I SA/Lu 90/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2019r. sprawy ze skargi [...] "Ż. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] "Ż. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 90/19 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. od decyzji Starosty [...] z dnia [...] (uzupełnionej postanowieniem Starosty [...] z dnia [...]) w sprawie określenia dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami z powodu jej niewykorzystania i wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 roku, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz postanowienie uzupełniające tę decyzję oraz określiło kwotę dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...] w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu niewykorzystania dotacji oświatowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od 1 dnia lutego 2013 roku do dnia zapłaty, z pominięciem okresów wskazanych w decyzji; oraz z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami wyliczonymi w sposób określony w decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w 2012 r. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka", "skarżąca") była organem prowadzącym dla następujących szkół: [...] w K., [...] w K. i [...] i otrzymała z budżetu Powiatu K. w 2012 roku dotację oświatową w kwocie [...]zł na pokrycie bieżących wydatków z tytułu realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, z czego decyzją Starosty Powiatu [...] zakwestionowana została kwota [...]zł., w tym z powodu jej niewykorzystania w 2012 r. kwota [...]zł, oraz z powodu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem kwota [...]zł. W uzupełnieniu decyzji na wniosek spółki z dnia [...] sierpnia 2018 r., postanowieniem Starosty [...] z dnia [...] roku wskazano okresy pominięte przy naliczaniu odsetek. W odwołaniu od decyzji zawartym w czterech pismach (z [...] sierpnia, z [...] września, z [...] września i [...] października 2018 roku), spółka sformułowała następujące zarzuty: - naruszenia art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez brak określenia strony i adresata decyzji, - naruszenia art. 76a § 2b k.p.a., poprzez odmowę potwierdzenia za zgodność z oryginałem przekazanej kopii dokumentacji po uprzednim okazaniu oryginałów w siedzibie Starostwa, co skutkowało uznaniem części wydatków za nieudokumentowane i tym samym ograniczeniem prawa strony do udziału w postępowaniu, - naruszenia art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a w części jej nie wykorzystania oraz błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w ramach obowiązków organu prowadzącego nie powinny być rozliczone z dotacji oświatowej. W piśmie z dnia [...] października 2018 roku sformułowano zarzuty analogiczne do złożonych wcześniej, a dodatkowo wskazano na naruszenie : - art. 111 § 1 b i § 2 k.p.a. poprzez odmowę uzupełnienia postanowienia Starosty [...] z dnia [...] lipca 2018 roku w formie dwóch postanowień opatrzonych datą [...] września 2018 roku, a różniących się wskazanym adresem do doręczeń, - art. 124 § 1 k.p.a. poprzez wskazanie jako daty wydania postanowienia dnia [...] września 2018 roku w sytuacji, gdy widnieje na nim dodatkowa informacja, którą organ poznał dopiero w dniu [...] września 2018 r. Wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. W toku postępowania odwoławczego (w dniu [...] listopada 2018 roku) spółka złożyła wnioski dowodowe. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustaleń w zakresie prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji, celem ustalenia czy dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, czy zakwestionowana jako niewykorzystana dotacja posiada odzwierciedlenie w wydatkach i dokumentach przedstawionych przez spółkę, oraz czy ustalona w zaskarżonej decyzji kwota podlegająca zwrotowi jest prawidłowa. Wniesiono nadto o przeprowadzenie dowodu z oględzin systemu informatycznego CRM (Platformy internetowej) w siedzibie szkół, na okoliczność udostępniania systemu operacyjnego do kompleksowej obsługi systemu kształcenia, w ramach którego są udostępniane funkcjonalności niezbędne do procesu dydaktycznego. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wyjaśnienia zasadności przedstawionych do rozliczenia wydatków w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, uzasadniając wniosek tym, że kwestionowanie wszystkich wydatków związanych z obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkół nie uwzględnia, że szkoła nie mogłaby bez ich ponoszenia funkcjonować, natomiast organ nie podjął żadnych czynności dowodowych w tym zakresie. W piśmie z dnia [...] listopada 2018 roku, spółka złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów na okoliczność zasadności przedstawionych do rozliczenia wydatków w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotyczących obsługi procesu kształcenia przez K. spółka z o. o. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium", "organ odwoławczy") w pierwszej kolejności przypomniało, że decyzją z dnia [...] roku uchyliło w całości decyzję Starosty [...] z dnia [...] roku o ustaleniu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Sprzeciw na decyzję kasatoryjną Kolegium został oddalony wyrokiem WSA w Lublinie z 23 maja 2018 r. (I SA/Lu 319/18). W drugiej kolejności Kolegium nawiązało do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wskazując, że początek biegu 5-letniego terminu przedawnienia należy liczyć od końca 2013 r., w którym to roku przypadał termin rocznego rozliczenia dotacji otrzymanej na 2012 rok, co oznaczało, że w dacie wydania ostatecznej decyzji zobowiązanie nie było przedawnione. W tym względzie Kolegium powołało się na treść § 3 pkt 2 uchwały Rady Powiatu K. z dnia 24 lutego 2010 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych funkcjonujących na terenie Powiatu K. