I SA/Ol 17/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2025 r., nr 378000-CZC1.4103.6.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę Skarga L. L. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 12 kwietnia 2019 r. nr 378000-CKK2.4103.4.2018.24 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" w zakresie produkcji i sprzedaży hurtowej mebli sosnowych. W tym okresie kwoty podatku VAT naliczonego, deklarowane przez podatnika wynikały przede wszystkim z faktur VAT dokumentujących nabycia tarcicy sosnowej. Jednym z dostawców tego towaru na rzecz podatnika był P. J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" w L. (dalej także "kontrahent"). W decyzji z 12 kwietnia 2019 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta (wymienionych na s. 14-15 zaskarżonej decyzji), dokumentujących zakup tarcicy na łączną kwotę netto 927.605 zł, podatek VAT 213.349,15 zł. Uznał bowiem, że strona nie mogła dokonać zakupu tarcicy od tego podmiotu, gdyż ten jedynie pozorował handel tarcicą, a w rzeczywistości surowiec pochodził z innego źródła. Podano, że kontrahent miał nabywać tarcicę od D.1 Sp. z o.o., która jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r. Organ I instancji uznał przy tym, że strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych przesłanek, przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Dokonał także rozliczenia podatku VAT za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r.w wysokościach innych niż zadeklarował podatnik. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją NUCS z 3 lipca 2019 r. nr [...], a wyrokiem z 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/OI 539/19 tutejszy Sąd oddalił skargę wniesioną na tą decyzję. Wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 85/20 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił jednak powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, który wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/OI 235/24 uchylił decyzję NUCS z 3 lipca 2019 r. nr [...]. Wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1960/24 NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. W uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/OI 235/24 powołano się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 85/20. Uwzględniając stanowisko wyrażone w tym wyroku tut. Sąd wskazał na brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia czy fikcyjność zakwestionowanych faktur wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a innego nieustalonego podmiotu. W drugim z wymienionych przypadków zachodzi bowiem konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika, od którego NUCS odstąpił w tej sprawie, co zostało zakwestionowane przez NSA w wyroku z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 85/20. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję z 12 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec, październik i listopad 2014 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 20 lipca 2019 r. (data wniesienia skargi na decyzję NUCS z 3 lipca 2019 r.) i biegnie dalej od 3 lipca 2025 r., gdyż prawomocny wyrok tut. Sądu z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/OI 235/24 wpłynął do organu 2 lipca 2025 r. NUCS stwierdził zatem, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. NUCS podniósł, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność dostaw tarcicy do przedsiębiorstwa podatnika udokumentowanych spornymi fakturami, lecz rzeczywisty sprzedawca tego towaru. Wykluczył bowiem aby sprzedawcą tego towaru był P. J., który nie mógł także na wcześniejszym etapie obrotu nabyć tego towaru od D.1 Sp. z o.o. NUCS zrelacjonował, że w latach 2014-2015 przedmiotem działalności gospodarczej P. J. był handel detaliczny głównie artykułami biurowymi, papierniczymi i chemii gospodarczej. W tym okresie P. J. nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń budowlanych/przemysłowych, a jedynie dwa samochody osobowo-dostawcze. Zatrudniał od 1 do 4 osób (w zależności od okresu) głównie w charakterze sprzedawców w sklepie z art. biurowymi i chemią gospodarczą. NUCS nie dał jednak wiary wyjaśnieniom i zeznaniom P. J. odnośnie do transakcji sprzedaży tarcicy, wskazując na ich lakoniczność i nieprecyzyjność oraz brak podstawowej wiedzy o handlu tym towarem. Zauważył, że D.1 Sp. z o.o. była rzekomo jedynym dostawcą tarcicy dla P. J. a L. L. jedynym jej odbiorcą. Transakcje te determinowały największy obrót firmy P. J. w omawianych okresach; wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie dwa miliony złotych, natomiast w 2016 r. - prawie cztery miliony złotych. Pomimo to handlu tarcicą przez tego przedsiębiorcę nie potwierdzili pracownicy zatrudnieni przez niego w tym okresie, m.in. J. N. (który w firmie naprawiał auta), J. B., M. R., A. W., M. N. - sprzedawczynie w sklepie z artykułami