III SA/Po 762/17

Dnia 15 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi K. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO w K.) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. H. (dalej jako strona lub skarżący) od decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. K. H. jest organem prowadzącym w J. Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (dalej "szkoła"). Szkoła jest niepubliczną szkołą ponadgimnazjalną o uprawnieniach szkoły publicznej, co oznacza, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z 7 września 1991r. otrzymuje dotacje z budżetu powiatu. W dniach [...] lutego 2016 do [...] grudnia 2016 przeprowadzono kontrolę prawidłowości wykorzystania przez organ prowadzący szkołę dotacji udzielonych z budżetu powiatu [...] na lata 2011, 2012 i 2013. W latach objętych kontrolą obowiązywał art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1 a – 3b art. 90 tej ustawy są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości określa art. 252 ustawy o finansach publicznych. W wyniku przeprowadzenia kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Ustalono, że w 2011 r. szkoła otrzymała dotację w wysokości [...] zł, z której to kwota [...]zł została wykorzystana na działalność nie związaną z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jak wynikało ze szczegółowych ustaleń protokołu z kontroli została wykorzystana na pochodne wynagrodzenia za 2010r. (składki ZUS, podatek dochodowy od wynagrodzeń), zaległe wynagrodzenia z roku poprzedniego, na wynagrodzenia pracowników obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, wynajem pomieszczeń, i pozostałe wydatki takie jak pieczątki dot. CKD, tablice, cyrkle, arkusze ocen. W 2012 r. szkoła otrzymała dotację w wysokości [...] zł, z której kwota [...]zł została wykorzystana na działalność nie związaną z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki tj. na pochodne od wynagrodzeń (ZUS i podatek dochodowy od wynagrodzeń za 2011r.), na wynagrodzenia pracowników obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, zaległe wynagrodzenia, wynajem pomieszczeń, wydatki na zakup artykułów biurowych, laptopa, na sprzątanie pomieszczeń, wydatki na zakup materiałów i usług remontowych. Organ podał, że suma, którą szkoła wydatkowała na działalność nie związaną z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej to kwota [...]zł minus [...] zł zwrot dotacji w 2013r. od m- ca stycznia do października (10 miesięcy x [...] zł) i minus [...] zł – dotacja do zwrotu pobrana w nadmiernej wysokości co daje do zwrotu kwotę [...]zł. W 2013 r. szkoła otrzymała dotację w wysokości [...] zł, z której kwota [...]zł została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem tj. na pochodne od wynagrodzeń (ZUS i podatek dochodowy od wynagrodzeń za 2012r.), na wynagrodzenia pracowników obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, zaległe wynagrodzenia, wydatki na reklamę, wydatki na zakup mat wejściowych, wydatki na wynajem pomieszczeń, wydatki na zakup artykułów biurowych i szkolnych, wydatki na szkolenie, podróż służbową, remonty i inne. W protokole szczegółowo wskazano jakich kwot i z jakich przyczyn nie uznano za możliwe do rozliczenia z dotacji. Protokół kontroli został doręczony Skarżącemu, który w piśmie ([...].03.2017r.) uznał niektóre z kwot, wyjaśnił i uzasadnił swoje stanowisko w zakresie kwot, których nie uznał. Przede wszystkim nie zgodził się z brakiem rozliczenia obsługi administracyjnej, finansowej, wynagrodzeń ZUS i podatku od wynagrodzeń powołując się na opinię Regionalnych Izb Obrachunkowych i orzeczenia WSA w Białymstoku. Zdaniem Skarżącego z dotacji winny być finansowane wydatki bieżące szkoły, tj. takie, które są wydatkiem bieżącym szkoły wynikającym z jej działalności oraz przyczynia się do realizacji jej statutowych zadań. Zakwestionował podział wydatków na cztery szkoły bez ich uwzględnienia w rozliczaniu dotacji pozostałych trzech szkół. Podał, że stowarzyszenie miało w budynkach szkoły tylko adres a nie prowadziło tam działalności. Nie zgodził się z nieuwzględnieniem wydatków na remonty i uznaniem, że dokumenty przedkładał nierzetelne. Wskazał, że niejasny przepis art. 90 ust. 3 d u.s.o. winien być odczytywany w duchu jego nowelizacji. Pismem z [...] kwietnia 2017r. starosta podtrzymał wszystkie ustalenia zawarte w protokole, uznając zgłoszone zarzuty za bezzasadne. Pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. skierował do skarżącego wystąpienie pokontrolne, które skarżący odebrał [...] maja 2017r. W tym wystąpieniu starosta ustosunkował się do zarzutów skarżącego. Podał, że nie była w sposób prawidłowo prowadzona dokumentacja rachunkowa szkoły, dokumenty do kontroli przedłożono w sposób wybiórczy. Kontrolujący przyjęli zasadę uwzględnienia do kontrolowanej szkoły (jednej z czterech) 1/ 4 wydatków, które nie zostały w dokumentacji wyraźnie przypisane do tej konkretnej szkoły a dotyczyły pomocy dydaktycznych, kosztów wynajmu, czy remontów nie związanych z adaptacja pomieszczeń na szkołę. Te wydatki, które miały bezpośredni związek z przedmiotową szkołą kontrolujący uznali za uzasadnione do rozliczenia z dotacji. Sam skarżący nie przedstawił żadnej metodologii rozliczeń. Starosta podał, że dla kontrolujących podstawa były przepisy prawa a nie wyjaśnienia RIO czy sądów. