I SAB/Lu 7/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w sprawie o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. stwierdza, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie do wydania aktu; IV. w pozostałym zakresie skargę oddala; V. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie na rzecz Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka", skarżąca, wnioskodawczyni, strona) wniosła skargę na przewlekłość postępowania i bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej także: "organ", "Naczelnik") w sprawie wszczętej na jej wniosek z 7 kwietnia 2022 r. o zwrot podatku pobranego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") od skapitalizowanych 28 lutego 2022 r. odsetek należnych "B" z siedzibą w A. . Spółka wniosła o stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości organu; stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłość nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązanie Naczelnika do wydania w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, decyzji określającej zwrot podatku pobranego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p oraz w tym samym terminie dokonania tego zwrotu na rzecz spółki; orzeczenie istnienia uprawnienia spółki do otrzymania zwrotu podatku; przyznanie od organu na rzecz skarżącej kwoty 31 730,75 zł i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca poinformowała, że w dniu 21 lipca 2023 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ponaglenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał ponaglenie za bezzasadne postanowieniem z 23 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przedmiot sprawy toczącej się przed organem oraz informacje o przedstawionych przez skarżącą wyjaśnieniach i dowodach, które, według o ceny skarżącej, umożliwiały wydanie decyzji w terminie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku. Spółka wyjaśniła, że organ 20 czerwca 2022 r. telefonicznie wezwał ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie, 6 lipca 2022 r., Spółka przedstawiła organowi dodatkowe dokumenty (sprawozdania finansowe członków Grupy i strukturę Grupy). W dniu 29 sierpnia 2022 r. Naczelnik wystąpił do niderlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych w zakresie spełniania przez "B" warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. Postanowieniem z 4 października 2022 r. organ poinformował Spółkę, że nie zakończy postępowania w terminie do 10 października 2022 r. z uwagi na brak odpowiedzi od niderlandzkiej administracji podatkowej oraz z tej przyczyny, "że w dniu 6 lipca 2022 r. wnioskodawca (...) w ramach uzupełnienia wniosku z dnia 8 kwietnia 2022 r., przedłożył dodatkowe obszerne wyjaśnienia i dowody". Jednocześnie organ wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy na dzień 9 stycznia 2023 r. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 25 listopada 2022 r. pełnomocnik Spółki odbyła spotkanie w siedzibie organu, w trakcie którego udzielone zostały dodatkowe wyjaśnienia. Otrzymała wówczas zapewnienie, że postępowanie zakończy się po uzyskaniu odpowiedzi od holenderskich organów podatkowych. Następnie, postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. organ poinformował Spółkę, że nie zakończy postępowania w terminie do 9 stycznia 2023 r. z uwagi na brak odpowiedzi od niderlandzkiej administracji podatkowej. Jednocześnie organ wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy na dzień 7 kwietnia 2023 r. W dniu 7 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki oraz członek zarządu podatniczki ("B") P. P. odbyli kolejne spotkanie w siedzibie organu w celu ustalenia, jakich danych brakuje do zakończenia sprawy i jakie są wątpliwości prowadzących postępowanie. Pełnomocnik otrzymała zapewnienie, że postępowanie zakończy się wkrótce. W dniu 4 kwietnia 2023 r. Spółka przedłożyła organowi dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu. Postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. organ poinformował Spółkę, że nie zakończy postępowania w terminie do 7 kwietnia 2023 r. z uwagi na: wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu, wystąpienie z wnioskiem o "udzielenie dodatkowych informacji podatkowych w tym o wyjaśnienie rozbieżności zawartych w pierwotnym wniosku z 29 sierpnia 2022 r. do niderlandzkiego organu podatkowego m.in. w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Jednocześnie organ wyznaczył 7 lipca 2023 r. jako nowy termin zakończenia postępowania. Postanowieniem z 6 lipca 2023 r. organ poinformował Spółkę, że nie zakończy postępowania w terminie do 7 lipca 2023 r. z uwagi na: 1) wystąpienie w innym postępowaniu (w którym jako podatnik występuje "B" do niderlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie dodatkowych informacji podatkowych w tym o wyjaśnienie rozbieżności zawartych w pierwotnym wniosku z 29 sierpnia 2022 r. 2) okoliczność, że "przesłana dokumentacja (...) nie jest wystarczająca do ustalenia czy zwrot jest należny". 