I SA/Ol 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000r. oddala skargę Spółka A z siedzibą w G. (dalej powoływane również jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w złożonej w dniu 26 października 2000 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za wrzesień 2000 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 922.731 zł. Decyzją z dnia "[...]" Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.) określił terminy zwrotu tego podatku: do dnia 20 listopada 2000 r. w odniesieniu do kwoty 30.054 zł oraz do dnia 26 stycznia 2001 r. w odniesieniu do kwoty 892.677 zł. Organ nie dokonał jednak zwrotu podatku w ww. terminach z uwagi na prowadzone postępowania kontrolne, zabezpieczające i podatkowe, mające na celu zbadanie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku. Pismem z dnia 7 marca 2007 r. Spółka wystąpiła z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT - 7 złożonej za wrzesień 2000 r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył zainicjowane powyższym wnioskiem strony postępowanie podatkowe, wskazując na przedawnienie prawa do zwrotu podatku. Jednakże wydana w wyniku kontroli instancyjnej tego rozstrzygnięcia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 580/07, który stwierdził, iż pięcioletni termin do zwrotu różnicy podatku VAT za 2000 r. uległ przerwaniu po złożeniu przez Spółkę pism w dniu 29 lipca 2003 r. i w dniu 30 lipca 2003 r. w sprawie żądania zwrotu podatku. Wydaną następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., a następnie po uchyleniu tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, decyzją z dnia "[...]" określił Spółce kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. w wysokości 165.987 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę tego oprocentowania w wysokości 190.916 zł. Uchylając wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, wskazał m.in., że bezsporne w sprawie było, iż podatnikowi przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości 922.731 zł oraz to, że do zwrotu tego nie doszło w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie możliwość przewidzianą w ust. 4 powołanego przepisu, dokonując decyzją z dnia "[...]" przesunięcia terminu zwrotu podatku o dopuszczalne trzy miesiące. W ocenie Sądu, zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy skutkowało odstąpieniem od zasady zwrotu całej kwoty różnicy podatku w terminie 25 dni wynikającym z art. 21 ust. 6 zd. 1, a zatem prawidłowo organy podatkowe uwzględniły naliczanie oprocentowania zwrotu podatku po upływie wskazanych w ww. decyzji terminów zwrotu, tj. w odniesieniu do kwoty 30.054 zł od dnia 21 listopada 2000 r. oraz w odniesieniu do kwoty 892.677 zł od dnia 27 stycznia 2001 r. Sąd uznał natomiast skargę za zasadną w zakresie dotyczącym pomniejszenia kwoty należnego Spółce oprocentowania o kwoty odsetek za zwłokę od obciążających ją należności podatkowych. Jak wskazał, w sentencji zaskarżonej decyzji kwotę oprocentowania określono na 190.916 zł, wyliczając ją po dokonaniu swoistego skompensowania należnego oprocentowania i łącznej kwoty odsetek za zaległości podatkowe. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji kwotę oprocentowania określono na 895.539 zł, a wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z różnych miesięcy z lat 1999 – 2006 określono na 704.623 zł, co dopiero po dokonaniu "skompensowania" dało kwotę 190.916 zł. W istocie kwota określona w sentencji zaskarżonej decyzji nie odpowiadała wysokości oprocentowania. Sąd dodał, że wobec bezspornego przekroczenia terminów zwrotu podatku, podatnikowi należy się oprocentowanie obliczone zgodnie z przepisami art. 3 pkt 7, art. 76 §1, art. 76a, art. 76b i art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do zaliczenia oprocentowania na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdził, że nie może to nastąpić w uzasadnieniu decyzji określającej należną kwotę oprocentowania, lecz w trybie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, dzięki któremu podatnik ma jasno określoną sytuację, jakie kwoty, na jakie konkretne i z jakich aktów wynikające zaległości zostały zaliczone, a poprzez możliwość wniesienia środka odwoławczego oraz w dalszej fazie skargi do sądu, może poddawać rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia weryfikacji. Tym wymogom, w ocenie Sądu, nie odpowiadał tryb "kompensaty" przyjęty w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 483/10, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od opisanego wyżej wyroku Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że słuszne było stanowisko organu, że decyzja określająca oprocentowanie zwrotu podatku powinna uwzględniać wszelkie czynniki wpływające na wysokość zwrotu podatku. Jednakże, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż nie urzeczywistniała ona twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a więc nie została wydana z uwzględnieniem wszystkich czynników mających wpływ na wysokość zwrotu podatku. Jako nieprzystające do stanu faktycznego sprawy oceniono również stanowisko organu co do tego, iż podatnik już z sentencji decyzji miałby dowiedzieć się, ile wynosi rzeczywista kwota przysługującego mu oprocentowania. Wskazano, że z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że przysługująca stronie kwota oprocentowania nie pokrywa się z kwotą