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Starosta J. na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23), art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r.o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.) w zw.z art. 61 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991r.o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.): 1. określił skarżącemu kwotę dotacji w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu [...] wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych –od kwoty [...]zł, począwszy od dnia [...].01.2011r., do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...].01.2012r. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł, począwszy od dnia [...].01.2013r.do dnia zapłaty, 2. określił skarżącemu kwotę dotacji [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu [...] wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od dnia [...].03.2017r., 3. postanowił, że zwrot wymienionej w pkt 1 i 2 dotacji wraz z odsetkami należy dokonać w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W obszernym uzasadnieniu podał, że z ustaleń kontroli wynikało, że organ prowadzący szkołę nie prowadził wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków sfinansowanych do rozliczenia dotacji, dokumenty które przedstawiono nie potwierdzają w sposób właściwy i wyczerpujący wydatków dokonanych z przyznanej dotacji w latach 2011-2013. W okresie kontrolowanym Skarżący prowadził cztery szkoły: Szkołę Policealną dla Dorosłych w J., Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w J., Niepubliczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w J., Niepubliczne Gimnazjum dla Dorosłych w J.. Wszystkie te szkoły w okresie kontrolowanym i nadal mieściły się pod tym samym adresem w J. ul. [...] i wchodziły w skład ogólnie przyjętej nazwy Centrum Kształcenia dla Dorosłych w J.. Szkoły znajdowały się i znajdują się we wspólnym wynajmowanym budynku/ budynkach. Od [...] lutego 2011r. w budynkach zajmowanych przez szkoły działało też stowarzyszenie "[...]". W trakcie kontroli stwierdzono, że wydatki na pomoce i artykuły szkolne i dydaktyczne oraz remonty nie były wykazywane w dokumentach, które można by przypisać konkretnej szkole a organ w trakcie kontroli w pozostałych szkołach ujawnił podobne wydatki – brak rozróżnienia wydatków na poszczególne szkoły uniemożliwia ustalenie czy dotacje prawidłowo zostały wydatkowane i czy wydatki te pokryte zostały z dotacji czy z wpłat uczniów na szkolę. Zauważono również, że poniesione wydatki na zakupy czy remonty nie były wcześniej konsultowane i uzgadniane co do zasadności, celowości ich poniesienia i potrzeb bieżących danej szkoły, tylko że dopiero na koniec roku dla potrzeb rozliczenia przekazanej dotacji w sposób wybiórczy kompletowano i opisywano dokumenty w zależności do posiadanych jeszcze środków w danym roku aby wykorzystać dotację w 100%. Również w skali danego miesiąca dotacje nie były wykorzystywane, następowało to na koniec roku. Organ uznał, że wydatki związane z wynagrodzeniem i pochodnymi od wynagrodzeń pracowników zajmujących się obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego i nie stanowią wydatków szkoły, związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnośnie wydatków na wynagrodzenia, ZUS i podatek od wynagrodzeń roku poprzedniego organ uznał, że ich rozliczanie w roku bieżącym było niezasadne, gdyż są to zobowiązania, których nie można pokrywać z dotacji. To samo dotyczyło zobowiązań z roku poprzedniego w zakresie wynajmu pomieszczeń czy opłat za telefony. Wydatki na reklamę, zdaniem organu, również nie powinny być finansowane z dotacji, bo służą informowaniu o prowadzonej działalności a nie działalności oświatowej, rozumianej jako proces kształcenia i opieki. Organ wskazał, że Centrum Kształcenia Dorosłych w J. utworzyło Sekretariat "Główny" dla prowadzenia wspólnej obsługi administracyjnej i organizacyjnej wszystkich szkół i rozliczyło wydatki poniesione na jego funkcjonowanie z dotacji, w istocie sfinansowało więc część kosztów swojej działalności jako organu prowadzącego szkoły. Odnośnie wydatków na wynajem pomieszczeń organ podał, że nie kwestionuje ich co do zasady, jednak nie zgodził się na obciążenie nimi w całości jednej szkoły, w sytuacji gdy w budynku funkcjonowały cztery i stowarzyszenie. Zarzucił, że skarżący nie przedłożył organowi kontrolującemu ustaleń ani wyjaśnień dotyczących klucza rozliczeniowego stosowanego przy rozliczaniu faktur Wydatki na wspólne dla wszystkich szkół koszty związane z wynajmem, czy pomocami dydaktycznymi, które nie zostały przypisane tylko do kontrolowanej szkoły a nie wynikało, że tylko jej dotyczą, z uwagi na funkcjonowanie w jednym miejscu czterech szkół, zostały uwzględnione przez organ kontrolujący w przedmiotowej sprawie w 25 %. Organ uznał, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na wykonywanie wszystkich remontów