I SA/Lu 841/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A Spółki Akcyjnej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 841/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podało, że w dniu 11 marca 2009 r. strona nabyła od B. Sp. z o.o. zbiorniki na gaz płynny stanowiące budowle położone na terenie Gminy. Nie złożyła przy tym deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 – 2014, gdyż – jak stwierdziła – zbiorniki na gaz płynny nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej – u.p.o.l.) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z niezłożeniem przez spółkę wymaganej deklaracji, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010. Zobowiązał przy tym stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia wartości zbiorników na gaz płynny, stanowiących podstawę do obliczenia amortyzacji w roku 2010 - na dzień 1 stycznia 2010 r. Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie, w której wykazano wartość czterech zbiorników na łączną kwotę [...] zł oraz podtrzymano stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników na gaz płynny, organ wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok w wysokości 299 zł, przyjmując do opodatkowania wykazaną wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zbiorniki na gaz płynny) w wysokości podanej przez stronę. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Z 2006 r., Nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej – u.p.b.) poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego; art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez brak jego zastosowania przy ustaleniu czy zbiornik na gaz płynny jest obiektem budowlanym; art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwą wykładnię przedmiotowego przepisu, którego należyte znaczenie można odtworzyć dopiero poprzez zastosowanie wykładni systemowej polegającej na przyjęciu, iż budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w tym przepisie oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze podane zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu mającego na celu zbadanie, czy zbiornik na gaz wypełnia cechy obiektu budowlanego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreśliła, że zbiorników na gaz nie można zakwalifikować do budowli, gdyż nie podlegają regulacjom u.p.b, tylko regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.). Organ podatkowy błędnie też przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2010. Tym samym do opodatkowania przyjął niewłaściwą wartość budowli. SKO nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdziło, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy zbiorniki na gaz płynny propan-butan LPG, wypełniają cechy obiektu budowlanego (urządzenia), podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazało, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej zawartymi w piśmie z dnia 3 marca 2014 r., jest ona właścicielem zbiornika na gaz. Powyższy zbiornik jest montowany na nieruchomości właściciela instalacji grzewczej budynku przez czas obowiązywania umowy celem magazynowania gazu płynnego wykorzystywanego do instalacji grzewczej tego budynku. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy zbiornik jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej). Usunięcie zbiornika nie powoduje uszkodzenia ani instalacji zbiornikowej, ani samego zbiornika. W ocenie SKO, powyższe wyjaśnienia pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podstawa opodatkowania (wartość budowli) została ustalona na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych dostarczonej przez stronę, co oznacza, że nie jest to kwestia sporna. Podstawę prawną do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzeniami budowlanymi, stanowiącymi obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. W ocenie Kolegium, zbiornik na gaz LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie jest on budowlą, jak twierdzi organ pierwszej instancji, ani urządzeniem technicznym, jak uważa strona skarżąca. Oznacza to, iż na podstawie art. 1a pkt 2 u.o.p.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wyjaśniło, że aby można było dany obiekt uznać za urządzenie budowlane musi ono posiadać określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. trzy cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. W ocenie SKO, nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Wskazała na to sama skarżąca spółka przesyłając na wezwanie organu podatkowego, wykaz zbiorników stanowiących część instalacji gazowej budynku oraz wyciąg z danych z ewidencji środków trwałych. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczych budynku, a więc zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Mieszczą się także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Czyni to bezpodstawnym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Należy też pamiętać o przeznaczeniu zbiornika LPG. Stanowi on uzupełnienie instalacji grzewczej, a jego fizyczne usytuowanie nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Zbiorniki LPG zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej budynku. Łączy go zatem związek funkcjonalno - gospodarczy z budynkiem. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało: wyrok WSA z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Go 22/12, wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., III SA/Po 212/12, wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 520/11, wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r. I SA/Gl 519/11, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Gl 696/10, wyrok WSA z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Gl 956/10 i wyrok WSA z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Kr 510/11. Co do zarzutów braku ustalenia podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego za rok podatkowy 2010, Kolegium przypomniało, że podstawa opodatkowania - wartość budowli - została ustalona na podstawie danych (wyciąg z ewidencji środków trwałych) podanych przez skarżącą w piśmie z dnia 3 marca 2014 r. Kończąc, Kolegium wskazało, że zaskarżoną decyzją opodatkowano budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na 2010r. a to w związku z faktem, iż spółka stała się właścicielem zbiorników w marcu tego roku (2009). W tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 kwietnia 2010 r., czyli pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego; 3) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 - 