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Lub. 2010 nr 83 poz. 1540), określającego obowiązek składania, w terminie do dnia 15 lipca półrocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji i do 10 stycznia następnego roku - rocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji, jak też na treść art. 251 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, zamiennie "u.f.p."), zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie nie prowadzono postępowania kontrolnego, nie sporządzono protokołu kontroli ani wystąpienia pokontrolnego dlatego nie zaistniał termin wynikający z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, związany z dniem stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium powołało się następnie na przepis art. 67 § 1 u.f.p. i wynikający z niego obowiązek stosowania odpowiednio przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm; dalej: O.p.), wskazując, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należy ustalić w oparciu o art. 70 § 1 O.p., według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie z okoliczności, iż termin zwrotu dotacji wynikającej z rozliczenia upływał w 2013 roku, a nadto zwrot dotacji niewykorzystanych winien nastąpić do dnia 31 stycznia 2013 roku, Kolegium wyprowadziło wniosek, że 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od końca 2013 roku, odwołując się przy tym do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 roku III SA/Po 762/17, WSA w Olsztynie z dnia 12 października 2017 roku, sygn. akt I SA/Ol 467/17, WSA w Gdańsku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17; WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16 oraz NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16. Jako argument wspierający stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, powołano w decyzji wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2018 roku sygn. akt I SA/Lu 319/18, oddalający sprzeciw spółki od wydanej uprzednio w tej sprawie decyzji kasatoryjnej Kolegium z [...] r. Zdaniem Kolegium oddalenie sprzeciwu rozstrzygnęło implicite o istnieniu przedmiotu dalszego postępowania administracyjnego w sprawie i o braku jego bezprzedmiotowości. Na podstawie wyrażonej w wyroku oceny zasadności decyzji kasatoryjnej, Kolegium wywiodło, że sąd nie podzielił stanowiska spółki co do upływu terminu przedawnienia, gdyż w przeciwnym razie nie uznałby za prawidłowe rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. W zakresie braku upływu terminu przedawnienia, Kolegium podtrzymało zatem stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...], oceniając, iż dotacja za 2012 rok podlegała wydatkowaniu do końca roku kalendarzowego 2012, a roczne rozliczenie z otrzymanej dotacji winno zostać złożone do dnia 10 stycznia 2013 roku. Podsumowując to zagadnienie Kolegium stwierdziło, że w dacie wydania ostatecznej decyzji nie upłynął termin przedawnienia, a postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Rozpoznając sprawę w aspekcie przepisów regulujących przyznawanie i wykorzystanie dotacji oświatowej, Kolegium wskazało na przepisy art. 90 ust. 3, ust. 3c, ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.) przytaczając ich treść w brzmieniu obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji, przy czym w odniesieniu do wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., kilkukrotnie nowelizowanego począwszy od 2014 r., Kolegium opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, stanęło na stanowisku, że w sprawie należy stosować brzmienie przepisu w wersji obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja, bez uwzględniania jego nowelizacji, które miały charakter merytoryczny a nie doprecyzowujący. Odnośnie procedury przyznawania i rozliczania dotacji oświatowej Kolegium kolejny raz powołało się na przepisy prawa miejscowego, tj. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ust. 1 uchwały Rady Powiatu K. z dnia 24 lutego 2010 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych funkcjonujących na terenie Powiatu K. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania podkreślając, że dotacje z budżetu Powiatu K. przysługują ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki na każdego ucznia w wysokości 100% kwoty przewidzianej na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Powiat (pkt 1) oraz ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w pkt. 1 na każdego ucznia w wysokości 50% ustalonych w budżecie Powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, a w przypadku braku na terenie Powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższy powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju (pkt 2). W myśl § 2 ust. 1 tej uchwały, dotacji udziela się na wniosek osoby prowadzącej szkołę, złożony nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Stosownie zaś do § 3 pkt 2 i 3 uchwały, osoba prowadząca szkołę zobowiązana jest do składania w Starostwie Powiatowym w Kraśniku, w terminie do dnia 15 lipca półrocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji i do 10 stycznia następnego roku rocznego rozliczenia z otrzymanej dotacji, zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 3 do niniejszej uchwały, oraz do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej i dokumentacji zawierającej informacje o liczbie uczniów. Wskazano również na przywołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, oraz na art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wskazano, że w 2012 roku spółka prowadziła niepubliczne szkoły w kilkudziesięciu miastach i otrzymywała dotacje oświatowe z budżetów tych jednostek samorządu terytorialnego, zaś na rzecz trzech szkół w K., dla których spółka była organem prowadzącym, przekazano z budżetu Powiatu [...] w 2012 roku łącznie dotację oświatową w kwocie [...]zł. W wyniku postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez Starostę [...] w przedmiocie zbadania prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej za 2012 rok stwierdzono brak przejrzystość w gospodarowaniu środkami publicznymi polegającej na pokrywaniu z dotacji wydatków związanych z prowadzeniem szkół w różnych miastach Polski za pośrednictwem jednego wspólnego rachunku spółki obsługiwanego przez P. spółka z o. o. z siedzibą w Łodzi, wykonującego na rzecz spółki usługi księgowe, co zdaniem Kolegium uniemożliwiło ustalenie rzeczywistych wydatków szkół w K.. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, mimo to, celem zbadania prawidłowości wykorzystania środków publicznych organy administracji zweryfikowały w dwóch instancjach każdy wydatek wskazany w rozliczeniu rocznym każdej ze szkół z dokumentem źródłowym wskazującym na cel wydatku, tytuł prawny (faktury, umowy, rachunki), jak również z dowodami zapłaty (wyciągi z rachunku bankowego lub inne dokumenty potwierdzające dokonaną operację ze środków z dotacji). Mając na względzie systematykę analizy tych dokumentów i czynienia na ich podstawie ustaleń, Kolegium wyjaśniło, że wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji poszczególne kategorie zakwestionowanych wydatków wraz z kwotami cząstkowymi uszczegółowione zostały w postaci tabelarycznych wykazów stanowiących załączniki nr [...] i nr [...] do decyzji organu pierwszej instancji, i tak załącznik nr [...] zawiera wykaz kwot dotacji wskazanych w rozliczeniach, sporządzony według kategorii zakwestionowanych wydatków, przy czym w tabeli wskazano 1) kwoty przypadające na każdą z trzech szkół, 2) karty akt, na których znajdują się dokumenty źródłowe, 3) karty akt, na których znajdują się dowody zapłaty (o ile spółka je przedstawiła, 4) datę dokonania wydatku (o ile Spółka przedstawiła dowód zapłaty). Załącznik nr [...] zawiera wykaz kwot dotacji wskazanych w rozliczeniach, a zakwestionowanych przez organ, sporządzony według kategorii wydatków - rozdzielonych na poszczególne miesiące, w jakich wydatku dokonano lub w jakich wydatek wykazano. Kolegium stwierdziło, że ustalenia dotyczące poniesienia wydatku z dotacji zostały oparte na porównaniu kwot wykazanych w rozliczeniach z dowodami źródłowymi w postaci: 1) dowodów z faktur, rachunków czy umów, które wykazują cel wydatku, o ile zawierają adnotację że zostały pokryte z dotacji co do określonej kwoty (tytuł prawny powstania zobowiązania do zapłaty), 2) dowodów dokonania operacji finansowej potwierdzenia dokonania przelewu lub wyciągi bankowe) wskazujących datę, strony operacji finansowej, kwotę wydatku, kwotę w jakiej pokryte zostały z dotacji oraz stwierdzenie sprawdzenia dokonania wydatku przez osobę odpowiedzialną. W zakresie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, Kolegium uwzględniło wynagrodzenie wypłacone na rzecz dyrektorów szkół J. D. i S. R., uznając pokrycie poniesionych na ten cel wydatków z dotacji jako wykorzystanie jej zgodnie z przeznaczeniem, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji poprzez zmniejszenie wysokości dotacji oświatowej określonej jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem o kwotę [...]zł, a w konsekwencji obniżenie wysokości kwot od jakich miesięcznie nalicza się odsetki. Za zasadne natomiast Kolegium uznało zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji pokrytej z dotacji wydatków w kwocie [...]zł, jako kwoty dotacji niewykorzystanej w 2012 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Co do tych wydatków, szczegółowo opisanych w decyzji stwierdzono brak poniesienia z otrzymanej dotacji, gdyż spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych potwierdzających fakt ich rzeczywistego poniesienia ([...] zł). dotyczyło to m. in. na zakup artykułów i usług biurowych, sprzętu komputerowego, usług informatycznych, usług reklamowych i marketingowych, wynagrodzenie osób wymienionych na s. 24 decyzji. W zakresie wydatków ocenionych jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny, że do tej kategorii należało zaliczyć wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione na : a) koszty marketingu i reklamy w łącznej wysokości [...] zł, jako nie mające związku bezpośredniego z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a tym samym nie stanowiące wydatków bieżących związanych z realizacją celów edukacyjnych wobec uczniów; b) wydatki dotyczące roku poprzedniego (2011) pokryte z dotacji roku 2012 w łącznej wysokości [...] zł, które obejmowały wydatki związane z reklamą (w wysokości [...] zł), wydatki na usługi telekomunikacyjne, kurierskie, hotelowe, księgowe (w wysokości [...] zł), które zdaniem Kolegium dodatkowo nie spełniały kryterium realizacji zadań w zakresie kształcenia; c) wydatki na realizację zadań organu prowadzącego Szkoły w łącznej wysokości [...] zł, wyszczególnione w załączniku nr [...] do decyzji organu pierwszej instancji, jako nie mające w ocenie Kolegium bezpośredniego związku z kształceniem uczniów w K. (zakup