie sposób zasadnie pozbawić skarżącej prawa do stosowania stawki 0 % w związku z dostawą towarów podróżnym w odniesieniu do sierpnia 2012 r., skoro organ nie uzasadnił dlaczego zadeklarowany przez nią obrót został zawyżony w 2011 r. Organ nie był uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że mamy do czynienia z kwestią już rozstrzygniętą w innej decyzji, w sposób wiążący m.in. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r. Po drugie, jak motywowała skarżąca, nawet jeśli nie spełniała ona wymogów dla stosowania stawki podatku VAT 0 % w systemie TAX FREE, to przecież sprzedaż dokonywana przez nią podróżnym w sierpniu 2012 r. spełniała materialne przesłanki eksportu towarów, w przypadku którego również znajduje zastosowanie stawka podatku VAT 0 %. W przekonaniu skarżącej, najistotniejsze w nin. sprawie jest bowiem to, że dokumenty przedstawione organowi bezspornie potwierdzają wywóz towarów sprzedanych podróżnym poza terytorium UE. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że na obecnym etapie ostateczna decyzja z dnia [...]., zmieniająca skarżącej rozliczenie podatku VAT za grudzień 2011 r., przesądziła o wysokości jej obrotu. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w art. 21 § 2 do § 3a o.p. ostateczna decyzja organu, zmieniająca skarżącej deklarowane rozliczenie podatkowe, zastąpiła deklarację VAT skarżącej. Natomiast sądowi wiadome jest z urzędu, że powyższa decyzja organu, dotycząca rozliczenia spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r., jak też ostateczna decyzja organu nakładająca na spółkę obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w fakturach wystawionych przez nią w grudniu 2011 r., są przedmiotem sądowej kontroli legalności. Spółka bowiem złożyła skargi na te decyzje, a sprawy sądowe zostały zarejestrowane pod sygnaturami odpowiednio I SA/Lu 812/15, I SA/Lu 814/15, przy czym na dzień wyrokowania w tej sprawie oczekiwały one na rozpoznanie (w dniu 29 stycznia 2016 r. skargi w tych sprawach zostały oddalone). Podsumowując, organ nie naruszył prawa przyjmując wysokość obrotu spółki za 2011 r. przy uwzględnieniu decyzji z dnia [...] zmieniającej spółce rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do grudnia 2011 r. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że prawomocny wynik sądowej kontroli legalności tej decyzji będzie wpływał na przyszłe stanowisko organu dotyczące uprawnienia spółki do dokonywania sprzedaży w systemie TAX FREE i zwrotu podatku VAT podróżnym. Aktualnie jednak decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zatem w zaskarżonej decyzji organ zasadnie odwołał się do rozliczenia podatku VAT wynikającego z innej decyzji, zastępującej deklarację VAT spółki za grudzień 2011 r. Wymaga też odnotowania, że w dniu 27 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne w brzmieniu: "Czy art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 oraz art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr [...], s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym? W ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy, przyszłe stanowisko TSUE wyrażone w odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne w istocie nie zmieni sytuacji spółki z punktu widzenia jej uprawnienia do stosowania stawki podatku VAT 0 %. Nawet bowiem idąc za argumentacją organu, w myśl której spółka nie była uprawniona do samodzielnego zwrotu podatku VAT z uwagi na wysokość rzeczywistego obrotu, to przecież organ nie kwestionował faktu, że spółka dokonała sprzedaży towarów podróżnym, którzy następnie nabyte towary wywieźli poza obszar UE i wywóz ten został urzędowo potwierdzony, tyle że innymi dokumentami niż w przypadku wywozu towarów eksportowanych. Jest to jednak różnica dotycząca wyłącznie formy udokumentowania wywozu towarów, przy jednocześnie niespornej okoliczności, że podróżni nabywali towary w celu konsumpcji poza UE, a więc nie w Polsce czy w innym kraju UE. Powyższa kwestia nie jest nowa w orzecznictwie sądowym i była już przedmiotem analizy, rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Trzeba więc przypomnieć, że w sprawie sygn. I FSK 1222/14 NSA argumentował m.in., że brak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podstaw do stosowania procedury TAX FREE nie zwalniał organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za export towarów. Zauważyć bowiem należy, że procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy VAT. W szczególności w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie IV, do art. 126, 127,128,129, 130, LEX nr 117987). Zauważa się również, co wyżej już podniesiono, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te również są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć. W tym miejscu należy odwołać się do definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów w przepisach ustawy VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy VAT, do którego odsyła art. 2 pkt 8 zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4. Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jak z powyższego wynika formą eksportu jest tzw. eksport pośredni, o którym mowa w lit. b art. 2 pkt 8 ustawy VAT, tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę tego towaru, a podmiot wywożący towar przedstawił skarżącej spółce dowody potwierdzające ten fakt, to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego. Powyższe nie oznacza, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości zweryfikowania, czy przedmiotowa transakcja nie miała na celu nadużycia prawa. NSA podsumowywał powyższe wywody stwierdzając, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. art. 126 – 130 ustawy VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT. Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1304/13 NSA wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie – jak motywował NSA – z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności podatku VAT. Także z uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego, w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Natomiast w motywach uchwały sygn. I FPS 4/13 NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 112. Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 5/13. Trzeba też odnotować, że u podstaw uchwały sygn. I FPS 3/12 NSA, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, w sposób określony w przepisach celnych. Jednak nie zawęził rodzaju tych dokumentów tak, jak uczynił to organ dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji. W treść i motywację powyższych uchwał wpisuje się orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 640/10, w której NSA wywiódł, że przepisy podatkowe, regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji powinny być intepretowane w sposób, który respektuje brak obciążenia tym podatkiem w kraju, w którym dokonana została dostawa towaru i z którego towar ten został wywieziony, a nie skonsumowany. Podobnie w sprawie sygn. I FSK 1549/10 NSA, dokonując analizy orzecznictwa TSUE w kontekście zasady proporcjonalności i w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej podatnikowi prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT, formułował wnioski, w myśl których przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych (por. też argumenty zaprezentowane w sprawach sygn.: I FSK 587/10 czy I FSK 361/10). Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1507/13 NSA argumentował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyroki: C-255/02, C-284/11), wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza granicę Unii uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa. W wyroku w sprawie C-271/06 TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% – przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Sprawa dotyczyła stosowania stawki 0% z tytułu eksportu, w sytuacji przedstawiania przez podróżnych sfałszowanych dowodów wywozu towarów poza UE. Trybunał na wstępie tej sprawy stwierdził, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok C-10/92). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. TSUE podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Z wyroku tego wynika jednak jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Podobne zapatrywanie NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 220/13, I FSK 1304/13. Ponadto w motywach orzeczenia w sprawie sygn. I FSK 1726/12 NSA podkreślał, że, w świetle stanowiska TSUE w sprawach: C-409/04, C-146/05 czy C-184/05, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Powołane wyżej uchwały i orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Przenosząc powyższe zapatrywanie prawne na grunt okoliczności nin. sprawy trzeba w pierwszej kolejności stwierdzić, że organ nie podważył dokonania przez skarżącą dostawy towarów na rzecz obywateli [...], a następnie wywozu tych towarów przez podróżnych z terytorium RP i UE. Nie dopatrzył się okoliczności mogących w jakikolwiek sposób świadczyć o działaniach skarżącej ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie celu podatkowego. Wobec tego towary wywiezione z Polski i z UE przez ich nabywców nie były przedmiotem konsumpcji w kraju i skarżąca dokonująca takich dostaw, co do zasady, nie powinna podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej. Należało więc uwzględnić materialną treść transakcji dokonanych przez skarżącą, nawet jeśli nie były one formalnie prawidłowo udokumentowane. Nie można zgodzić się z organem w tej kwestii, że wykluczone jest rozpoznanie eksportu towarów, skoro skarżąca nie dysponowała dokumentami stosowanymi w takim eksporcie. Zasadnicze znaczenie należało bowiem przypisać tej okoliczności, że zgodnie z dokumentami TAX FREE, organ celny urzędowo potwierdził wywóz towarów z Polski i jednocześnie z UE przez ich nabywców. W takiej sytuacji, w ocenie sądu, organ miał obowiązek rozważyć zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT także na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów TAX FREE. Unormowanie to uznaje za eksport dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Natomiast, wbrew zapatrywaniu organu, nie można skarżącej odmówić prawa do opodatkowania dokonanych czynności zgodnie z ich materialną i rzeczywistą treścią tylko z tego powodu, że dysponuje ona innymi dokumentami niż przewidziane dla eksportu towarów, jeśli dokumenty te w sposób niewątpliwy potwierdzają wywóz towarów z terytorium Polski i UE, dokonany przez ich nabywców, a zwłaszcza jeśli takie potwierdzenie pochodzi od właściwych organów celnych. Rozpoznanie eksportu zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT wymaga z kolei przejścia do art. 41 ust. 11 ww. ustawy, który daje prawo podatnikowi do stosowania 0 % stawki podatkowej. Ważne jest też, że w treści art. 41 ust. 11 w powiązaniu z ust. 6, 6a i 7 ustawy VAT ustawodawca wymaga dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, które wylicza jedynie przykładowo (posługuje się sfomułowaniem "w szczególności"). W tym stanie sprawy stanowisko organu należy ocenić jako zbyt formalistyczne, pomijające materialną treść czynności dokonanych przez skarżącą, a przede wszystkim tę okoliczność, że towary dostarczone były przez spółkę podróżnym w celu ich konsumpcji poza terytorium UE. Jednocześnie, co równie istotne, organ nie dopatrzył się w działaniach skarżącej znamion nadużycia prawa podatkowego, aktywności ukierunkowanej wyłącznie na osiągnięcie określonego skutku podatkowego bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W świetle powyższego powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest błędne - w ocenie sądu - stanowisko organu, w wyniku którego odmawia on skarżącej prawa do stosowania stawki podatku VAT 0 % tylko dlatego, że nie była uprawniona do samodzielnego zwrotu podatku VAT podróżnym, bez udziału pośrednika. Dotychczasowa argumentacja zaprezentowana przez organ w żadnym razie nie wyklucza bowiem przyjęcia stawki podatku VAT, jak w przypadku eksportu pośredniego. Raz jeszcze podkreślić należy, że tak formalistyczne zapatrywanie organu może prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ przyznaje, że towary, które zostały opisane w spornych TAX FREE, opuściły terytorium RP i jednocześnie UE. Dodatkowo organ celny potwierdził na dokumentach TAX FREE okoliczność, że dana osoba wywiozła określony towar w podanej dacie i uczynił to w sposób urzędowy (art. 194 § 1 o.p.). W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego. Zatem jeśli organ nie podejmie uzasadnionych wątpliwości co do tych rozstrzygających okoliczności faktycznych, że spółka dokonała dostawy towarów na rzecz podróżnych, którzy towary te wywieźli w celach konsumpcji poza terytorium UE, to wówczas taki stan rzeczy należy ocenić jako eksport pośredni uprawniający do stosowania również stawki 0 %, jak w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE. Organ nie jest uprawniony do pomijania zasad rządzących omawianym podatkiem, w szczególności jego neutralności, jak również proporcjonalności, przy ocenie prawnej czynności realizowanych przez podatnika w obrocie gospodarczym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało bezpieczeństwo funkcjonowania systemu VAT, wykluczy nadużycie prawa podatkowego. Jednak, co należy raz jeszcze zaznaczyć, dotychczas organ nie stwierdził zaistnienia jakichkolwiek okoliczności świadczących o nadużyciu prawa podatkowego przez spółkę. Wobec tego czynności spółki należy ocenić przede wszystkim z uwzględnieniem ich rzeczywistej, gospodarczej treści i celu, bowiem te elementy stanu faktycznego są właściwym i rozstrzygającym kryterium - z punktu widzenia zasad podatku VAT - dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku VAT, nie zaś wyłącznie sposób ich udokumentowania. Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a."). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.