I SA/Lu 844/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług I. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz J. M. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J. M. było wykreślenie go z rejestru podatników VAT czynnych, o czym został on powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ) pismem z dnia [...] lutego 2014 r., doręczonym adresatowi w dniu [...] lutego 2014 r. Organ dokonał wykreślenia J. M. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z tym uzasadnieniem, że prowadzona kontrola podatkowa za lata 2010- 2013 dała podstawy do stwierdzenia, że wystawiane przez J. M. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistego obrotu. J. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie opisywał czynności w fakturach, a więc nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową i zakwestionowaniem przez organ rzetelności faktur przedstawianych przez J. M., w dniu [...] stycznia 2014 r. J. M. złożył do organu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R. Jednocześnie zaznaczył w tym formularzu, w rubryce C.2., że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona od stycznia 2010 r. W listopadzie 2013 r. i jeszcze w lutym 2014 r. J. M. złożył organowi deklaracje VAT-7 za okresy objęte kontrolą. Organ w dniu [...] stycznia 2014 r. potwierdził zarejestrowanie J. M. jako podatnika VAT czynnego, o czym J. M. został powiadomiony w dniu 29 stycznia 2014 r. Następnie jednak, w dniach od 12 do 17 lutego 2014 r. organ przeprowadził czynności sprawdzające w trybie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.) i w ich wyniku ustalił, że żadne okoliczności faktyczne nie uprawdopodobniają prowadzenia przez J. M. sprzedaży zbóż i to w rozmiarze przez niego deklarowanym. Organ zwracał uwagę, że J. M. jako siedzibę opisywanej działalności handlowej podał adres mieszkania w bloku wielorodzinnym, a te warunki lokalowe nie pozwalały na prowadzenie sprzedaży zbóż i to w deklarowanym rozmiarze. J. M. nie ujawnił organowi innych nieruchomości, nie dokonał też rejestracji działalności gospodarczej, prowadzonej na własne nazwisko, w CEIDG, nie zgłosił konta bankowego, nie posiada żadnego majątku. Decyzje wymiarowe dotyczącego podatku od towarów i usług, skierowane do spółki jawnej, której wspólnikiem był m.in. J. M., nie zostały wykonane z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec wspólników. Są to kwoty zaległości za 2007 r. rzędu 262.000 zł, za 2008 r. rzędu 286.000 zł i za 2009 r. rzędu 403.000 zł, a nadto należy jeszcze uwzględnić kwoty odsetek od tych zaległości podatkowych. J. M. dobrowolnie nie uregulował żadnej kwoty w wykonaniu decyzji dotyczących lat 2007 do 2009 r. Organ zauważał też, że J. M. w dniu [...] listopada 2013 r. został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako "nieistniejący" oraz nierzetelny. Wobec tego, uwzględniając całokształt okoliczności, wynikających z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, organ doszedł do przekonania, w myśl którego J. M. złożył w styczniu 2014 r. zgłoszenie rejestracyjne, chcąc otworzyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wyłącznie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, która ujawniła znacznie nieprawidłowości. Rzeczywista wola J. M. nie dotyczyła, zdaniem organu, rejestracji celem prowadzenia działalności gospodarczej i składania w związku z nią deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dlatego, w przekonaniu organu, należało jak najszybciej pozbawić J. M. statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT czynnego, aby inni podatnicy, chcący rzetelnie wykonywać swoje obowiązki podatkowe, nie byli wprowadzani w błąd wpisem do rejestru podatników VAT niezgodnym z rzeczywistością. W podstawie prawnej wykreślenia J. M. organ powołał art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). Jednocześnie organ uzasadniał, że J. M. należało wykreślić z rejestru podatników VAT czynnych z dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, skoro zgłoszenie to było złożone niezasadnie. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. M. (w dalszej części uzasadnienia jako skarżący) złożył skargę na wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Domagał się uchylenia tej czynności organu oraz zasądzenia kosztów postępowania. J. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie art. 96 ust. 1, 4, 6, 8 ustawy o VAT i art. 207 o.p. W uzasadnieniu skarżący motywował, że wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych, w świetle treści art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny, ani naliczony, a taka sytuacja nie miała miejsca w nin. sprawie. Żadne czynności przeprowadzone przez organ nie potwierdzają stwierdzenia, aby rejestracja J. M. miała dotyczyć podmiotu nieistniejącego lub nieczynnego. Wbrew argumentacji organu, J. M. prowadził działalność handlową. W rezultacie wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych zostało dokonane przez organ bez podstawy prawnej. Skarżący skonstatował nadto, że organ dokonał w istocie odmowy rejestracji podatnika VAT czynnego skoro przyjął, że nie było podstaw do takiej rejestracji. W zaistniałych okolicznościach rozstrzygnięcie powinno więc zapaść w formie decyzji. Na potwierdzenie prezentowanego podglądu co do formy rozstrzygnięcia, skarżący powołał orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 371/10 oraz I SA/Kr 37/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. Podkreślał też, że w ustalonych okolicznościach faktycznych należało jak najszybciej wyeliminować rejestrację skarżącego jako podatnika VAT czynnego, przede wszystkim z uwagi na bezpieczeństwo prawne innych podatników w obrocie gospodarczym. W sprawie kontrahentów skarżącego prowadzonych jest kilka kontroli w skali kraju. Natomiast kontrola podatkowa prowadzona przez organ w stosunku do skarżącego została zainicjowania informacjami i wnioskami od innych organów podatkowych, m.in. ze S., J. czy G. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. w sprawie I SA/Lu 273/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. M. W uzasadnieniu wskazano, że opisana w sprawie czynność organu jest objęta zakresem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. I FSK 1370/11, I FSK 1266/12). Organ prawidłowo zastosował art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające w celu ustalenia czy podatnik istnieje. Zatem ustawodawca nie wymaga w takiej sprawie - wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych - wydania decyzji. Wydanie decyzji związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego, dowodowego. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy rozstrzyga poza postępowaniem podatkowym, wyłącznie na podstawie rezultatu czynności sprawdzających na okoliczność czy dany podmiot, osoba, jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc przede wszystkim czy prowadzi działalność gospodarczą, generującą obrót. Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie czy dana osoba rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT czynny, bowiem takie ustalenie jest niezbędne dla potrzeb rejestracji podatnika VAT czynnego. Stosownie do art. 272 pkt 3 o.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podkreślić także należy, że wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych, w oparciu o analizowany przepis, dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających (co wynika wprost z treści art. 96 ust. 9 ustawy o VAT), a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego, dowodowego, zaś czynności sprawdzające stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania. Wykreślenie z urzędu określonej osoby z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, aby o wykreśleniu go z rejestru czynnych podatników VAT organ miał obowiązek rozstrzygnąć w drodze decyzji. Organ prawidłowo ustalił, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, że skarżący składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r., nie wykazał organowi siedziby działalności, rachunku bankowego do rozliczeń z kontrahentami w obrocie gospodarczym, rejestracji jako przedsiębiorcy, zaplecza majątkowego koniecznego dla dokonywania transakcji handlowych na opisywaną skalę, a zatem w świetle art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w pełni zasadnie organ zajął stanowisko, w myśl którego skarżący nie mógł zostać ujęty w rejestrze czynnych podatników VAT. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia, złożonej przez J. M., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie I FSK 293/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi, zasądzając od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego podatnika kwotę 320 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że regulacja zawarta w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jeden z dwóch przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może z urzędu wykreślić podatnika z rejestru VAT. Druga sytuacja uregulowana jest w art. 96 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z porównania obu tych przepisów wynika, iż zawarte w nich regulacje wywołują taki sam skutek w postaci wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, jednak różnią się co do podstaw tego wykreślenia. W pierwszym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w drugim przypadku (art. 96 ust. 9), organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości nawiązania z nim kontakt aktu, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11). Wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organ najpierw na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 16 stycznia 2014 r. potwierdził w dniu [...] stycznia 2014 r. zarejestrowanie J. M. jako podatnika VAT czynnego, lecz wynik czynności sprawdzających w powiązaniu z wnioskami, wynikającymi z prowadzonej kontroli podatkowej doprowadziły organ do wniosku, że takiej rejestracji w niniejszym przypadku dojść nie powinno, gdyż w rzeczywistości skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając na uwadze przebieg postępowania w niniejszej sprawie oraz poczynione przez organ podatkowy ustalenia należało zdaniem NSA stwierdzić, że ewentualne wykreślenie skarżącego z rejestru VAT mogło nastąpić wyłącznie na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, zaś formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Innymi słowy chodzi o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W konsekwencji za słuszny uznano zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, albowiem rozstrzygnięcie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT czynnych (na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę. Błędna wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w konsekwencji doprowadziła w ocenie sądu drugiej instancji do błędnego trybu postępowania w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych, co uzasadnia zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. W ramach tej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w badanej sprawie podstawą wykreślenia podatnika z rejestru VAT mógł być wyłącznie przepis art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, zaś formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9, który został wskazany przez organ jako podstawa jego rozstrzygnięcia, ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Chodzi zatem o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Organ najpierw bowiem na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] stycznia 2014 r. potwierdził w dniu [...] stycznia 2014 r. zarejestrowanie J. M. jako podatnika VAT czynnego, lecz wynik czynności sprawdzających w powiązaniu z wnioskami wynikającymi z prowadzonej kontroli podatkowej doprowadziły organ do wniosku, że do takiej rejestracji w niniejszym przypadku dojść nie powinno, gdyż w rzeczywistości skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015). Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 (opubl. CBOS) stwierdzono bowiem, że w razie uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy charakterystyczne dla decyzji. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311) wskazał m.in., że "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym, na podstawie art. 207 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r. (I SA/Kr 1954/10, LEX nr 785854). Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, która winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie - jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Z tych względów istnieje konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności organu, który przy ponownym badaniu sprawy zobowiązany będzie do dokonania jej oceny w świetle przesłanek wskazanych w przepisie art. 98 ust. 8 ustawy o VAT oraz do wydania rozstrzygnięcia w przewidzianej w tej regulacji prawnej formie (decyzja). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).