artykułów biurowych, koszty usług informatycznych, hostingowych, usługi hotelowe, koszty usług telekomunikacyjnych świadczonych przez P. sp. z o.o. i T. S.A., usługi kurierskie, ponoszone przez spółkę a ułamkowo rozliczane na poszczególne szkoły, szczegółowo wymienione w załącznikach do decyzji). W tej kategorii zakwestionowano również wydatki na delegacje i szkolenia pracowników administracyjnych szkół w wysokości [...] zł jako nie stanowiące wydatków bieżących na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o jakich mowa w art. 90 ust 3d u.s.o. w brzmieniu z 2012 roku; wydatki określone przez spółkę jako "związane z obsługą procesu kształcenia, księgową oraz prawną" w wysokości [...] zł stanowiące wynagrodzenie wypłacane na rzecz K. spółka z o. o. z siedzibą w Ł. . Kolegium podkreśliło, że w statutach trzech szkół nie przewidziano żadnej funkcji organizacyjnej dla tego podmiotu w strukturze szkół. Nie wskazano również, aby spółka ta miała występować w jakiejkolwiek roli w toku procesu edukacji. Statuty szkół wymieniają w § 4 ust. 1 jako organy szkoły: dyrektora, radę pedagogiczną oraz samorząd słuchaczy. Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę dowodów w postaci umów kompleksowej organizacji procesu dydaktycznego w szkole zawartej pomiędzy spółką a K. spółka z o. o., Kolegium stwierdziło, nie zostały one opatrzone podpisem przedstawiciela ostatniej z wymienionych, a nadto nie wynika z nich aby firma ta prowadziła zajęcia edukacyjne ze słuchaczami szkół w K.. Z podobną argumentacją zakwestionowano wydatki z tytułu obsługi księgowej, dokonywane na rzecz P. spółka z o. o. z siedzibą w Ł. , oraz z tytułu obsługi prawnej na rzecz K. sp. j. z siedzibą w Ł. , które w ocenie Kolegium nie stanowiły realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a I. spółka z o. o. nie uczestniczyła w procesie edukacji uczniów szkół w K.. Zakwestionowano też wydatki na czynsz, energię, media i wywóz śmieci dla siedziby administracyjnej spółki (w wysokości [...] zł) jako nie dotyczące opłat związanych z zajęciami edukacyjnymi. Z ustaleń Kolegium wynikało, że stanowią one koszty eksploatacyjne siedziby administracyjnej szkół, natomiast zajęcia edukacyjne odbywały się w wynajmowanych salach lekcyjnych w szkołach publicznych lub pracowniach zawodowych w K. i czynsz z tytułu najmu tych pomieszczeń szkolnych i pracowni został uznany jako ponoszony dla celów edukacyjnych. W ocenie Kolegium również wydatki poniesione na wynagrodzenia dla członków "rad jakości kształcenia" dla trzech szkół, nie stanowiły wydatków bieżących na kształcenie, wychowanie i opiekę podlegającego finansowaniu na zasadzie art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium argumentowało, że w żadnym ze statutów trzech szkół nie przewidziano "Rady jakości kształcenia" w strukturze organizacyjnej. Statuty szkół wymieniają w § 4 ust. 1 jako organy szkoły: dyrektora, radę pedagogiczną oraz samorząd słuchaczy. Nie wykazano również, aby "Rada jakości kształcenia" miała występować w jakiejkolwiek roli w toku procesu edukacji. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że osoby będące członkami tych organów zamieszkują w Ł. i nie przedstawiono żadnych dowodów na wykonywanie przez nich faktycznych czynności dydaktycznych na rzecz uczniów szkół w K.. Kolegium podzieliło też stanowisko organu I instancji odnośnie wydatkowania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji ujętych w rozliczeniu jako wypłacone na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, sekretariatu oraz pochodne od tych wynagrodzeń, ponieważ osoby te nie prowadziły zajęć edukacyjnych z uczniami. Odnosząc się do wniosków i zarzutów spółki, Kolegium za niecelowe uznało przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Wyjaśniło, iż zgodnie z art. 89 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji publicznej przeprowadzi, z urzędu lub na wniosek strony, w toku postępowania rozprawę, w każdym przypadku gdy zapewni to przyspieszenie lub uproszczenie postępowania lub gdy wymaga tego przepis prawa. W ocenie Kolegium, przeprowadzenie rozprawy w żaden sposób nie przyspieszyłoby ani nie uprościłoby postępowania w sprawie badania prawidłowości wydatkowania dotacji oświatowej za 2012 rok, ponieważ materiał dowodowy nie opierał się na wyjaśnieniach strony, czy dowodach z zeznań świadków, lecz na dowodach z dokumentów, a postępowanie dowodowe w tej sprawie polega na analizie porównawczej treści złożonych przez spółkę rozliczeń z materiałem dowodowym. Kolegium nie uwzględniło też wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, na okoliczność prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji, uznając że w sprawie nie zachodziła potrzeba pozyskania wiadomości specjalnych, lecz konieczne stało się porównanie wskazanych w rozliczeniu kwot dotacji z dowodami źródłowymi w celu sprawdzenia, czy kwoty zostały wydatkowane oraz, czy spełniały kryterium celowości, czyli czy zostały poniesione w celu realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie Kolegium takie działania zostały podjęte zarówno przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Zbędne dla wyjaśnienia sprawy Kolegium uznało przeprowadzenie dowodu z oględzin systemu informatycznego CRM (Platformy internetowej) w siedzibie szkół, na okoliczność udostępniania systemu operacyjnego do kompleksowej obsługi systemu kształcenia. Kolegium stwierdziło, iż system Platformy internetowej, nie był niezbędny dla procesu kształcenia, ponieważ w Polsce wiele szkół nie posiada Platformy internetowej i nie powoduje to