2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego (biorąc pod uwagę brak wykazania, aby zbiornik LPG stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji opierając się wyłącznie na prostym przyporządkowaniu zbiorników LPG do "zbiorników" wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. z pominięciem art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. oraz bez przeprowadzenia postępowania dowodowego - uznał je za obiekty budowlane ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO natomiast uznało zbiorniki te najpierw za budowlę, a następnie, w dalszej części uzasadnienia za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Zbiornik LPG natomiast nie może być obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową i jednocześnie urządzeniem budowlanym. Fakt, że zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budowla" nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zakwalifikowania zbiornika jako przedmiotu opodatkowania do określonej (jednej) kategorii, bądź też uznania, że nie stanowi on przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla zakwalifikowanie zbiornika LPG do jednej z powyższych kategorii niezbędne jest przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego, który to stan winien wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe dla uznania zbiornika za urządzenie budowlane powinno zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy urządzenia budowlanego, czyli są: związane z obiektem budowlanym, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i mają cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Organy podatkowe winny przeprowadzić chociażby oględziny spornych zbiorników, czego nie uczyniły. Dopiero wówczas rozważania organów znajdowałyby oparcie w konkretnym dowodzie. Nie byłoby potrzeby budowania argumentacji na podstawie niemającego waloru środka dowodowego rzekomego twierdzenia spółki, wyinterpretowanego z pochodzącego od niej pisma. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 2459/10, II FSK 2199/11, II FSK 1354/11, II FSK 1355/11, II FSK 1356/11, II FSK 1357/11, II FSK 1358/11, II FSK 1359/11, II FSK 1360/11 i II FSK 342/11). Bezzasadne jest zatem twierdzenie SKO, że zbiornik jest elementem instalacji gazowej czy, że zbiornik wchodzi w skład instalacji grzewczej, czy też instalacji zbiornikowej gazu płynnego. Organ ten nie dokonuje nawet rozróżnienia, że czym innym jest "zbiornik na gaz płynny" czym innym "instalacja zbiornikowa na gaz płynny", a czym innym "instalacja gazowa", nie odnosi się też do tej kwestii w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organy obu instancji z góry też przyjęły, że wszystkie zbiorniki wskazane w wyciągu z ewidencji środków trwałych to zbiorniki zakupione od firmy B., co nie odpowiada rzeczywistości. W wyciągu z ewidencji środków trwałych spółka wskazała zbiorniki spółki znajdujące się na terenie Gminy według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. bez określania od jakiego podmiotu zostały one zakupione. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem SKO, że dla określenia urządzenia budowlanego nie jest konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym, wystarczy aby był to związek funkcjonalny - w szczególności w sytuacji gdy w orzecznictwie przeważa pogląd, że dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane niezbędny jest związek o charakterze trwałym (w sensie fizycznym) i nieprzemijającym. Nie sposób również przyjąć, że zbiornik LPG spełnia kryteria znamionujące urządzenie budowlane, gdyż posiada cechy "przyłączy". Argumentacja organu odwoławczego w tej kwestii sprowadza się jedynie do powyższego stwierdzenia. Dalej skarżąca wskazała, że skoro w przykładowym wyliczeniu urządzeń budowlanych ustawodawca zawarł takie obiekty jak "przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", zasadnym jest twierdzenie, że obiekt zaliczany do tej kategorii pojęciowej musi powstawać w procesie regulowanym Prawem budowlanym, albowiem powołane przykładowo urządzenia budowlane bez wątpienia w takim procesie powstają. Zatem okoliczność powstawania w procesie budowlanym stanowi cechę wspólną urządzeń budowlanych. Zbiorniki ciśnieniowe LPG w toku ich projektowania, wytwarzania, obrotu oraz eksploatacji podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122 poz. 1321 ze zm.) a nie regulacjom u.p.b. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie dokonały też należytych ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Z brzmienia przepisów art. 6 ust 1-2 u.p.o.l. wynika, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z powyższych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest jednak wyjątek, dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie - "istnienia budowli, budynku lub jego części". W przypadku, gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek ten powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. Data zakupu samego zbiornika, data przyjęcia go do ewidencji środków trwałych, data jego podłączenia do instalacji, data wykonania instalacji, data rozpoczęcia jej użytkowania – nie są datami tożsamymi, a w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie prowadziły żadnych ustaleń w tym zakresie. Organy podatkowe nie ustaliły również, czy wskazane zbiorniki zostały zakupione od B., czy są elementem instalacji (i jakiej instalacji), jaka jest data zakończenia wykonania tej instalacji oraz czy stanowi ona okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., czy obowiązek podatkowy uzależniony jest od innej okoliczności (art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - rozpoczęcia użytkowania instalacji). Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W przypadku gdy, obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l). Organy podatkowe, bez poczynienia w tej kwestii stosownych ustaleń, z góry uznały, że obowiązek podatkowy istniał cały rok. Kończąc, spółka wskazała na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji SKO. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny (zbiornik LPG) będący własnością skarżącej spółki stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a w efekcie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze podniesiono zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych albowiem podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podkreślić przy tym na wstępie trzeba, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, strona skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżoną decyzję zarzutem naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania wykazując, że opodatkowując sporne zbiorniki organy je naruszyły w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Analiza akt postępowania podatkowego prowadzi bowiem do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi przepisami O.