budynku jako obiektu wynajmowanego przez szkołę. Organ wskazując na nieprawidłowości w rozliczeniach przez skarżącego dotacji powołał obowiązujące w okresie w jakim przeprowadzono kontrolę przepisy ustawy o systemie oświaty i ustawy o finansach publicznych, powołał również obowiązki podmiotu dotowanego w zakresie prowadzenia dokumentacji finansowo – księgowej zawarte w aktach prawa miejscowego jakimi są uchwały nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia 27 listopada 2007 r. i uchwały nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu powiatu [...] dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie powiatu [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Zastosowanie znajduje więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący szkołę dotację pobraną na rok 2011 winien wykorzystać do dnia 31.12.2011r. a rozliczyć do dnia 31.01.2012r. Termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012r., co oznacza, że przedawnienie żądania zwrotu za ten rok może nastąpić z dniem 31.12.2017r. Organ podał, że do dnia wydania decyzji dotacja nie została zwrócona, organ miał więc obowiązek wydania decyzji, w której określił obowiązku organu prowadzącego szkołę, tj. obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazał podstawę zobowiązania do zapłaty odsetek i daty od jakiej winny być liczone. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, nazwane skargą wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez starostę zarzucając: 1.naruszenie przepisów postępowania: - art. 32 i 33 k.p.a. poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony; - art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 k.p.a. przez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich wymaganych prawem elementów oraz braku dokonania wnikliwej analizy dowodów i podstawy prawnej wydania decyzji; - nieprzeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego; - wydanie decyzji mimo wydania w przedmiotowym postępowaniu decyzji z dnia [...] października 2017 r. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7.03.1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako prowadzona przez osobę fizyczną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 ww. ustawy w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole,. - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na mylnym odniesieniu przez starostę pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji. W uzasadnieniu podał, że decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi, mimo poinformowania Starosty o jego ustanowieniu. Zarzucił, że uzasadnienie decyzji zostało rozbudowane w porównaniu do poprzedniej, uchylonej przez SKO decyzji ale nie zmieniono jego charakteru. Podał, że w decyzji powołano treść innego protokołu. Sprawa prowadzona jest pod sygnaturą sprawy, która została zakończona wydaniem decyzji z [...].10.2016r. Powołując wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.03.2016r. I S.A./Bd 104/16 wskazał, że organ nie odniósł się do odmiennej wykładni przepisów zawartych w tym wyroku. Do odwołania została dołączona decyzja Starosty [...] [...], znak: [...] z dnia [...].10.2016r. dotycząca Niepublicznego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w J.. Decyzją SKO w K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Starosty [...]. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że co do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji zarzut ten jest bezzasadny, albowiem pełnomocnik Odwołującego radca prawny M. F. złożył swoje pełnomocnictwo w dniu 24 lipca br., tj. już po doręczeniu decyzji Odwołującemu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 77, 80 i 107 k.p.a., SKO stwierdziło, że Odwołujący nie wskazał jakich konkretnie elementów brak w skarżonej decyzji, a organ II instancji po jej przeanalizowaniu nie dopatrzył się jej braków. Uzasadnienie decyzji liczy 14 stron i zawiera dokładną analizę stanu faktycznego wraz ze zgromadzonymi dowodami i przywołanie podstawy prawnej. Twierdzenia Odwołującego w tej kwestii uznano za gołosłowne i nieuzasadnione. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 d i art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty. SKO uznało, że organ prowadzący szkołę wykorzystywał dotację na remonty, reklamę, wynagrodzenia, a te wydatki nie mieszczą się w ustawowo określonych zadaniach Szkoły. Wydatkowanie dotacji zatem nie przebiegało prawidłowo i nie na cele , na jakie dotacja może być wydatkowana w związku z czym decyzja o zwrocie dotacji była prawidłowa. W skardze na powyższą decyzję strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Starosty [...] z [...].07.2016r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, stwierdzenie, że uchylone decyzji nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 32 i 40 § 2 k.p.a. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnik nie został ustanowiony przed doręczeniem decyzji starosty, a co za tym idzie, nie musiał otrzymać decyzji wydanej przez starostę; - art. 109 § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że do decyzji starosty został dołączony protokół z kontroli i została ona wraz z protokołem doręczona; - art. 107 § 1 k.p.a. przez niedołączenie do decyzji starosty jako załącznika protokołu kontroli; - art. 10 § 1 k.p.a. przez niewyznaczenie skarżącemu (pełnomocnikowi) przed wydaniem decyzji starosty terminu do zapoznania się z aktami, wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i złożenia żądań; - art. 77 § 1 k.p.a. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania starosty postanowienia o włączeniu do sprawy protokołu kontroli - art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżanych decyzji od strony faktycznej i prawnej poprzez brak w uzasadnieniu SKO dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, brak odniesienia się do poszczególnych wydatków, które zostały zakwestionowane, zawarcie ogólnych twierdzeń, pominięcie argumentacji prawnej strony skarżącej prezentowanej w postępowaniu kontrolnym i po jego zakończeniu, odwoływanie się do protokołu kontroli który nie został dołączony do akt sprawy, brak uzasadnienia podstaw odrzucenia wykładni sądów administracyjnych co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz narusza słuszny interes skarżącego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 ustawy nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej owej szkole; - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie 8.02.2018r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i wyjaśnił, że decyzja z [...].10.2016r.,na którą strona powoływała się w odwołaniu i skardze w istocie dotyczyła innej szkoły a mianowicie Niepublicznego Uzupełniającego LO dla Dorosłych w J.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zastosowanie w niniejszej sprawie - z uwagi na przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności (Niepublicznego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych) - znajdą przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: "u.s.o.", z uwzględnieniem przepisów dotyczących okresu kontrolowanego, o czym niżej, oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm. - dalej: "u.f.p." Stosownie do art. 90 ust 3 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tak więc przepis powyższy jest przepisem upoważniającym organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego (delegacją), do wydania aktu prawa miejscowego i ustalenia w drodze uchwały, ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. Przepis ten nie umożliwia korekty rozliczenia dotacji. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15).. Znaczenie i zakres regulacji zawartej w art. 90 ust. 3 i ust. 4 u.s.o. sprowadza się do tego, że organy samorządowe uzyskały kompetencję do tworzenia (uchwalania) przepisów prawa miejscowego w zakresie: po pierwsze trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a - 1c i 2 - 3b art. 90 tej ustawy, a po drugie, odnośnie do trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania. Poza tak określoną kompetencją ustawa nie wprowadza dalszych jej ograniczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. II GSK 1023/15. W przedmiotowej sprawie Rada Powiatu [...] w uchwałach nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. określiła tryb udzielania i rozliczania dotacji z budżetu powiatu [...] dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie [...] oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania Podkreślić należy, iż dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r. I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. II GSK 1858/12, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12). W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do końca 31 grudnia 2013 r., czyli w okresie objętym kontrolą, tj. latach 2011-2013 (zmiana treści przepisu nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2737/15, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15). Tutejszy Sąd akceptuje ww. pogląd w zakresie treści przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Treść ta uzależniona jest od okresu, w którym wystąpiły zdarzenia wywołujące określone konsekwencje normatywne dla strony skarżącej (tj. 2011, 2012 i 2013 rok). Z kolei w art. 90 ust. 3e u.s.o. wskazano, że organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Podsumowując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że szkoły niepubliczne otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy (w rozumieniu art. 131 u.f.p. i art. 218 u.f.p.) i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu (jakim jest szkoła). Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów. Z przepisów wynika, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., jest ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Zdaniem sądu, z treści przepisu art. 90 ust. 2a i ust. 3 d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.a ma charakter dotacji przedmiotowo – celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie wychowania i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Beneficjent może więc przeznaczyć dotację tylko na ww. cele. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Stosownie zaś do art. 5 ust. 7 u.s.o.