niemożności prowadzenia zajęć edukacyjnych. Argumentowano przy tym, iż zapoznanie się z obecnie funkcjonującym systemem CRM nie dowiodłoby, iż taki sam system funkcjonował w 2012 roku. Kolegium nie uwzględniło też wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wyjaśnienia zasadności przedstawionych do rozliczenia wydatków w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. z tego powodu, że organom znane było stanowisko spółki w tej kwestii, a przedłożone przez spółkę rozliczenia oraz dowody źródłowe w niezakwestionowanej części nie wykazały nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych, natomiast w zakresie kwot zakwestionowanych, które zostały wydatkowane na cele niezgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. bądź niewykorzystane, wyjaśnienia spółki nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium stwierdziło, że okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych zostały wystarczająco zbadane innymi dowodami - co do sposobów wydatkowania dotacji, niezbędności usług informatycznych, obsługi prawnej, finansowej, organizacyjnej, stąd w ocenie Kolegium wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 78 § 1 k.p.a. Za niezasadny Kolegium uznało zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez brak określenia strony i adresata decyzji, skoro zarówno z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, jak i z treści uzasadnienia decyzji wynika, że decyzja została skierowana do [...] spółka z o. o. z siedzibą w Ł. , jako do organu prowadzącego dla trzech szkół podlegających finansowaniu z budżetu Powiatu [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76 a § 2b k.p.a. poprzez odmowę potwierdzenia za zgodność kopii dokumentacji po uprzednim okazaniu oryginałów w siedzibie Starostwa, Kolegium stwierdziło, że zapoznało się z ich treścią i dokonało ich oceny przy czym samo ich uwierzytelnienie nie mogło prowadzić do zmiany oceny wynikających z nich okoliczności dotyczących wydatkowania z dotacji kwot wskazanych w "listach płac", co uzasadniono już w decyzji organu I instancji (w części VI.4 uzasadnienia). W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 111 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 7 k.p.a. z uwagi na odmowę uzupełnienia postanowienia Starosty [...] z dnia [...] roku w zakresie prawa wniesienia odwołania, Kolegium wyjaśniło, iż pouczenie o prawie do wniesienia odwołania zostało zawarte w decyzji tego organu z dnia [...] roku, a pouczenie o "wydłużonym terminie" do wniesienia odwołania zostało zawarte w postanowieniu z dnia [...] roku uzupełniającym decyzję. Stąd nie było przesłanek do uzupełniania postanowienia uzupełniającego o dodatkowe pouczenie, co stwierdzono w postanowieniu z dnia [...] roku odmawiającym uzupełnienia. W odpowiedzi zaś na zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. poprzez wskazanie jako daty wydania postanowienia organu I instancji - dnia [...] r. oraz naruszenie art. 111 § 1 b i § 2 k.p.a., poprzez odmowę uzupełnienia postanowienia Starosty [...] z dnia [...] roku w formie dwóch postanowień opatrzonych datą [...] roku, a różniących się wskazanym adresem do doręczeń, Kolegium stwierdziło, że zostało to wywołane zmianą adresu do doręczeń zgłoszoną przez pełnomocnika, chociaż wystarczającym było przesłanie postanowienia na nowo wskazany adres. W ocenie Kolegium składanie przez pełnomocnika kolejnych wniosków o uzupełnienie kolejno wydawanych postanowień nie miało wpływu na rozpatrzenie sprawy. Decyzja z dnia [...] roku została uzupełniona postanowieniem z dnia [...]. Dalsze wnioski i postanowienia nie modyfikowały treści decyzji będącej przedmiotem postępowania odwoławczego. W podsumowaniu decyzji Kolegium stwierdziło, iż konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia przez Kolegium w sprawie, wynikała ze zmniejszenia kwot zakwestionowanych o kwotę [...]zł (wynagrodzenie J.. D. i S.. R.) oraz z nieprawidłowego orzeczenia w osnowie decyzji o odpowiedzialności spółki (przepisy prawa stanowiące podstawę prawną decyzji nie dają podstawy dla rozstrzygnięcia o takiej treści przez organy administracji, ponieważ odpowiedzialność ta wynika z mocy prawa). W ocenie Kolegium zaistniały przesłanki dla określenia wysokości dotacji oświatowej wypłaconej spółce z budżetu Powiatu [...], która podlega zwrotowi w kwocie [...]zł, w tym z tytułu dotacji niewykorzystanej w kwocie [...]zł oraz z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono też sposób wyliczenia odsetek ustawowych od kwoty dotacji niewykorzystanej ([...] zł), zgodnie z art. 251 ust. 1 i 5 ustawy o finansach publicznych, począwszy od dnia 1 lutego 2013 roku do dnia zapłaty, natomiast od kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł), zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, naliczenie następuje począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego poszczególnych kwot dotacji. Wskazano również, że spółka zobowiązana jest do samodzielnego obliczenia odsetek, przy czym wymieniono również okresy postępowania, za które nie nalicza się odsetek. Kolegium poinformowało również o załącznikach stanowiących integralną część decyzji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie ([...] r.), skarżąca zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości zarzuciła naruszenie: - art. 40 § 2 k.p.a., poprzez doręczenie decyzji skarżącej spółce w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika, co w konsekwencji skutkować winno obowiązkiem prawidłowego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie; - art. 