wskazaną w sentencji (190.916 zł), lecz wynosi 24.929 zł (w związku z przekazaniem pozostałej kwoty celem zaliczenia na zaległości podatkowe Spółki). Ponadto zauważono, że postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych mają charakter materialnotechniczny i są wtórne względem zarówno określenia wysokości zwrotu podatku, jak i określenia wysokości zaległości podatkowych. Stąd też nie można uznać prawidłowości określania kwoty oprocentowania zwrotu podatku VAT przy mechanicznym uwzględnieniu postanowień o zaliczeniu, bez wzięcia pod uwagę tego, czy zaległości podatkowe, na których poczet zaliczono tymi postanowieniami zwrot podatku, istnieją w przyjętej wysokości. Kwestia ta miała zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż w obrocie prawnym znajdują się prawomocne wyroki uchylające wydane wobec Spółki decyzje wymiarowe za niektóre z okresów rozliczeniowych, których dotyczą postanowienia o zaliczeniu (wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2009 r., I SA/Gd 309/09, uchylający decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2009 r., I SA/Gd 252/09, uchylający decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.). Zdaniem NSA, nieuwzględnienie tych rozstrzygnięć w zaskarżonej decyzji skutkowało tym, że określona w niej kwota oprocentowania nie była rezultatem wzięcia pod uwagę "wszelkich czynników" istotnych dla określenia jej wysokości. Skoro bowiem, choćby w częściowym zakresie, nie istnieją zaległości podatkowe, na poczet których zaliczone zostały kwoty przysługującego stronie oprocentowania zwrotu podatku VAT, okoliczność ta nie może zostać pominięta przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia kwoty tego oprocentowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił kwotę oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. w wysokości 708.584 zł, stwierdzając, że oprocentowanie to zostało zwrócone Spółce w całości do dnia wydania decyzji. Uchylając tę decyzję w całości i określając kwotę oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. w wysokości 708.764 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazał, że w świetle stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., iż organ I instancji prawidłowo przyjął naliczanie oprocentowania kwoty 30.054 zł od dnia 21 listopada 2000 r., a kwoty 892.677 zł od dnia 27 stycznia 2001 r., bezsporna na aktualnym etapie postępowania była data, od której należy naliczać oprocentowanie. Przedmiotem sporu był natomiast termin, do którego nalicza się oprocentowanie, przy czym niekwestionowane przez stronę było, że w przypadku gdy zwrot podatku objęto zajęciem egzekucyjnym lub zwrócono kwotę bezpośrednio na rachunek bankowy, to oprocentowanie nalicza się do dnia przekazania. Sporna w dalszym ciągu pozostawała kwestia określenia terminu, do którego nalicza się oprocentowanie w sytuacji dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W tym zaś zakresie organ pierwszej przyjął następujące zasady: 1) jeśli zaległość podatkowa powstała przed terminem zwrotu, to oprocentowania nie nalicza się, 2) jeśli zaległość podatkowa powstała po terminie zwrotu, to oprocentowanie nalicza się do dnia powstania zaległości, W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pierwsza z ww. zasad znajdowała uzasadnienie w treści art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, w myśl których zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wskazano również na brzmienie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia (...) zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, którym w omawianym przypadku jest dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji przyjął, że oprocentowanie w ogóle nie powstaje w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które powstały przed dniem złożenia deklaracji będącej źródłem zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował również stanowisko organu I instancji w drugiej z ww. kwestii. Jak wskazał, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstanie po terminie zwrotu podatku, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej. Zauważył jednak, że organ I instancji pomimo wysnucia powyższych prawidłowych wniosków, błędnie przyjął w rozliczeniu jako datę końcową naliczania oprocentowania w takim przypadku datę terminu płatności podatku, a nie datę powstania zaległości. Wskazując, ze daty te nie są tożsame, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność wyliczenia wysokości oprocentowania do dnia powstania zaległości podatkowych, a nie, jak niesłusznie przyjął organ pierwszej instancji, – do dnia terminu płatności podatku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, uznając, że rozstrzygając w sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił powyższe unormowania, jak również wskazania wydanych w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. Mając bowiem na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał, jak poprzednio, kompensaty wysokości należnego Spółce oprocentowania i obciążających ją zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołując się natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadził szczegółową analizę zarachowań dokonanych postanowieniami o zaliczeniu, biorąc pod uwagę czy istnieją zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia. W tym też celu uzupełnił materiał sprawy o wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 309/09, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., oraz z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 252/09, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W związku z uchyleniem ww. wyrokami WSA w Gdańsku rozstrzygnięć organów podatkowych w ww. przedmiocie, przyjęto, iż uwzględniające te rozstrzygnięcia, zaliczenia nie wywołały skutków prawnych. W ocenie organu odwoławczego działań tych nie można utożsamiać z formą "kompensaty", która miała miejsce w poprzedniej decyzji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Z powyższych względów organ za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotycząc naruszenia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, iż oprocentowaniu podlegał nieprzekazany w terminie zwrot podatku VAT za wrzesień 2000 r. w kwocie 602.787,11 zł. W odniesieniu natomiast do pozostałych kwot zwrotu podatku (tj. 218.692,69 zł i 101.251,20 zł), uznał, że oprocentowanie nie przysługuje, gdyż zostały one odpowiednio postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych powstałych przed upływem terminu zwrotu podatku, tj. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz za styczeń 2000 r. W dalszej kolejności przedstawiono rozliczenie należnego Spółce oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku w wysokości 602.781,11 zł, naliczając oprocentowanie od dnia 27 stycznia 2001 r. do dnia powstania zaległości podatkowej, na rzecz której dokonano zaliczenia lub do dnia przekazania środków na rachunek bankowy bądź na poczet zajęć egzekucyjnych. Przy czym organ odwoławczy dostrzegł, że w szczegółowym rozliczeniu przedstawionym w tabeli nr 8 na str. 30 decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano błędną datę końcową naliczania oprocentowania w związku z zaliczeniem zwrotu na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania, że poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało zawarte w sentencji decyzji organu I instancji stwierdzenie, że oprocentowanie zostało Spółce zwrócone w całości do dnia wydania decyzji. Za niezrozumiałe uznał ponadto stanowisko strony, w świetle którego odsetki za zwłokę powinny być stwierdzone decyzją ostateczną w dacie, w której powinien nastąpić zwrot nadpłaty. Wskazał, że stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a (...). Jak zaznaczył organ, tylko odsetki, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, muszą być stwierdzone decyzją. Dodał również, że przed dniem 1 stycznia 2009 r., możliwe było zarachowanie zwrotu podatku na zaległości podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznych. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia okresów, za które odsetek się nie nalicza, organ stwierdził, ze prowadzone w sprawie postępowanie nie obejmuje rozliczania przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej. Wysokość naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych strona mogła kwestionować w odrębnym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując m.in., że wbrew treści odwołania organ I instancji wyjaśnił pełną podstawę prawną decyzji oraz wskazał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jak również poparte zostało odpowiednimi wyliczeniami w formie przedstawionych w sposób czytelny i zrozumiały tabel. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji, podnosząc wobec nich zarzut naruszenia: art. 170 p.p.s.a., art. 54, art. 76a i 76b, art. 78 ust. 1 i 4, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że określona zaskarżoną decyzją kwota oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za wrzesień 2000 r. w wysokości 708.584,00 zł jest kwotą nadal zaniżoną, a rozstrzygnięcie o zwrocie oprocentowania do dnia wydania decyzji zostało wydane bez pełnej podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, organy uwzględniły jedynie część wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i jej zarzutów podnoszonych w wieloinstancyjnym postępowaniu. Wydanie zaś przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej spowodowało, że strona może dopiero w skardze, oprócz zarzutów dotyczących błędnej kontroli instancyjnej, podnieść także zarzuty przeciwko przyjętemu sposobowi rozliczenia. Skarżąca stwierdziła, że termin, od jakiego należy naliczać oprocentowanie zwrotu podatku, nie jest już zasadniczym przedmiotem sporu. Wskazując natomiast na zarzut naruszenia art. 76a Ordynacji podatkowej i art. 170 p.p.s.a., podniosła, że wbrew przywołanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ odwoławczy dokonał modyfikacji postanowień o zaliczeniu, czy wręcz na s. 11 uzasadnienia decyzji stwierdził, że "(...) zaliczenia dokonane ww. postanowieniami nie wywołują skutków prawnych". Odwołując się do brzmienia art. 54 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że gdyby dopuścić możliwość orzekania z pominięciem formy postanowienia o zaliczeniu, wówczas w zaskarżonej decyzji należałoby uwzględnić również okresy, w których odsetki nie biegły. Zaznaczyła przy tym, że wbrew treści zaskarżonej decyzji nie neguje wysokości odsetek od zaległości podatkowych, lecz wskazuje, że w sytuacji braku postanowień o zaliczeniu nie jest w stanie zweryfikować wysokości oprocentowania. W ocenie skarżącej, zmiany intertemporalne art. 76a Ordynacji podatkowej nie wpływały na treść powyższego zarzutu, bowiem jest to