( w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; Wyżej wskazane zadania finansowane są więc z budżetu placówki i w przeciwieństwie do katalogu określonego w art. 90 ust. 3d nie mogą zostać skompensowane przyznaną dotacją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spór zasadzał się na ocenie, czy organy prawidłowo uznały, że poczynione przez skarżącego wydatki wykraczały poza zakreślony art. 90 ust. 3 d katalog a w konsekwencji zostały wydatkowane niezgodnie z udzieloną skarżącemu dotacją. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że za nieuzasadniony należało uznać zarzut przedawnienia, a to z następujących względów. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege) ( sformułowanie "podlegają zwrotowi"), i odsetki są ustalane od daty wypłaty dotacji a nie wydania decyzji. Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; dostępne są pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja ta nie może być wydana wcześniej niż po upływie okresu w jakim dotacja ma być wykorzystana i rozliczona – w art. 252 ufp mowa bowiem o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można stwierdzić czy jest wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przed upływem okresu w jakim miała być wykorzystana. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach. W przedmiotowej sprawie zgodnie z § 8 uchwały Rady Powiatu [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. dotacja rozliczana była miesięcznie do piątego dnia roboczego miesiąca następnego a zwrot, zgodnie z § 9 następować miał do 10 stycznia roku następnego. Zgodnie z uchwałą NR [...] z [...] kwietnia 2013r. sprawozdanie z rocznego wykorzystania dotacji następować miał odo 20 stycznia roku następnego. Dotacje miały być wykorzystane do końca roku, a ich rozliczenia następowało w styczniu roku następnego. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm; dalej: o.p.). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należy ustalić w oparciu o art. 70 § 1 O.p.; wedle którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z wyżej podanych uchwał Rady Powiatu [...] rozliczenie dotacji za rok poprzedni następowało do stycznia roku następnego, od końca więc tego roku winien być liczony termin na wydanie decyzji przez organ. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne, w tym również sąd w niniejszym składzie przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z 2017 r., odnośnie 2012 r. - z końcem 2018 r., odnośnie 2013 r.- z końcem 2019 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gdańsku z 16 maja 2017 r., I SA/Gd 264/17; w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., I SA/Bd 104/16; pogląd ten zyskał także aprobatę NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., II GSK 4503/16. W związku z tym organy prawidłowo uznały, że nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącemu dotacji (vide str. 13-15 decyzji). W przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana [...] lipca 2017r.,a więc przed upływem okresu przedawnienia. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki należy podkreślić, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca (niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o.) wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie – jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. – działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Poczynione rozważania na temat zadań szkoły mają na celu podkreślenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienie kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W związku z tym koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno – finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, ponosi organ prowadzący szkołę, w związku z czym nie mogą być one finansowane z przyznanych dotacji. Słusznie więc organ nie uznał za zasadne pokrycia z dotacji wynagrodzeń pracowników sekretariatu, księgowej czy osoby zajmującej się płacami. Podkreślił nadto, że nie tylko dla przedmiotowej szkoły ale dla wszystkich działających w ramach Centrum Kształcenia Dorosłych w J. stworzono jeden sekretariat główny, którego działanie prawidłowo zaliczone zostało przez organ do zadań organu prowadzącego wskazanych w art. 5 ust. 7 pkt 3 a nie do zadań wskazanych w art.90 ust. 3 d u.s.o. Wbrew stanowisku skarżącego dotacja w myśl art.90 ust. 3 d u.s.o. nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, bo z dotacji mają w rezultacie korzystać uczniowie a organ prowadzący nie jest zwolniony od ponoszenia wydatków. To, że niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków osób fizycznych, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Podobnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2016 r. II GSK 911/15 i II GSK 1194/15. Zgodzić się należy również z organem, iż nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na dany rok zobowiązań dotyczących zadań roku poprzedniego. W ten sposób skarżący próbował rozliczyć pochodne od wynagrodzeń - zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne ( przykładowo z dotacji udzielonej na rok 2011 sfinansowano pochodne od