107 §1 pkt 8 k.p.a., poprzez doręczenie stronie decyzji z załącznikami nieopatrzonej podpisami składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego; - art. 8 § 1 i § 2 k.p.a., z uwagi na odstąpienie w niniejszej sprawie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (np. sprawy [...]). W uzasadnieniu skargi nawiązano również do upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, przywołując stanowisko Kolegium wyrażone w sprawie dotacji udzielonej z budżetu Powiatu [...] w 2011 roku. W oparciu o te zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia [...] r. (uzupełnionej postanowieniem Starosty [...] z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. W odniesieniu do zarzutu niedoręczenia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w trybie art. 44 § 4 k.p.a., natomiast jej odpis został dodatkowo w celu informacyjnym przesłany do siedziby skarżącej w dniu [...] grudnia 2018 r., co nie stanowi doręczenia decyzji. Powołując się na wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r. II FSK 1923/16, Kolegium wyjaśniło, że zamieszczenie pod treścią decyzji i załączników skróconej formy podpisu członków składu orzekającego spełnia wymóg określony w art. 107 § 1 pkt 8 k.p.a., gdyż w osnowie decyzji wskazano imiona i nazwiska członków składu orzekającego Kolegium i ich stanowiska służbowe. W kolejnym piśmie zatytułowanym "skarga" wniesionym przez pełnomocnika skarżącej w dniu [...] lutego 2019 r., zmieniono zakres zaskarżenia decyzji SKO ograniczając go do części dotyczącej określenia należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...] i podniesiono szereg zarzutów naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego. W piśmie sformułowano następujące zarzuty : - wydania decyzji przez organ, w składzie którego były osoby podlegające wyłączeniu od udziału w postępowaniu, z uwagi na to że uczestniczyły w wydaniu decyzji z [...] r. (kasatoryjnej); - wadliwość doręczenia zastępczego decyzji pełnomocnikowi (nie wejście do obrotu prawnego decyzji ostatecznej) oraz nieprawidłowe doręczenie jej spółce z pominięciem pełnomocnika; - brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, - naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, oraz - nieprawidłowe rozstrzygnięcie (art. 138 § 1 pkt 2 kpa), polegające na zaniechaniu umorzenia postępowania w sytuacji jego bezprzedmiotowości na skutek przedawnienia zobowiązania. W zakresie prawa materialnego pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie: - przepisów ustawy o systemie oświaty, tj. art. 5 ust. 7 (błędna wykładania pojęcia zadań organu prowadzącego), art. 90 ust. 3 i 3d (błędna wykładnia w związku z nieuwzględnieniem, że nowelizacje tego przepisu miały tylko charakter doprecyzowujący), oraz przepisów ustawy o finansach publicznych - art. 251 ust. 1 i 5, i art. 252 ust. 1 pkt 1 i 6, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w zakresie i uznanie niewykorzystania dotacji i wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. W oparciu o te zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie w zakresie dotyczącym określenia dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów koncentrowała się przede wszystkim na wadliwości procedury doręczenia zastępczego decyzji, co w ocenie pełnomocnika jest równoznaczne z brakiem doręczenia, a tym samym nie wejściem decyzji do obrotu prawnego. Pełnomocnik przytaczając argumenty na poparcie swojego stanowiska, akcentował brak informacji na powtórnym awizowaniu przesyłki, oraz nieprawidłowy numer budynku w powiadomieniu o możliwości odbioru przesyłki (awizo). W drugiej kolejności, argumentacja dotyczyła przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej w 2012 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. W tym zakresie pełnomocnik powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z 18 maja 2017 r. twierdząc, iż bieg 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca 2012 roku, na nie 2013 roku, jak postrzega to organ. W dalszej kolejności autor pisma wskazuje, że zaskarżona decyzja nie została opatrzona podpisem, w decyzji organu pierwszej instancji błędnie oznaczono adresata; zarzuca również brak bezstronności spowodowanej tym, że sprawa zwrotu dotacji za 2012 była dwukrotnie rozpoznawana w drugiej instancji przy udziale tych samych osób w składzie orzekającym Kolegium. Następnie omawia zarzuty dotyczące naruszenia postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem zagadnienia pominięcia wniosków dowodowych skarżącej. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, przytacza argumentację na poparcie stanowiska, iż nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny jak przyjął organ, co skutkowało błędną wykładnią tego przepisu w zakresie pojęcia "wydatków bieżących". Uzasadnienie pisma zawiera też argumenty stanowiące polemikę z oceną poszczególnych wydatków, których rozliczenie z dotacji zostało zakwestionowane przez organy. Kolegium przesyłając pismo nazwane skargą do sądu, nie zajęło stanowiska wobec sformułowanych w nim zarzutów. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca złożyła pismo z [...] kwietnia 2019 r. z dodatkową argumentacją wspierającą zarzut przedawnienia zobowiązania, z powołaniem się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi Kolegium wypowiedziało się w piśmie z [...] czerwca 2019 r., podtrzymując odnośnie tej kwestii stanowisko prezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych kryteriów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kontroli sądu podlegała decyzja organu odwoławczego [...] r. wydana w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i określająca kwotę podlegającej zwrotowi dotacji oświatowej wypłaconej skarżącej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w 2012 roku. Zagadnieniem kluczowym dla rozpoznania sprawy jest przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji niewykorzystanej w roku na który została udzielona. Według skarżącej, prawo do wydania decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji niewykorzystanej w danym roku, uległo przedawnieniu z końcem 2017 roku. Zdaniem orzekających w sprawie organów administracji, termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem roku 2018 r. Istotą sporu był w tej sprawie początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). Należnościami, o których mowa w art. 60 u.f.p. są zaś środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będące dochodami budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych (art. 60 pkt 1 u.f.p.). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstawania tych zobowiązań. Mogą one powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 70 § 1 O.p., natomiast w odniesieniu do zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji, zasadniczo termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w drodze decyzji jest 3-letni, a w niektórych przypadkach ulega przedłużeniu do 5 lat. Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co wskazuje art. 252 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynika zatem z przepisu prawa i nie jest uzależniony od doręczenia decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądowym (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15, z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 2 kwietnia 2019, sygn. akt I GSK 12/19, a także wyroki WSA : w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, w Lublinie z 1 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 776/18, w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GL 923/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., co nie było też okolicznością sporną w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Zwrócić jednak należy uwagę na konieczność "odpowiedniego" stosowania do spraw zwrotu dotacji – przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co wyraźnie wskazuje regulacja zawarta w art. 67 u.f.p. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1 i powołane w nim orzeczenia). W kontekście tych uwag należy ponownie odwołać się do regulacji z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którą, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie zaś z przepisem art. 251 ust. 1 i 5 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. Na podstawie powyższych regulacji należy przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu otrzymanej dotacji rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest doręczenie beneficjentowi tej decyzji. Konsekwencją takiej tezy jest wniosek, że początku terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji nie należy utożsamiać z określonym w powołanych przepisach terminem jego zwrotu. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia, od kiedy (od jakiego momentu) rozpoczyna bieg termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. W tym zakresie należy odwołać się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także do powstałego na tym tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Podążając za tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, można wyrazić pogląd, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z obowiązkiem zwrotu dofinansowania nienależnego, a "nienależne" staje się ono już w chwili niewykorzystania w roku dotacyjnym (do końca danego roku) lub wykorzystania w sposób niezgodny z przeznaczeniem, przy czym każda z tych przesłanek zachodzi już w roku przyznania dotacji, natomiast ich stwierdzenie zwykle następuje w okresie późniejszym, w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia, niezależnie od jego formy administracyjnej. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w odniesieniu do zobowiązania do zwrotu środków dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak też zwrotu dotacji niewykorzystanej, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne w aktualnym orzecznictwie przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, oraz w wyrokach WSA: w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r, sygn. akt I SA/Gl 328/17, w Lublinie z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 776/18). Nawiązując w tym miejscu do powołanego przez Kolegium orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie stanowiska przeciwnego należy stwierdzić, że wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r. (III SA/Po 762/17) został uchylony przez NSA wyrokiem z 14 stycznia 2019 r. (I GSK 2656/18) między innymi z powodu niewłaściwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2012 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r. i stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. upłynął wraz z końcem 2017 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji z 16 lutego 2018 r. określającej kwotę dotacji przyznanej w 2012 r. przypadającą do zwrotu, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jak i niewykorzystanej do końca roku budżetowego, tj. z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego. Jak wynika z powyższego, sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, również wywiedzionego z powołanych wyżej przepisów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wyznacza rok, w którym przypada obowiązek jej rozliczenia przez beneficjenta. Powoływana przez organ odwoławczy w tym względzie uchwała Rady Powiatu K. z dnia 24 lutego 2010 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych funkcjonujących na terenie Powiatu K. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, statuująca obowiązek rozliczenia dotacji do 10 stycznia roku następnego, posiada niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu, nie mniej jednak samego rozliczenia dotacji nie można klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi z zobowiązaniem podatkowym. A tym bardziej, jak to już wywiedziono wyżej, terminu zwrotu dotacji określonego w art. 252 ust. 1 u.f.p., nie można utożsamiać z początkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Przyjęcie takiego poglądu nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. W szczególności zaś, co również było już omawiane wyżej, punktem odniesienia dla początku biegu terminu przedawnienia nie mogą być różne formy stwierdzenia okoliczności stanowiących przesłanki zwrotu dotacji, np. rozliczenia, protokoły kontroli, decyzje. Ze swej istoty potwierdzają one tylko nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., tudzież fakt ich niewykorzystania do końca roku budżetowego (art. 251 ust. 1 u.f.p.). Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze. Wyjątkiem są zarzuty zmierzające do wykazania przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazywała między innymi na brak ustawowego elementu jakim jest podpis organu, oraz twierdziła, że z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu, nie weszła ona do obrotu prawnego. Sąd nie podzielił tych zarzutów. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w trybie przepisu art. 44 k.p.a., czyli w ramach tzw. doręczenia zastępczego. Skuteczność doręczenia zastępczego uzależniona jest od ścisłego przestrzegania wynikających z powołanego przepisu zasad i procedur, w szczególności dotyczy to czytelnego wypełnienia przez doręczającego pracownika poczty, względnie przez osobę o jakiej mowa w art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a., dowodu doręczenia przez wpisanie daty podjęcia prób doręczenia, powodu niedoręczenia pisma adresatowi, faktu awizowania przesyłki, miejsca pozostawienia o tym informacji dla adresata oraz miejsca pozostawienia przesyłki, zgodnie z pouczeniem o możliwości i terminie jej odbioru. Powyższe informacje na dowodzie doręczenia powinny być też zaopatrzone podpisem doręczyciela. Z akt sprawy wynika, że warunki te zostały spełnione. Uruchomiona przez pełnomocnika skarżącej procedura reklamacji przesyłki nie przyniosła wyników podważających prawidłowość trybu doręczenia zastępczego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika również na kopercie, w której znajdowała się przesyłka zamieszczono informację z datą powtórnego jej awizowania (3.12.2018 r.), chociaż nie stanowi to elementu decydującego o prawidłowości całej procedury doręczenia przesyłki w trybie art. 44 k.p.a. Trzeba mieć jednak na uwadze, że opiera się on na swoistej fikcji, tzn. uznaniu pisma za doręczone pomimo braku wręczenia go adresatowi. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał naruszenia przepisu art. 44 k.p.a. poprzez zakłócenie sekwencji określonych nim czynności warunkujących domniemanie doręczenia przesyłki. W takim zaś przypadku nie było podstaw do uznania, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wbrew argumentacji skarżącej, zaskarżona decyzja posiadała wszystkie ustawowe elementy, wymagane przepisem art. 107 § 1 k.p.a., w tym podpis wszystkich członków organu kolegialnego jakim jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o braku możliwości identyfikacji osób podpisujących za organ decyzję wraz z załącznikami. W osnowie tej decyzji wymienione zostały imiona i nazwiska osób ze składu orzekającego Kolegium wraz z podaniem ich stopnia służbowego. Pod treścią decyzji i załączników zamieszczone zostały podpisy tych osób. Przepisy prawa nie wymagają – jak to określa skarżąca – czytelnego podpisu. Pod pojęciem podpisu należy rozumieć znak ręczny określonej osoby, pozwalający dzięki jego indywidualnym cechom na identyfikację tej osoby. Nie musi obejmować pełnego nazwiska. Podpis pod decyzją musi być zatem własnoręczny, lecz nie musi być czytelny (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Go 48/18). Rozpoznając sprawę sąd wziął pod uwagę, że organy administracji orzekając o zwrocie dotacji nie analizowały w toku postępowania przesłanek stanowiących podstawę zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, co jednak zasadniczo nie wyłącza możliwości występowania takich okoliczności. Organ odwoławczy mierząc się z podniesionym w odwołaniu zarzutem przedawnienia zobowiązania, nawet jeśli miał inne zapatrywanie w tym zakresie, winien dopełnić analizy w tym zakresie i wyjaśnić, czy nie zachodziły okoliczności wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. W tym zakresie również mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Skoro okoliczności te nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego i nie zostały wyjaśnione, sąd poprzestał na uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu w sposób kompleksowy kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 O.p. i nast.) organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając na uwadze powołane okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł. określone w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).