przepis proceduralny, a ponadto nie zmienił sposobu orzekania w kwestii zaliczenia, które nastąpiło już pod jego rządem. W dalszej kolejności strona zarzuciła, że przywołane przez organ odwoławczy przepisy art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, według których należało dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, weszły w życie po powstaniu prawa skarżącego do naliczenia oprocentowania od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie zawierała przepisów międzyczasowych dotyczących kwestii oprocentowania zwrotu podatku, zaś przed wejściem w życie tej ustawy kwestię tę regulowała przede wszystkim ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony, oparcie decyzji na normach prawa materialnego obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., a takimi są normy regulujące oprocentowanie nadpłaty podatku, narusza zasadę nieretroakcji prawa. Gdyby nawet zatem dopuścić stosowanie norm w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to i tak za okres od 27 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r. należałoby zastosować normy obowiązujące w tym okresie, a dopiero po dniu 1 stycznia 2003 r. regulacje nowe. Ponadto, w przepisach przejściowych zawarto, w ocenie skarżącej, generalną zasadę, iż do stanów prawnych, które trwają nadal po wejściu z życie nowych regulacji, o których mowa wyżej, stosuje się stare przepisy, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak uzasadnienia międzyczasowego, gdyby nawet w istocie nowe przepisy miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem strony, problem retroakcji w omawianym zakresie został poruszony w pierwszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie, ale także w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 451/08. Odwołując się natomiast do art. 76 § 1 i 78 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że "zaległości podatkowe z tytułu odsetek" powinny być stwierdzone decyzją ostateczną w dacie, w której powinien nastąpić zwrot podatku, bowiem decyzja nieostateczna żadnych skutków prawnych nie wywołuje. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia norm proceduralnych z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie utrudnia jej pełne sformułowanie zarzutów. Z tego względu skarżąca wskazała na zarzuty formalne, uwzględniając zwłaszcza to, że sprawa ma charakter rozrachunkowy i obliczeniowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", zbadał, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Granice rozpoznania skargi przez Sąd były z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie Sąd miał na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przy czym zauważenia wymaga, że z uwagi na poddanie kontroli sądowej zapadłych wcześniej w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej aktualnie decyzji musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w sprawie. Punktem wyjścia badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zastosowania przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w zapadłych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych jest przepis art. 153 p.p.s.a. Z uwagi natomiast na to, że strona skarżąca konsekwentnie odwołuje się w tym zakresie do art. 170 p.p.s.a., co po części może stanowić skutek niedostatecznego wyłożenia powyższych kwestii w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wyjaśnić należy, że relację tych dwóch unormowań względem siebie należy rozpatrywać zarówno w zakresie katalogu podmiotów związanych orzeczeniem sądu, jak również zakresem tego związania. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 170 p.p.s.a. normą prawną orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. O ile zatem art. 170 p.p.s.a. normuje ogólnie zasadę związania prawomocnym orzeczeniem sądu, która znajduje zastosowanie nie tylko do stron postępowania i sądu, który je wydał, ale też innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także do innych osób, to art. 153 p.p.s.a. określa szczegółowo zakres tego związania wyłącznie w stosunku do organu administracji, którego działanie zostało poddane kontroli sądu, oraz sądu administracyjnego, który tę kontrolę sprawował. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że na tle konkretnych sytuacji związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., można rozumieć szerzej, co nie wyklucza stosowania tego przepisu również w innych sytuacjach niż ściśle w nim określone. I tak w przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraził w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny (p. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 831/07, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za trafny należy uznać pogląd M.Kiełbusa przytoczony w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego (Warszawa 2013 r., wydanie 2, s. 666), że w takiej sytuacji wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, mimo swej prawomocności, może jedynie w ograniczonym zakresie wpływać na przebieg dalszego postępowania administracyjnego, w którym pierwszeństwo zyskuje wykładnia przepisów dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji należy również stwierdzić, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji było w części prawidłowe, bądź też nie mógł rozpoznać wszystkich kwestii analizowanych przez sąd pierwszej instancji w związku z ograniczeniami nałożonymi obowiązkiem rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie podstaw kasacyjnych i przytoczonych w jej ramach zarzutów, wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zachowuje aktualność w takim zakresie, w jakim nie podlegała modyfikacji przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym aspekcie, prawidłowo organ odwoławczy, orzekając w niniejszej sprawie, uznał, że kierunek prowadzonego ponownie postępowania oraz wysnute w oparciu o jego ustalenia końcowe wnioski są determinowane poprzez ocenę prawną wyrażoną zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol I FSK 483/10. Jakkolwiek organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyłożył zaprezentowanych wyżej uwag co do zakresu związania ocenami prawnymi wyrażonymi w ww. orzeczeniach, co było niewątpliwie konieczne w sytuacji stwierdzenia, że oceny te pozostają w pewnym zakresie rozbieżne, to jednak wskazał szczegółowo, jakie elementy tej oceny zaczerpnął z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jakie z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Dokonana zaś przez Sąd analiza tej części uzasadnienia skarżonej decyzji nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że organ uwzględnił zasadę związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r. z odpowiednią modyfikacją tej oceny dokonaną w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. Sąd nie stwierdził tym samym, by rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. poprzez formułowanie nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniach ww. wyroków, a zatem dopełniły obowiązku podporządkowania się im w pełnym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że nie wystąpiła również sytuacja, w wyniku której dokonana w poprzednich orzeczeniach sądowych ocena prawna straciłaby moc wiążącą (zmiana prawa lub istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku). Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia zasadności najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., który to zarzut strona powiązała z zarzutem naruszenia art. 170 p.p.s.a. i art. 76a Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że w zakresie, w jakim ten zarzut został sformułowany, organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Sądu pierwszej instancji. To właśnie bowiem w tym aspekcie odnoszącym się do możliwości, a nawet jako ocenił to NSA, konieczności uwzględnienia w ramach decyzji określającej kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT wydanych wcześniej postanowień o zaliczeniu kwot przekazanych tytułem tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, Sąd kasacyjny dokonał zmiany stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdzając jednoznacznie, że stanowisko to było błędne. Jak bowiem stwierdził Sąd II instancji, decyzja określająca oprocentowanie zwrotu VAT powinna uwzględniać wszelkie czynniki wpływające na wysokość zwrotu. Podniósł również, że "postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych mają charakter materialnotechniczny i są wtórne względem zarówno określenia wysokości zwrotu podatku, jak i określenia wysokości zaległości podatkowych. Stąd nie można uznać prawidłowości określania kwoty oprocentowania zwrotu podatku VAT przy mechanicznym uwzględnieniu postanowień o zaliczeniu, natomiast bez wzięcia pod uwagę, czy zaległości podatkowe, na poczet których zaliczono tymi postanowieniami zwrot podatku, istnieją w przyjętej wysokości. (...) Skoro bowiem, choćby w częściowym zakresie, nie istnieją zaległości podatkowe, na poczet których zaliczone zostały kwoty przysługującego stronie oprocentowania zwrotu VAT, okoliczność ta nie może zostać pominięta przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia kwoty tego oprocentowania". Odnosząc zatem powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutu skargi dotyczącego nieuprawnionej modyfikacji przez organ odwoławczy postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, czy też uznania przez ten organ, że postanowienia w tym przedmiocie "nie wywołują skutków prawnych" w sytuacji późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć wymiarowych, którymi określono zaległości podatkowe objęte zarachowaniami, stwierdzić należy, że argumentacja strony sprowadza się w istocie do polemiki z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie dokonały nieuprawnionej modyfikacji postanowień o zaliczeniu, lecz zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniły wpływ dokonanych postanowieniami, co do których przysługiwał stronie odrębny tryb zaskarżenia, zaliczeń na wysokość kwoty podatku do zwrotu, a tym samym na wysokość należnego stronie oprocentowania z tytułu niedokonania tego zwrotu w terminie, jak również odniosły okoliczność sukcesywnego dokonywania zaliczeń do terminów, za jakie należało to oprocentowanie naliczyć. Choć zatem strona skarżąca trafnie wskazuje, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił odmienne stanowisko w tej kwestii, nie może ona tracić z pola widzenia tego, że stanowisko to nie znalazło aprobaty w toku kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższego lektura skargi oraz pism składanych w toku postępowania podatkowego nasuwa wyraźnie wniosek, że strona skarżąca dokonuje arbitralnego wyboru tych stwierdzeń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., które