wynagrodzeń za rok 2010, i tak we wszystkich trzech latach- vide str. 23-23; 42-49; 74-80 protokołu- w aktach administracyjnych). Słusznie wskazano w decyzji, że skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego, w tym sensie że zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w roku poprzednim, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Nie daje do tego podstaw żaden przepis, czy to ustawy o finansach publicznych, czy też ustawy o systemie oświaty. Zauważyć bowiem trzeba, iż dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy. Wynika to wprost z treści przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi (...). Stosownie zaś do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Dopełnieniem tej zasady na gruncie ustawy o systemie oświaty jest art. 90 ust. 3d, zgodnie z treścią którego, dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powołany przepis mówi zatem o przeznaczeniu dotacji na realizację określonych zadań przypisanych do roku, na który przyznawana jest dotacja, a nie o finansowaniu poniesionych w danym roku wydatków. W razie zaś wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 251 ust. 1 u.f.p. podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Na tle tych regulacji słusznie zatem organ skonstatował, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w danym okresie, czyli zadań dotyczących danego roku budżetowego, niezależnie od terminów płatności zobowiązań wynikających z ich realizacji. W odniesieniu do omówionych wydatków organ wykazał, że winny być one rozliczone z dotacji udzielonej na dany rok W konsekwencji zatem prawidłowo przyjęto, że pokrycie ich z dotacji za rok kolejny (czyli w 2011 za rok 2010, w 2012 za rok 2011 i w 2013 za rok 2012) oznaczało wykorzystanie tej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Na tej samej zasadzie nie uznano możliwości rozliczenia w 2012 r. faktur za wynajem pomieszczeń które dotyczyły roku 2011. Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie problem nie sprowadzał się do zakwestionowania jedynie faktu, że od wynagrodzeń za grudzień danego roku jedynie podatki i składki ZUS zostały odprowadzone w styczniu roku następnego, do czego uprawniały zasady dotyczące rozliczeń podatków i składek. Z protokołu kontroli wynikało, że w następnym roku wypłacane były również niektóre z wynagrodzeń należnych np. za X, XI i XII roku poprzedniego, były one też wypłacane pod koniec stycznia albo nawet w lutym roku następnego. (vide tabele w protokole). Płatności te ewidentnie były zaległościami z roku poprzedniego, których skarżący nie mógł pokrywać z dotacji roku następnego. Otrzymując dotację w roku bieżącym tak powinien nią dysponować, by pokryć bieżące wydatki występujące w roku, w którym ta dotacja została udzielona, a nie finansować zaległości dotacją roku kolejnego. Co więcej, część wykazywanych przez skarżącego wydatków nie znalazła pokrycia w załączonych fakturach, bądź została wykazana jedynie zbiorczą fakturą bez wskazania konkretnej placówki (skarżący prowadzi cztery szkoły w jednym budynku). Wydatki dotyczyły min. zakupu artykułów biurowych, artykułów czystości, wyposażenia, kosztów wynajmu, remontów. Zauważyć trzeba, że co do zasady są to wydatki podlegające kompensacji. Skarżący zaś nie dochował należytej staranności i bądź to nie wykazał źródła ich finansowania bądź nie był w stanie wykazać, na potrzeby której szkoły ich dokonano. W związku z tym zgodzić się należało z organem, że wobec braku wykazania źródła pokrycia danych wydatków nie sposób było dokonać ich rozliczenia w ramach udzielanych dotacji. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne, co oznacza że przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (u.s.o.), dokumentował wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu skarżący tych obowiązków nie dopełnił. Mimo zaniedbań w prowadzeniu dokumentacji , jak wynikało z protokołu kontroli, przy wydatkach na pomoce dydaktyczne, bieżące remonty czy opłaty za wynajem kontrolujący zaliczyli 25% tych wydatków (dzieląc to na cztery szkoły, które w tym samym budynku funkcjonowały i były dotowane). Skarżący żadnej metodologii podziału tych środków nie wskazał. Przedłożył w przedmiotowej sprawie dokumenty związane np. z zakupem i montażem rolet, remontem łazienki, obróbka okien, zakupem balustrady przy wyjściu na ogród. Z uwagi na uznanie, że korzystać z tego będą uczniowie wszystkich szkół podział tych wydatków na cztery szkoły i zaliczenie Ľ do rozliczenia dotacji w niniejszej sprawie było zasadne. Tym bardziej, że jak wskazano w wystąpieniu pokontrolnym z zeznań głównej księgowej wynikało, że wszystkie zakupy dotyczące czystości, biurowe, remontu pomieszczeń, pomocy naukowych i usług informatycznych były zakupywane na faktury – rachunki na każdą szkołę w celu rozliczenia dotacji, jednak przeznaczenie tych zakupów dotyczyło wszystkich pomieszczeń jak i wspólnego sekretariatu bez podziału na poszczególne pomieszczenia i szkoły. Przyjęte przez kontrolujących zasady podziału były więc uzasadnione i czytelne. To czy pozostała część wydatków została uwzględniona przy rozliczaniu