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: pismo B. sp. z o.o. z dnia 12 maja 2009 r., z którego wynika, że na podstawie faktury z dnia 11 marca 2009 r. spółka "A." nabyła od niej zbiorniki na gaz płynny stanowiące budowle położone na terenie Gminy (faktury brak w aktach sprawy) oraz wyjaśnienia samej skarżącej spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem zbiorników. Jednak wartość czterech zbiorników podanych na dzień 1 stycznia 2010 r. (wyciąg z ewidencji środków trwałych) wskazuje, że nie dotyczy ona wyłącznie zbiorników zakupionych od B. sp. w o.o., skoro nabyte one zostały także w innych terminach. Być może skarżąca na terenie gminy ma inne zbiorniki niż nabyte w marcu 2009 r., lecz tego organ nie sprawdził. Tylko te ustalenia stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do uznania, że przedmiotowe zbiorniki na gaz stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 1 b w zw. z pkt 3 u.p.b. i z tego tytułu winny być na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaklasyfikowane jako budowle. Z kolei organ odwoławczy – także w oparciu o te same dowody – uznał, że zbiorniki te są urządzeniami budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., a nie jak twierdził organ pierwszej instancji – budowlą, ani też jak argumentowała strona skarżąca – tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, iż na podstawie art. 1a pkt 2 u.o.p.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zmieniając jedynie podatkowoprawną klasyfikację zbiorników także nie przeprowadziło żadnych dodatkowych dowodów. Oznacza to, że brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami u.p.b. Kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników LPG była już przedmiotem rozważań sądów, min. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 24 lipca 2012r.: sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11oraz z dnia 5 października 2012r.: sygn. akt II FSK 1355/11, II FSK 342/11, II FSK 1354/11, II FSK 1358/11, II FSK 1359/11, II FSK 1356/11 (CBOSA). Jak w nich wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego". Należy również zwrócić uwagę, co akcentowano również w skardze, że organ odwoławczy uznając należące do spółki zbiorniki za urządzenie budowlane powołał się w tej mierze na art. 3 pkt 9 u.p.b., argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki". Uznał także, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, czy zbiornik ten zostałby także uznany za budowlę w rozumieniu u.p.b., która w art. 3 pkt 3 w definicji budowli wymienia także zbiorniki. W ocenie, Sądu – w świetle materiału dowodowego sprawy, a w zasadzie jego braku – stwierdzenia i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy jest dowolna. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno bowiem zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż jak wskazano wyżej, organ pierwszej instancji uznał, że zbiorniki są budowlą, zaś organ odwoławczy, że – urządzeniem budowlanym, opierając się w głównej mierze na stanowisku wyrażonym w literaturze przedmiotu. W sprawie podatkowej nie chodzi o prowadzenie dywagacji ogólnych, w tym przypadku odnoszących się do zbiorników LPG. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ocena konkretnego przypadku, którego sprawa dotyczy. Brak prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego, uniemożliwia Sądowi weryfikację zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenie budowlane musi posiadać łącznie trzy przymioty: stanowić urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz mieć charakter przyłącza i urządzenia instalacyjnego w stosunku do obiektu budowlanego. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były wyjaśnienia skarżącej spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem wymienionych przez nią czerech zbiorników położonych na terenie gminy i podające wartość zbiorników na dzień 1 stycznia 2010 r., którą organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do wyjaśnień spółki, że zbiorniki LPG nie stanowią samodzielnego urządzenia, są elementem instalacji grzewczej, nie są trwale związane z gruntem i są rzeczami ruchomymi, a nadto nie są funkcjonalnie i technicznie związane z budynkiem. Organ odwoławczy także nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów w tym zakresie. Brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie ich do opodatkowania. Przede wszystkim nie ustalono, czy wszystkie zbiorniki na gaz płynny należące do spółki, znajdujące się na terenie Gminy były w 2010 r. wykorzystywane w celu magazynowania gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalację grzewczą domów. Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi, iż organy podatkowe, kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Spółka w odwołaniu wskazywała na braki w postępowaniu dowodowym. Konsekwentnie czyni to także i w skardze do Sądu. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy urządzenia budowlanego. Tymczasem postępowanie dowodowe w tym kierunku nie zostało przeprowadzone, a w konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w swojej argumentacji, że przedmiotowe zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie są budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, Sąd nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości wydanych decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych. Zatem istnieje potrzeba ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących charakteru oraz cech fizycznych i funkcjonalnych spornych zbiorników LPG, w tym także ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są one eksploatowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi zasadami, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. W konsekwencji, w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia przy wydaniu zaskarżonych decyzji art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. okazał się w pełni uzasadniony. Naruszenie przepisów postępowania zaistniałe przy wydaniu zaskarżonej decyzji jest tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zaskarżoną decyzję należało uchylić. W pkt II sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.