3) okoliczność, że "zebrane dowody wskazują na skomplikowany charakter sprawy, konieczność analizy złożonych dokumentów oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego". Jednocześnie organ wyznaczył 5 października 2023 r. jako nowy termin zakończenia postępowania. Postanowieniem wydanym 26 lipca 2023 r. organ wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Spółki, organ prowadzi postępowanie przewlekle oraz pozostaje w bezczynności co do wydania rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że do wniosku złożyła wszelkie wymagane prawem oświadczenia i dokumenty, w taki sposób, że wniosek okazał się formalnie kompletny. Złożyła dodatkowe dokumenty w odpowiedzi na telefoniczne wezwanie organu z 20 czerwca 2022 r. Złożyła również dodatkowo dokumenty, których przepisy prawa nie wymagają, a mają one potwierdzać spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W rezultacie organ dysponował pełnym materiałem pozwalającym na wydanie decyzji określającej zwrot. Spółka zwróciła uwagę, że organ dopiero 29 sierpnia 2022 r. (a więc dopiero po niespełna 5 miesiącach od dnia złożenia wniosku) wystąpił do niderlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej "B", co oznacza, że organ nie wystąpił z takim wnioskiem niezwłocznie naruszając tym samym przepis art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p. Organ czterokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Po raz pierwszy postanowieniem z dnia 4 października 2022 r. wskazując na złożenie przez Spółkę dodatkowych dokumentów w dniu 6 lipca 2022 r., co, według skarżącej, świadczy o tym, że organ nie dokonał analizy powyższych dokumentów przez 3 miesiące. Organ wskazał na przedłożenie przez Spółkę "dodatkowych obszernych wyjaśnień i dowodów", podczas gdy Spółka w piśmie z 6 lipca 2022 r. przedłożyła jedynie sprawozdania finansowe i dokument przedstawiający strukturę grupy. Ponadto organ wyjaśnił, że 29 sierpnia 2022 r. wystąpił do niderlandzkiego organu podatkowego o udzielenie informacji podatkowych. Postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. organ przedłużył termin zakończenia postępowania do 7 kwietnia 2023 r. ze względu na konieczność oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi od niderlandzkiej administracji podatkowej dotyczącej wniosku (która to odpowiedź została uzyskana przez organ jeszcze w styczniu 2023 r.; co istotne - w tym okresie nie były dokonywane żadne dodatkowe czynności Organu w tej sprawie; Kolejne przedłużenie terminu zakończenia postępowania postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. do 7 lipca 2023 r. motywowane było wystąpieniem w dniu 31 stycznia 2023 r. w innej sprawie do niderlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie dodatkowych informacji oraz w związku z rozbieżnościami zawartymi w pierwotnym wniosku organu z dnia 29 sierpnia 2022 r., co według skarżącej o świadczy o tym, że wniosek z 31 stycznia 2023 r. do niderlandzkiej administracji podatkowej nie został w ogóle skierowany w ramach tego konkretnego postępowania prowadzonego wobec Spółki, a zatem nie było żadnych podstaw do uznania, że wniosek ten ma jakikolwiek wpływ na rozstrzygniecie tej konkretnej sprawy Spółki. Według skarżącej w toku postępowania organ nie potrafił sfomułować wniosku w sposób jasny i jednoznaczny, co doprowadziło koniecznością ponownego wystąpienia do niderlandzkie! administracji podatkowej. W postanowieniu 6 Lipca 2023 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 5 października 2023 r. organ ponownie powołał się na wystąpienie w innym postępowaniu dotyczącym m.in. podatnika "B" z wnioskiem o udzielenie dodatkowych informacji podatkowych Spółka podkreśliła, że od 31 stycznia 2023 r., Organ nie podjął samodzielnie żadnej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie wezwał Spółki do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dokumentów. Spółka wskazywała, że w wysyłanych do niej postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy w sposób mało klarowny i ogólnikowy wskazywał przyczyny, dla których postępowanie nie zostało zakończone we właściwych terminach i wymaga przedłużenia. Przykładowo organ w postanowieniu z 5 kwietnia 2023 r. wskazywał, że 31 stycznia 2023 r. wystąpił z do niderlandzkiej