dotacji w trzech innych szkołach nie jest przedmiotem niniejszego postępowania a ewentualnie winna być przez skarżącego podnoszona w postępowaniach dotyczących tamtych szkół. Skarżący (jako organ prowadzący szkołę) z przyznanych dotacji finansował również własne zadania, a nie cele związane z kształceniem, wychowaniem, opieką w tym profilaktyką społeczną. Słusznie organ nie zakwalifikował do pokrycia z dotacji wydatków związanych z m.in. zakupem lodówki, kosztów przeznaczonych na usługi gastronomiczne, zakupu odkurzacza i laptopa. Jak podkreśla się w orzecznictwie, rola dotacji udzielanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę czy też pokrywania wszelkich jej wydatków. Dokonując oceny wydatków w kontekście realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej trzeba mieć również na względzie podstawowe zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych, określone w art. 44 ust. 3 u.f.p. W związku z tym wydatkowanie środków dotacji podlega ścisłym regułom wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie może służyć wykraczającym poza ramy tego przepisu celom. Wobec braku wykazania przez skarżącego celowości tych wydatków w kontekście przesłanek ustawowych, uzasadniony był wniosek organu o braku możliwości objęcia ich dotacją. Za zasadne należało uznać stanowisko organu w przedmiocie zakwestionowania możliwości rozliczenia z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i reklamowe materiały dydaktyczne (w tym wykonanie zdjęć reklamowych, zamieszczenie ogłoszenia w gazecie [...] wynajem powierzchni reklamowej billboard i wyklejanie billboardu) Odnośnie wydatków na reklamę podzielić należy prezentowaną w decyzji argumentację, że ogłoszenia zwiększały rozpoznawalność podmiotu-organu prowadzącego, ale z przyczyn oczywistych wydatki te nie służą bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek. Wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie ,że koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012, wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. II GSK 1858/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1304/12)., a nie jako realizację celu oświatowego. Organ uznał za uzasadnione wydatki na remonty bieżące budynku. Nie wliczył natomiast remontów budynku związanego z adaptacja budynku na potrzeby szkoły, czy remontów, takie jak wymiana instalacji wod – kan, wykonanie zadaszenia nad budynkiem, zaprawy murarskie, tynki, które uznał za obciążające organ prowadzący szkołę (art. 5 ust. 7 u.s.o.) a nadto podali, że z umowy najmu budynku wynikało, że koszty adaptacyjne poniesione przez najemcę zostaną po uzgodnieniu rozliczone z bieżących wpłat czynszu najmu. Stanowisko to było, zdaniem sądu zasadne. Organ nie zakwestionował wydatków z tytułu najmu pomieszczeń dla sekretariatu i sal dydaktycznych oraz korzystania z telefonu, za wyjątkiem tych zaległych, które dotyczyły roku poprzedniego. Wskazał na nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji (brak pieczątek szkoły, podpisu) i uznał wydatki za wspólne dla czterech szkół, uwzględniając [...] ich wysokości do rozliczenia z dotacji przedmiotowej szkoły, co było zasadne, czytelne i jasne. W skardze poniesiono zarzuty dotyczące nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania, wskazując, że do decyzji nie został dołączony protokół kontroli, nie wydano postanowienia o włączeniu go do akt sprawy, nie przeprowadzono postępowania dowodowego., nie umożliwiono pełnomocnikowi strony zapoznania się z aktami i wypowiedzeniem co do zebranego materiału, nie sporządzono uzasadnienia zgodnie z wymogami. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego czy tez prawa materialnego. Mając na uwadze, że udzielenie dotacji i rozliczenie jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem dokonuje się na podstawie dokumentów, a nie np. zeznań świadków, czy strony. Dowodami z tych zeznań czy wyjaśnień można ewentualnie weryfikować wiarygodność dokumentów. Nie mogą te dowody zaś zastępować dokumentów. Obowiązek dokumentowania wydatków wynika, z powołanych wcześniej przepisów prawnych. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 107 § 1 k.p.a.. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzeń, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się skarżącemu w zakresie prawa materialnego. Organ II instancji tego przepisu również nie naruszył w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt obszerne, jednak w ocenie Sądu, organ zawarł ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 109 § 1, 107 § 1, 10§1, 77 § 1, art. 123 §1, 107 § 1 i 3, w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. Jak już zostało wskazane zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Obowiązek prawidłowego rozliczenia dotacji wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Obowiązek udokumentowania rozliczenia dotacji zgodnie z przeznaczeniem ciążył na stronie skarżącej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić wtedy, gdy beneficjant spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne. To znaczy przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (z wymogami u.s.o.), udokumentował te wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i przepisami ustawy o rachunkowości. Stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji ( z czego strona skorzystała- składając wyjaśnienia i uwagi do protokołu) i czynny udział w postępowaniu Zwrot dotacji jest związany z tym, że strona skarżąca nie rozliczyła się z otrzymanych dotacji. Dowodem naruszenia tych zasad jest protokół kontroli. W tym protokole w sposób analityczny wykazano wydatki, których nie uznano. Podano także przyczyny ich nieuznania. Te przyczyny są związane z tym, że tych wydatków nie można zakwalifikować jako poniesionych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie zostały one udokumentowane dowodami źródłowymi, które powinny stanowić podstawę ich zaksięgowania bądź zostały nieprawidłowo uznane przez skarżącego jako służące celom przyznanej dotacji. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt. Nie może uchylić zaskarżonej decyzji tylko dlatego, że nie zawierała ona analitycznego rozliczenia zakwestionowanych wydatków, ze de facto nie stanowiła powielenia wszystkich szczegółowych informacji zawartych w protokole. Protokół kontroli jest dowodem w sprawie a nie załącznikiem do decyzji. Był on znany skarżącemu. Postępowanie kontrolne było przeprowadzone zgodnie z §§ 11 – 13 uchwały nr [...] Rady Powiatu [...]. Skarżący zgłosił zastrzeżenia do tego protokołu a organ w wystąpieniu pokontrolnym ustosunkował się do tych zastrzeżeń. Przed wydaniem decyzji skarżący miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje oceny słuszności, celowości działań strony skarżącej. Jako sąd prawa ocenia jej zachowania z punktu widzenia legalności, tzn. czy jej działania były zgodne z prawem. A zatem przedmiotem oceny Sądu jest ocena legalności postępowania. Mając na względzie te uwagi należy uznać, że dokonana przez SKO kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego nie narusza prawa. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skargi w przedmiocie niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego wynikające m.in. z nie dołączenia protokołu jako załącznika do decyzji, czy nie przepisania w decyzji bardzo szczegółowych ustaleń kontrolujących, działających z upoważnienia organu udzielającego dotacje. Nie jest uzasadniony zarzut nie ustosunkowania się do zarzutów strony. W toku postępowania odpowiedzią na zarzuty było szczegółowe wystąpienie pokontrolne. Argumenty w nim zawarte zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Ta ocena została dokonana w oparciu o legalnie zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że kontrolowane wydatki nie były związane z funkcjonowaniem szkół, procesem kształcenia, w szczególności w sytuacji nie uwzględnienia stanowisk zajmowanych w innych sprawach przez sądy. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Subsumpcja norm prawa materialnego została dokonana do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn.. akt II GSK 2819/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, "że do 1 stycznia 2014 r. w u.s.o. nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki". W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W judykaturze wskazuje się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Trudno było uzasadnić przyjęcie, że korzystający z dotacji przy ich rozliczaniu do stycznia roku następnego może posługiwać się zasadami, które uregulowało kwestie rozliczenia kilka lat później. Sumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków (związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty) nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej skarżącemu dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, które odpowiadało prawu. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 i 40 § 2 k.p.a. Wprawdzie pełnomocnictwo zostało złożone do organu wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. jednak było ono nieczytelne, w związku z czym organ zwrócił się o przedłożenie czytelnego odpisu, zarówno do pełnomocnika jak i samego skarżącego. Ustanowienie pełnomocnika staje się skuteczne wobec organu z chwilą uzewnętrznienia tego faktu, a zatem z chwilą otrzymania przez organ dokumentu pełnomocnictwa i że od tego momentu organ ma obowiązek dokonywać doręczeń pełnomocnikowi, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 40 § 2 i art. 33 § 2 KPA. Z uwagi na to, że dokument pełnomocnictwa był nieczytelny, skierowanie decyzji bezpośrednio do strony (w czasie kiedy nie doręczono do siedziby organu czytelnego dokumentu pełnomocnictwa) nie można uznać za naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi, nie miało również wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, strona w terminie złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wadliwość doręczenia aby stanowiła podstawę uchylenia decyzji musiałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a.), co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. W związku z tym zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze całokształt rozważań Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.