uznaje za zadawalające dla siebie, z wyraźnym pominięciem wyniku postępowania kasacyjnego, które nie kształtowało jej sytuacji materialnoprawnej w tak korzystny sposób, jak przyjęto w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Z powyższych względów niezasadną okazała się argumentacja skarżącej Spółki, że o naruszeniu przez organy podatkowe zasady związania prawomocnym orzeczeniem sądowym świadczyło uwzględnienie przez nie jedynie części wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyłożonych w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. Jak już wyżej wskazano, zakres związania wyrażoną w tym wyroku oceną prawną był limitowany oceną stanowiska Sądu wojewódzkiego wyprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście organy, uwzględniając końcowy wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, prawidłowo wskazały, które z budzących kontrowersje strony kwestii zostały przesądzone prawomocnie przez Sąd pierwszej instancji, a które przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie przyjęły, że na mocy wyroku Sądu pierwszej instancji były związane wyrażoną w jego uzasadnieniu oceną prawną dotyczącą następujących kwestii: zasadność żądania strony dotyczącego oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., określenie daty, od jakiej należy liczyć termin początkowy naliczania tego oprocentowania, konieczność wyeliminowania dotychczasowych błędów polegających na określeniu w rozstrzygnięciu decyzji wysokości oprocentowania po pomniejszeniu jej o kwotę odsetek na poczet zaległości podatkowych oraz naliczanie oprocentowania zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu zaś o ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny organy były zobowiązane do uwzględnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na wysokość zwrotu podatku (tj. m.in. zarachowań tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę), jak również przeprowadzenia analizy co do tego, czy zaległości podatkowe, na które dokonano zaliczeń zwrotu podatku, rzeczywiście istniały. Uwzględniając powyższe, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia wysokości należnego stronie skarżącej oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., przedstawiając je w formie graficznej tabel (tabela nr 8 i nr 9 na s. 30 – 33 decyzji organu pierwszej instancji). W związku ze stwierdzonymi w tym rozliczeniu błędami, w toku weryfikacji przeprowadzonej przez organ odwoławczy wysokość tego oprocentowania uległa następnie niewielkiej zmianie na korzyść strony skarżącej (kwota należnego podatnikowi oprocentowania została zwiększona o 180 zł). Zdaniem Sądu, analiza przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej metody wyliczenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku nie nasuwała wątpliwości co do jej prawidłowości. Oceny tej nie zdołała podważyć również strona skarżąca, która choć uznała wyliczoną przez organy kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT za "sumę nadal zaniżoną", to jednak nie określiła, w jakich konkretnie elementach tego wyliczenia dopatrywała się niewłaściwego działania organu. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut strony, że poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej uniemożliwiono jej podnoszenie w toku postępowania podatkowego zarzutów przeciwko sposobowi rozliczenia. Jak już bowiem wskazano, dostrzeżone przez organ odwoławczy błędy organu pierwszej instancji nie miały znaczącego wpływu na wysokość określonego zaskarżoną decyzję oprocentowania zwrotu podatku, zaś organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił w sposób jasny i czytelny sposób rozliczenia zwrotu podatku i wskazał daty, do jakich naliczono oprocentowanie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji dokonały szczegółowej i skrupulatnej analizy wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość tego oprocentowania, co właśnie z uwagi na podkreślany w skardze charakter "rozrachunkowy i obliczeniowy" sprawy wymagało szczegółowych wyliczeń. Wspomniany "rozrachunkowy" charakter sprawy nie tworzył natomiast żadnych przeszkód dla strony skarżącej, by we własnym zakresie dokonała ona weryfikacji wyliczenia dokonanego przez organy. Nie mogła ona natomiast zasadnie podnosić, że została pozbawiona możliwości zbadania poprawności tego wyliczenia na skutek działań organów, które nie dopełniły obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Wbrew bowiem jej twierdzeniom, uzasadnienia wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć odpowiadały wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a prowadząc postępowanie w sprawie organy uwzględniły wnikliwie wszystkie okoliczności mające wpływ na jej wynik stosownie do art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zatem na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że podane daty, sumy, okresy, terminy i poszczególne kwoty nie są spójne ze sobą i nie odpowiadają okresom podanym w przepisach prawa, czy też, że ich część została podana zbiorczo. Wręcz przeciwnie, organy, dokonując wyliczenia oprocentowania, odniosły się do każdego ze zdarzeń mających wpływ na jego wysokość, przedstawiając je chronologicznie w przyjętych dla potrzeb przejrzystości tego rozliczenia tabelach, które w znaczący sposób ułatwiały prześledzenie toku rozumowania organów prowadzącego do rozstrzygnięcia sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak stwierdzono powyżej, jednym z zagadnień przesądzonych prawomocnie w wyroku tut. Sądu z dnia 17 grudnia 1009 r. było m.in. uznanie, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, normujące sposób naliczania oprocentowania zwrotu podatku. Przy czym analiza akt podatkowych sprawy oraz lektura uzasadnienia tego wyroku nie wskazuje, by kwestie międzyczasowe, jakie w związku z przyjętym przez organy sukcesywnym sposobem zaliczania zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT na przestrzeni szeregu lat, niewątpliwie się wyłoniły, były przedmiotem szczególnej uwagi strony na poprzednim etapie postępowania. Jakkolwiek zatem badając poprzednio sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w związku z brakiem sformułowania przez stronę zarzutów w tym względzie, nie miał obowiązku odnieść się do tych kwestii w bardziej szczegółowy sposób, to jednak wyraźnie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. przesądził, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis normuje instytucję oprocentowania nadpłat podatku dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd nie ograniczył przy tym obowiązku stosowania ww. przepisów wyłącznie do okresu naliczania oprocentowania od dnia 1 stycznia 2003 r. Tymczasem w sytuacji uznania przez Sąd, że w odniesieniu do okresu poprzedzającego datę wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej zastosowanie powinny znaleźć normy prawne w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w uwagach Sądu. Stanowisko Sądu w tej kwestii było jasne, a w związku z niepoddaniem go kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, miało dla organu charakter wiążący w znaczeniu, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., przy czym przypomnieć należy, że do ustanowionej tym przepisem zasady związania mają obowiązek stosować się nie tylko organy podatkowe, ale również Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W związku z powyższym Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu sformułowanego w tiret 3. petitum skargi i wyłożonego szczegółowo w pkt II jej uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom strony, z uwagi na związanie wskazanym wyżej stanowiskiem Sądu organy nie miały obowiązku szczegółowego uzasadnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, gdyż odpowiadała ona normom prawnym wskazanym uprzednio przez tut. Sąd. Podnieść należy, ze skarżącej, która miała odmienne stanowisko w tym względzie, przysługiwało prawo do wniesienia skargi kasacyjnej od poprzedniego orzeczenia Sądu. Właśnie z uwagi na skutki, jakie wywiera ocena prawna zawarta w prawomocnym orzeczeniu sądu, w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obowiązuje zakaz wnoszenia środków odwoławczych od orzeczeń, których rozstrzygnięcie jest korzystne dla strony. Nie ma zatem przepisu zabraniającego wniesienie skargi kasacyjnej, jeżeli strona zgadza się z sentencją wyroku, ale kwestionuje jego uzasadnienie w całości bądź w części. W takiej sytuacji sąd kasacyjny może bowiem oddalić skargę kasacyjną, zmieniając ocenę prawną sądu I instancji lub jego zalecenia skierowane do organów. Z uwagi na powyższe argumentacja strony w zakresie, w jakim kładzie aktualnie nacisk na kwestie intertemporalne i złamanie przez organy zasady lex retro non agit, może być rozpatrywana jedynie w aspekcie niedozwolonej polemiki z prawomocnym orzeczeniem sądowym. Zauważyć ponadto należy, że wbrew twierdzeniom skargi zagadnienia międzyczasowe wyłaniające się na tle unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat nie były przedmiotem pozostałych orzeczeń sądowych wydanych w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 451/08, tut. Sąd zajmował się kwestią przepisów znajdujących zastosowanie do trybu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie zaś do trybu określenia oprocentowania zwrotu podatku. Tylko zaś na marginesie rozważań dotyczących sprawy w jej kontekście intertemporalnym, Sąd rozpoznając niniejszą skargę, zauważył, że, w przeciwieństwie do tego zdaje się sugerować strona, nie ma podstaw do twierdzenia, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. unormowania były dla niej mniej korzystne. Wskazać bowiem należy, że podstawę naliczania oprocentowania zwrotu podatku stanowił art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, (...), traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Zasady oprocentowania nadpłat były przed dniem 1 stycznia 2003 r. unormowane w art. 77 Ordynacji podatkowej, który w § 1 określał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś w § 2 ustanawiał zasadę, że oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), unormowano kazuistycznie szereg różnorakich sytuacji, uzależniając naliczanie oprocentowania nadpłaty od sposobu jej powstania, np. od przyczynienia się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bądź też przyczynienia się podatnika, płatnika lub inkasenta do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 2 i pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). Co prawda instytucja oprocentowania nadpłat uległa z dniem 1 stycznia 2003 r. zasadniczym zmianom, to jednak nie sposób rozpatrywać tych zmian w oderwaniu od sytuacji strony, na którą to wpływu omawiana nowelizacja nie miała. Po dniu 1 stycznia 2003 r. uregulowanie dotyczące naliczania