administracji podatkowej z dodatkowym wnioskiem o udzielenie informacji w sprawie spełniania przez "B" przesłanek zwolnienia. Natomiast już w postanowieniu z 6 Iipca 2023 r. wskazał, że wystąpienie to miało miejsce w ramach innego, podobnego postępowania, w którym jako podatnik występuje "B". W postanowieniu z 6 Lipca 2023 r. organ przedłużając postępowanie wskazał na konieczność analizy materiału dowodowego, podczas gdy taką analizę organ powinien przeprowadzać już od kwietnia 2Q22 r. (i uzupełnić ją po otrzymaniu odpowiedzi zagranicznego organu podatkowego). Według Spółki wniosek nadawał się do merytorycznego rozpatrzenia już w momencie jego złożenia. Spółka przedłożyła komplet dokumentów, które w sposób wyraźny wskazują na okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz fakt, że Spółka jako płatnik poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Natomiast w postanowieniu z 4 października 2022 r. organ wskazał, że przesłanką przedłużenia postępowania do 9 stycznia 2023 r., jest złożenie przez Spółkę w dniu 6 lipca 2022 r. "dodatkowych obszernych wyjaśnień i dowodów". Przy czym dokumenty, które dostarczyła Spółka, nie wymagały od organu aż ponad 3 miesięcznej analizy tych dokumentów. Według Spółki organ od złożenia wniosku do dnia wydania postanowienia z 6 lipca 2023 r. w ogóle nie przeanalizował składanych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień. W ocenie Spółki sprawa nadawała się do merytorycznego rozpoznania w terminie do 5 kwietnia 2023 r. - po przekroczeniu przez organ tego terminu pozostaje on w bezczynności. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że działania organu (to jest w szczególności wystąpienie z wnioskiem do niderlandzkiej administracji podatkowej dopiero po niespełna 5 miesiącach od złożenia przez Spółkę wniosku, przedłużanie postępowania i skierowanie jedynie jednego wezwania ustnego do Spółki) jednoznacznie świadczą, że postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły. Według Spółki naruszenie organu spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Świadczy o tym nie tylko przekroczenie terminu do wydania decyzji (załatwienia sprawy), ale również brak możliwości uzasadnienia tego przekroczenia w sposób precyzyjny. W ocenie Spółki organ poodejmuje jednie czynności pozorujące prowadzenie postępowania poprzez wysyłanie postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia sprawie, którego obowiązku i tak nie wykonuje w sposób należyty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wniosek w sprawie został złożony w dniu 8 kwietnia 2022 r. We wniosku Spółka wskazała, że spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przewidziane w u.p.d.o.p. w odniesieniu do skapitalizowanych w dniu 28 lutego 2022 r. odsetek, w związku z czym jako płatnik, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku, jest uprawniona do zwrotu podatku u źródła. Do wniosku o zwrot podatku Spółka dołączyła dokumenty mające potwierdzać jego zasadność. W dniu 20 czerwca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie telefonicznie wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie, 8 lipca 2022 r. Spółka przedłożyła organowi sprawozdania finansowe członków Grupy i strukturę Grupy. W dniach 29 sierpnia 2022 r. i 31 stycznia 2023 r. organ wystąpił do niderlandzkiej administracji z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych w zakresie spełniania przez Spółkę powiązaną - "B" B.V. warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. W dniu 4 kwietnia 2023 r. Spółka przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu. Postanowieniami wydanymi w trybie art.140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., wnioskodawczyni była zawiadamiana o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, przyczynie niedotrzymania terminu i nowym terminie załatwienia sprawy (postanowienia z 4 października 2022 r., 9 stycznia 2023 r., 5 kwietnia 2023 r., 6 lipca 2023 r.). Zdaniem organu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Mając na uwadze art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. w realiach sprawy znajdą zastosowanie m.in. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w toku postępowania organ jest zobowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad wnikliwość postępowania w sprawie. Analiza przepisów art. 28b ust. 1, ust. 6, ust. 16 u.p.d.o.p. w związku z art. 139 § 1-4 i art. 140 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, jeżeli przyczyni się to do dokładnego jej wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Upływ terminu nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy i wydania decyzji. Ma on jednak obowiązek powiadomić podatnika o każdym przypadku zwłoki, chociażby nie był za nią odpowiedzialny. Musi podać przyczynę opóźnienia i wskazać nowy termin wydania rozstrzygnięcia. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona została poinformowana w drodze postanowień o niezakończeniu postępowania w wyznaczonym terminie i powiadomiona o przypuszczalnym terminie jego zakończenia. Organ wyznaczył czterokrotnie nowy terminy rozpoznania sprawy, wskazując uzasadnienie dla tego przedłużenia, tj. wystąpienie z wnioskiem do obcej administracji (czas oczekiwania). W przypadku skierowania wniosku po raz kolejny, organ przywołał argumenty potwierdzające zasadność tych działań. Wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanych odpowiedzi od obcej administracji podatkowej i (w ostatnim postanowieniu) na skomplikowany charakter sprawy. Organ podkreślił, że wystąpił o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego. Wskazał, że art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog czynności mających na celu weryfikację zwrotu, a wśród nich przepis wskazuje - w pkt 1 - na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa. Z uwagi, że był to kolejny wniosek skarżącej w sprawie zwrotu podatku za kolejny okres rozliczeniowy, przedłożone przez Spółkę materiały zawierały niezbędne informacje, o które organ wnioskował w poprzednim postępowaniu. Organ zgromadził również informacje z ogólnie dostępnych źródeł internetowych mające na celu weryfikację wskazanych we wniosku danych. Łączny czas oczekiwania na odpowiedzi niderlandzkiego organu administracji podatkowej na wnioski z 29 sierpnia 2022 r. i z 31 stycznia 2023 r. wyniósł 9 miesięcy (odpowiedzi udzielono odpowiednio 10 stycznia 2023 r. i 23 maja 2023 r.). Kolejne wystąpienie do obcej administracji wynikało z nieprecyzyjnej pierwszej odpowiedzi, gdyż zawarte informacje oraz dane były niezgodne (wzajemnie sprzeczne i rozbieżne) z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca złożyła w dniu 4 kwietnia 2023 r. dodatkowe obszerne materiały, które wymagały dodatkowej, wnikliwej analizy oraz konfrontacji z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Organ zlecił też tłumaczenie fragmentów Konwencji między Republiką Afryki Południowej oraz Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków dochodowych oraz podatków kapitałowych, a także fragmentów rocznego sprawozdania finansowego Grupy i spółki - "C" Limited za rok zakończony 31 sierpnia 2022 r. Zdaniem organu, sprawa nie nadawała się do rozstrzygnięcia ani do 5 kwietnia 2023 r. ani tym bardziej w terminie sześciu miesięcy od wpływu wniosku w oparciu o materiał dowodowy do niego dołączony. Charakter zagadnień prawnopodatkowych, towarzyszący analizie spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p., różnice występujące między prawem podatkowym i bilansowym w systemie prawa zagranicznego oraz odrębność systemów podatkowych poszczególnych państw nie pozostają bez znaczenia w ocenie stopnia skomplikowania sprawy. Czynności podjęte przez organ wymagały niezbędnej ilości czasu i uzasadnione były zawiłością, stopniem skomplikowania sprawy oraz wnikliwym postępowaniem organu. Pismem z 9 sierpnia 2023 r. skarżąca wypowiedziała się na temat zebranego materiału dowodowego. Pismem z 21 września 2023 r. w równolegle toczącej się przed organem sprawie poinformowano, że z dniem 31 sierpnia 2023 r. doszło do połączenia "B" i jej udziałowca, "D" W dniu 5 października 2023 r. wydano decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ([...]). Zarządzeniem z dnia 12 grudnia 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. W dniu 21 lipca 2023 r. Spółka złożyła bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia (organu nadrzędnego) nad organem prowadzącym postępowanie – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. uznał je za nieuzasadnione. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca organowi bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego, wskazując, że po przekroczeniu terminu 5 kwietnia 2023 r. organ pozostawał w bezczynności. Jednocześnie działania organu (w szczególności wystąpienie z wnioskiem do niderlandzkiej administracji podatkowej dopiero po niespełna 5 miesiącach od złożenia przez Spółkę wniosku, przedłużanie postępowania i skierowanie jedynie jednego wezwania ustnego do Spółki) jednoznacznie świadczą, że postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły. Wskazać trzeba, że po złożeniu skargi do sądu, w dniu 5 października 2023 r., organ zakończył postępowanie w pierwszej instancji wydaniem decyzji o odmowie