oprocentowania z tytułu nadpłat (zwrotu podatku) do dnia jej zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych znalazło się bowiem w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie tego unormowania do innej jednostki redakcyjnej tej samej ustawy miało charakter wyłącznie porządkowy, nie zmieniało zaś w żaden sposób dotychczasowych zasad naliczania oprocentowania nadpłaty podatku. Porównanie obu stanów prawnych dotyczących oprocentowania nadpłat wskazuje zatem, że przepis art. 77 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kształtował sytuację prawną strony analogicznie do późniejszych unormowań ujętych od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany przepisów prawa normujących oprocentowanie nadpłat (zwrotu podatku) nie dotyczyły bowiem zasady, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, która funkcjonowała w tożsamy sposób w obu z porównanych wyżej porządków prawnych. Za niezasadny Sąd również zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, ze argument ten posłużył stronie przede wszystkim jako potwierdzenie jej stanowiska w kwestii braku podstaw do uwzględniania w przedmiotowym postępowaniu zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Nie stanowił on zatem odrębnego zarzutu, a został powołany przez stronę poprzez pryzmat zagadnienia o szerszym wymiarze, jakim była omówiona wyżej kwestia wpływu zarachowań na wysokość oprocentowania zwrotu podatku. Tym samym strona ponownie nawiązała do niedopuszczalnej polemiki z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wskazała bowiem na istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a niejako tylko hipotetycznie rozważyła znaczenie postanowień o zaliczeniu w kontekście wysokości odsetek za zwłokę i należnego jej oprocentowania. Skoro zaś powyższe stanowisko strony nie mogło znaleźć akceptacji z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływu na rozstrzygnięcie w tym zakresie nie mógł mieć również argument odwołujący się do konieczności ustalenia, czy istniały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że z akt podatkowych sprawy nie wynika, by miały miejsce przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Również strona wprost stwierdziła w skardze, że nie neguje wysokości odsetek za zwłokę. Powyższe twierdzenie skarżącej wyklucza zatem, że wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z art. 54 Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć wpływ na określenie wysokości należnego stronie oprocentowania zwrotu podatku. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia argumentacji strony, która powołując się na brzmienie art. 76 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że "zaległości podatkowe z tytułu odsetek" powinny być stwierdzone decyzją ostateczną w dacie, w której powinien nastąpić zwrot podatku. Jak słusznie zauważyła skarżąca, powołany art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej normuje m.in. tryb zaliczania nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Stanowi bowiem, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych (...). Wobec użytego przez stronę sformułowania "zaległości podatkowe z tytułu odsetek" powstały wątpliwości co do tego, czy obowiązek określenia decyzją ostateczną odnosi ona do zaległości podatkowych, czy też do odsetek za zwłokę. Niezależnie jednak od powyższego Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż co do zasady odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstają z mocy prawa, o czym stanowi przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z czym nie ma potrzeby wydania decyzji określających ich wysokość. Wyjątkiem jest natomiast art. 53a Ordynacji podatkowej, który ustanawia tryb określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, niemniej jednak nie znalazł on w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto w kwestii argumentacji strony, że należności, na poczet których dokonano zaliczenia zwrotu podatku VAT, powinny wynikać z decyzji ostatecznych, wskazać należy, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. na mocy ówczesnego brzmienia art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wykonaniu podlegały decyzje organów I instancji. Zatem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w poprzednim stanie prawnym możliwe było zaliczanie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznych. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazać należy, że dotyczą one kwestii, które zostały przesądzone na poprzednim etapie kontroli sądowej w sprawie, a ponadto są niesporne. Odnosząc się do tych unormowań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. wskazał, że art. 21 ust. 6 ww. ustawy, który normował możliwość badania przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku w trybie postępowania wyjaśniającego, nie znalazł zastosowania w sprawie, w której dokonano wydłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 21 ust. 4 ww. ustawy. Natomiast przepis art. 21 ust. 7 ustawy stanowił, że "różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych". W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały uprawnienia podatnika do oprocentowania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r., wobec czego nie sposób dopatrzyć się naruszenia przez nie przywołanych ww. przepisów art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.