zwrotu podatku. Wcześniej, w dniu 26 lipca 2023 r. wydano postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którym wezwano Spółkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od wezwania. Zostało one doręczone stronie 2 sierpnia 2023 r., zaś w dniu 9 sierpnia 2023 r. strona złożyła obszerne pismo stanowiące odniesienie się do zebranych w sprawie dowodów i ich treści. Okoliczność ta, jakkolwiek nie wpływa na ocenę dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu (jak w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21), to ma już znaczenie dla oceny części wniosków skargi, o czym szczegółowo niżej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011, s. 48). W świetle art. 3 § 2 pkt 8 i 9 oraz art. 149 § 1 p.p.s.a. zaskarżalna do sądu opieszałość organu administracji publicznej w procedowaniu może przybrać dwie odmienne postaci – bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z całokształtu treści skargi wynika, że strona zarzuciła organowi zarówno bezczynność w załatwieniu sprawy, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania. W związku z tym ocenę, czy w kontrolowanym postępowaniu doszło do zarzucanej organowi bezczynności czy też przewlekłości, należy poprzedzić koniecznym rozgraniczeniem zakresów obu rodzajów skarg, tj. skargi na bezczynność organu oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Pojęcia "bezczynności" i "przewlekłości" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i 9 oraz art. 149 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do badania kwestii ewentualnego naruszenia terminowości działania organów administracyjnych – niezałatwienia sprawy w terminie, co potwierdza definicja legalna "bezczynności", zwarta w art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a."). Pojęcia "bezczynności" i "przewlekłości" zdefiniowane zostały właśnie w tym przepisie (w § 1 pkt 1 – bezczynność, w § 1 pkt 2 – przewlekłość postępowania), natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej brak jest odmiennych definicji. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze znajdują się więc odwołania do tych definicji także na gruncie oceny działalności organów podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a., stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1. W tym ujęciu dochowanie przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, względnie jego sukcesywne przedłużanie z zachowaniem aktów staranności przewidzianych, wyklucza możliwość skutecznego postawienia organowi zarzutu bezczynności. W orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa, ma miejsce wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa, nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SAB/Gl 3/12). Ustawowy obowiązek orzekania zachodzi zaś wówczas, gdy w sprawie obiektywnie zgromadzony został zupełny materiał dowodowy. Bezczynność z natury rzeczy obejmować będzie również zawinione nieskuteczne, przewlekłe działania organu, w wyniku których doszło do niezałatwienia sprawy w terminie. Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć natomiast sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 277/15). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, czy nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy znaczenia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 Ordynacji podatkowej, który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej), to w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 Ordynacji podatkowej powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Szczególną procedurę związaną ze zwrotem podatku pobranego na zasadzie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. reguluje przepis art. 28b tej ustawy. W ust. 5 przepis ten wskazuje, że w sprawie zwrotu organ wydaje decyzję. Jak z kolei stanowi art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p., jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Zwrot podatku, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p., następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p., jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie 6 miesięcy od wpływu wniosku o zwrot, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli dokonywanej w państwie siedziby podatnika (przez odwołanie do ust. 9 tego przepisu). W zakresie nieuregulowanym w art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 516, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej (art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p.). Z powyższego wynika, jak słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, że już sam ustawodawca zauważył i odmiennie uregulował termin załatwienia sprawy, której przedmiotem jest zwrot pobranego podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p.. Termin ten (mający – co należy podkreślić – charakter instrukcyjny) został wydłużony do 6 miesięcy i biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Niezależnie od tego ustawodawca wskazał na niezbędne elementy wniosku, obowiązki dowodowe wnioskodawcy (art. 28b ust. 3 i 4 ustawy), ale też na możliwość i podstawę przedłużenia terminu wydania decyzji w związku z koniecznością weryfikacji wniosku. Jak wynika z art. 28b ust. 12 u.p.d.o.p., jeżeli do wniosku o zwrot podatku nie dołączono dokumentacji, o której mowa w ust. 4 (a ten obowiązek obciąża wnioskodawcę), organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku o zwrot bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p., jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9. W celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: 1. wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4 odpowiednio w pkt 4-6; 2.weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio (art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p.). Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 9 u.p.d.o.p., w przypadku gdy uzasadniają to okoliczności sprawy, w szczególności gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych. Z powyższego wynika, że prawidłowa weryfikacja wniosku jest obowiązkiem organu, który posiada w tym celu określone uprawnienia. Jedną z przewidywanych dla tego celu czynności jest zwrócenie się do administracji obcego państwa. Podejmowane czynności mogą też bez wątpliwości wpłynąć na bieg i czas trwania postępowania, o czym jednak organ jest zobowiązany powiadomić stosownie stronę. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 1 września 2020r., sygn. akt I FSK 845/20 podkreślił, że kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy, obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, że dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie termin trwania postępowania bezspornie przekroczył czas wskazany w art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p. Od chwili złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia złożenia skargi upłynęło prawie 17 miesięcy, zaś decyzja wydana została po upływie blisko 18 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Na termin załatwienia sprawy bez wątpliwości miały jednak wpływ takie okoliczności, jak uzupełnienia wniosku przez stronę oraz wystąpienie do organów podatkowych obcego państwa, jak też czynności związane z tłumaczeniem dokumentów na język polski. Wszystkie te czynności doprowadziły do powstania materiału dowodowego włączonego do akt sprawy i stanowiącego podstawę rekonstrukcji istotnych w sprawie faktów oraz ocen organu. Wbrew stanowisku strony, one również, a nie tylko materiał przedłożony wraz z wnioskiem, musiały podlegać stosownej analizie poprzedzającej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, organ w przedstawionych realiach nie dopuścił się zarzucanej mu przez stronę bezczynności. Jakkolwiek nie wydał decyzji w terminie przewidzianym w ustawie podatkowej (6 miesięcy od daty złożenia wniosku), to jednak począwszy od upływu terminu określonego w art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p. (8 października 2023 r.) wydawał we właściwym czasie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy, przedstawiając przyczyny przedłużenia terminu. Kwestia czy te przyczyny usprawiedliwiały przedłużanie się postępowania powinna być oceniana w kategorii przewlekłości postępowania a nie bezczynności organu. Nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, że organ nie podejmował czynności procesowych zmierzających bezpośrednio do wyjaśnienia sprawy, pozorował jedynie aktywność, która nie była uzasadniona z punktu widzenia przedmiotu sprawy oraz zebranych w niej dowodów. Jak wynika z akt sprawy, organ wykorzystał w rozstrzygnięciu dodatkowe materiały pochodzące od strony, a przedstawione przez nią w dniu 6 lipca 2022 r. (sprawozdania finansowe członków Grupy, schemat strukturalny Grupy). Wystąpił też (w dniu 29 sierpnia 2022 r.) do organów podatkowych obcego państwa (Niderlandy) z wnioskiem o pomoc prawną i udzielenie w tym trybie niezbędnych w jego ocenie informacji. Wystąpienie to zostało ponowione w dniu 31 stycznia 2023 r., bowiem poprzednia odpowiedź organu obcego państwa była – zdaniem organu – niepełna i zawierała sprzeczności, które dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy wymagały wyjaśnienia. Należy zgodzić się ze stroną, że wystąpienie do organu podatkowego obcego państwa dopiero 29 sierpnia 2022 r. nastąpiło z opóźnieniem i nie dawało możliwości załatwienia sprawy w terminie 6 miesięcy. Jednak okoliczność ta nie może być uznana za dowód bezczynności organu, skoro nastąpiła przed upływem terminu załatwienia sprawy i organ w terminie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Jednak świadczy niewątpliwie o przewlekłości postępowania, bowiem organ nie wykazał jakie okoliczności usprawiedliwiały opóźnienie wykonaniu tej czynności. Organ oczekiwał na drugą odpowiedź organu niderlandzkiej administracji podatkowej do 23 maja 2023 r. Zlecił też tłumaczenie dokumentów w postaci aktów prawnych (konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz części sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę. Wszystkie te czynności zostały wykorzystane jako podstawa wydanego w dniu 5 października 2023 r. aktu w postaci odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, co wynika z akt administracyjnych przekazanych przez organ wraz ze skargą, a przede wszystkim z treści złożonej do akt sprawy decyzji. Nie sposób zatem uznać, że były to czynności zbędne, pozornie podejmowane przez organ, który w ten sposób unikał jedynie wywiązania się z obowiązku wydania orzeczenia. Powyższe okoliczności nie powodują jednak – w ocenie Sądu – przekonania, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Organ winien bowiem działać w oparciu o zasadę właściwego planowania czynności i wymaganą staranność w realizacji zasady szybkości postępowania oraz kierować się imperatywem jak najszybszego, ale równocześnie prawidłowego (opartego na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego) rozstrzygnięcia sprawy. W ramach z kolei zasady zaufania winien podejmować czynności transparentnie, przewidywalne z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie tak jednak nie było. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przewlekłość postępowania spowodowana była a jego początku opóźnieniem w wystąpieniu do organu niderlandzkiej administracji podatkowej. W badanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że pełnomocnik spółki pozostawała w stałym kontakcie z osobą prowadzącą postępowanie i miała – choć nieformalną - wiedzę o podejmowanych czynnościach procesowych, w tym o wystąpieniu do organów podatkowych Holandii. Niewątpliwie nie można odmówić racji stwierdzeniu strony, że ponowne wystąpienie do organów administracji Holandii przynajmniej w części wynikało ze zbyt ogólnego przygotowania pierwszej z odezw. Ta okoliczność, jako druga z kolei, w istotny sposób wpłynęła na przedłużenie postępowania, chociaż nie sposób nie zgodzić się równocześnie z organem, że był w powstałych w sprawie realiach zobligowany do wyjaśnienia niejasności i rozbieżności w relacji organu obcej administracji. Jak powiedziano, nie wyłącza to jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu we wskazanym wyżej okresie. Co istotne, organ po zwrocie obu odezw, w okresie od 23 maja 2023 r. do 26 lipca 2023 r., kiedy to wydał pierwsze postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozostawał w opóźnieniu, którego w żaden przekonujący sposób nie wyjaśnił. Następnie, w okresie pomiędzy doręczeniem skarżącej wskazanego postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do dnia wydania decyzji w dniu 5 października 2023 r. upłynęło znów ponad dwa miesiące, co jest okresem obiektywnie nadmiernym nawet przy założeniu konieczności zapoznania się i analizy stanowiska strony. Stwierdzone naruszenie zasad dynamiki postępowania i terminu jego ukończenia nie może jednak zostać uznane – jak sugeruje skarżąca - za rażące. Ustawodawca wprawdzie nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a., jednak winno być ono rozumiane w zgodzie ze znaczeniem językowym. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy (w tym akcentowana przez skarżącą wysokość podatku do zwrotu, która bez wątpliwości ma znaczenie ekonomiczne dla funkcjonowania podmiotu gospodarczego), ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania stanu przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ, będący z przyczyn podanych powyżej w opóźnieniu, nie wystąpiła. Podejmował on bowiem przez cały okres postępowania działania, które mieściły się w realiach procesowych i – wbrew stanowisku strony – skierowane były wprost na realizację obowiązków związanych z należytym wyjaśnieniem sprawy, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Czynności te były jedynie wadliwie zorganizowane (co dotyczy treści pierwszej z odezw do organu obcego państwa i czasu wystąpienia z tą odezwą). Wbrew stanowisku skarżącej, sprawa – nie tylko z uwagi na obszerność materiału dowodowego, ale też z uwagi na jej przedmiot, znaczenie uregulowań prawnych państw obcych, miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały wyjaśnienia i podejmowania – pomimo dużej aktywności samej strony i niezaprzeczalnie należytej współpracy z organem - kolejnych czynności. W szczególności nie można uznać, że organ w sposób nieuprawniony i wadliwy (bo zbędny z punktu widzenia zgromadzonego już materiału dowodowego) wystąpił do organu administracji podatkowej Holandii, czy też zlecił tłumaczenie części dokumentów sprawozdawczych członków Grupy oraz konwencji regulującej zasady opodatkowania pomiędzy RPA i Królestwem Niderlandów, skoro każdy z włączonych do sprawy dokumentów stanowił następnie podstawę ustaleń w sprawie i ocen przeprowadzonych przez organ w odniesieniu do żądania strony. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ winien każdorazowo uprzednio zwracać się do samej Spółki z wezwaniem do przedłożenia dodatkowych danych i dokumentów, a dopiero w wypadku braku współdziałania może podejmować czynności z pominięciem wnioskodawcy. Taka konstatacja nie wynika z cytowanych wyżej przepisów regulujących postępowanie w sprawie zwrotu podatku. Zasady logiki i doświadczenia wskazują też, że weryfikacja stanowiska strony z reguły może i powinna odbywać się przy udziale informacji pochodzących z zewnętrznych obiektywnych źródeł. Nie można również podzielić stanowiska strony, że wskazywana przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy potrzeba analizy materiału dowodowego powinna mieć miejsce na początku, a nie na końcu tego postępowania, skoro materiał ten był sukcesywnie uzupełniany, a sama strona składała obszerne pisma z załącznikami (np. pismo z 27 lipca 2023 r. z 6 załącznikami w formie elektronicznej o łącznej pojemności 18 MB. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia dotyczy sytuacji, gdy po wniesieniu skargi organ załatwi sprawę. W tym przypadku (podobnie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził w pkt I wyroku, że organ – Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd umarza postępowanie, gdy z innych przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wskazuje się w judykaturze, jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to żądanie oparte na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. staje się bezprzedmiotowe. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że ewentualne zobowiązanie organu do wydania aktu/dokonania czynności jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie zakończył toczącej się przed nim sprawy. Nie można zobowiązać organu do dokonania czynności, która została w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Podobna konstatacja nie dotyczy wniosku strony o stwierdzenie istnienia jej uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku. Nie sposób uznać, że w sprawie nie istniały niebudzące wątpliwości okoliczności wskazujące na zasadność wniosku o zwrot podatku, a tylko w takiej sytuacji sąd mógłby orzec o uprawnieniu do otrzymania zwrotu podatku. W tym zakresie skarga została oddalona. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę także w pozostałym zakresie, tj. co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej czy też nałożenia na organ grzywny. W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań. Nie stwierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła określoną - wymierną stratę, czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji. Tymczasem, wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać wprost do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (tak: wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (tak: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał decyzję w terminie wskazanym w drugim z postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Spółka podkreślała wprawdzie, że znaczna kwota podatku do zwrotu miała znaczenie dla jej sytuacji finansowej, jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych szczegółowych danych. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zatem (w ramach swej dyskrecjonalnej władzy), że zastosowanie omawianych środków – grzywny lub sumy pieniężnej z art. 149 § 2 p.p.s.a. nie jest uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 162/20). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę 597 zł składa się kwota uiszczonego przez stronę wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł), ustalonego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) a także opłaty skarbowej od złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).