chemicznymi i innymi, P. W. (pracownik budowlany). Odnośnie natomiast do D.1 Sp. z o.o. NUCS zrelacjonował, że spółka ta nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego), a z dniem 1 grudnia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pod adresem rejestrowym spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 r. mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic ani o tej spółce, ani o jej właścicielu. Jedynym udziałowcem a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J. B., który zmarł 16 kwietnia 2015 r., zaś w latach 2014-2015 był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego przyznanego ze względu na całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 października 2012 r. J. B. zeznał m.in., że D.1 Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r. Wskazane wyżej okoliczności zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wskazują, że D.1 sp. z o.o. nie sprzedała P. J. żadnej tarcicy, a zakup tego towaru wykazywany był tylko od tej spółki. W ocenie organu odwoławczego w tej sprawie brak jest jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby na świadomy udziału podatnika w oszustwie podatkowym, jednak podatnik powinien mieć taką wiedzę w przypadku dochowania należytej staranności kupieckiej. NUCS podkreślił bowiem, że podatnik w okresie objętym decyzją działał na rynku meblarskim od 15 lat, miał doskonałe rozeznanie na temat funkcjonowania tego rynku i wykazywał nieustanne zapotrzebowanie na tarcicę wysokiej jakości. Zrelacjonował, że sprzedawane przez podatnika produkty w kraju i zagranicą były wyrobami wysokiej jakości, w przeważającej części certyfikowanymi międzynarodowym znakiem towarowym FSC. Podatnik ściśle współpracował z kilkunastoma kontrahentami (krajowymi, zagranicznymi), od których nabywał tarcicę do produkcji mebli sosnowych. Z przedsiębiorstwami (o ugruntowanej pozycji na rynku, w przeciwieństwie do firmy P. J.) dostarczającymi na zbliżonym poziomie tarcicę podatnik zawarł umowy o współpracy tj.: z A. Sp. z o.o. (z 1 grudnia 2014 r. oraz z 3 grudnia 2015 r.) oraz z B. Sp. z o.o. (z 28 października 2013 r. oraz z 31 października 2011 r.). Istotną częścią tych umów były postanowienia dotyczące zabezpieczenia prawnego płatności za zakup towarów, które zobowiązywały podatnika do ustanowienia na rzecz sprzedającego bezwarunkowej, nieodwołalnej gwarancji bankowej płatnej przez bank na żądanie sprzedającego. W umowach z tymi podmiotami znajdowały się zapisy, na mocy których sprzedawca zastrzegał sobie prawo do naliczenia odsetek ustawowych za każdy dzień zwłoki w zapłacie należności oraz wstrzymania sprzedaży w dniu następnym po upływie terminu płatności, aż do całkowitej spłaty długu bądź rozwiązania z tego powodu umowy, z winy kupującego. Sytuacja w przypadku współpracy z firmą P. J. - co zaznaczył organ odwoławczy – wyglądała odmiennie. Podatnik pomimo tego, że deklarował zakup tarcicy od P. J. na przestrzeni ponad 10 lat, nie zawarł z nim żadnej umowy handlowej regulującej zasady współpracy i zabezpieczającej wzajemne interesy stron. NUCS zauważył również, że zanim P. J. otrzymał jakiekolwiek pieniądze od podatnika tytułem zapłaty za dostarczany przez siebie towar w 2015 r., rzekomo zdążył dokonać na jego rzecz 26 dostaw na łączną wartość ok. 1 mln zł brutto. Pomimo tak wysokiej wartości tarcicy strony spornych transakcji nie wiązały żadne formalne zapewnienia dotyczące ochrony własnych interesów, zaś firma kontrahenta podatnika, nie bacząc na ciągłe nieotrzymywanie od podatnika w terminie należności za wcześniejsze dostawy, miała rzekomo regularnie dokonywać kolejnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że P. J. miał oferować zdecydowanie dłuższy od innych dostawców tarcicy termin płatności za dostarczany towar: 60 lub nawet 90 dni w przypadku gdy inni dostawcy wymagali płatności nie później niż 30 dni od dostawy. Pomimo wydłużonych terminów płatności podatnik realizował płatności z tytułu dostarczanej tarcicy znacznie po upływie terminu, często zdarzały się płatności przeterminowane o prawie dwa miesiące, zaś P. J. nie naliczał ustawowych odsetek z tytułu nieterminowych płatności. NUCS podał, że zarówno podatnik jak i P. J. zgodnie podczas przesłuchań twierdzili, że nie było żadnych zamówień na tarcicę. Tymczasem obrót tym towarem z innymi firmami opierał się na obustronnych ustaleniach co do ilości, wymiarów surowca. Dla przykładu: zamówienia pomiędzy firmą podatnika od B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. zawierały skonkretyzowane dane odnośnie opisu towaru co do klasy tarcicy, jej wilgotności, wymiarów i dokładnej ilości. Podobnie jak na zamówieniach, także na fakturach sprzedaży tarcicy np. z G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. s.c. [...] znajdują się, oprócz ilości tarcicy, takie dane jak szczegółowe jej wymiary, klasa i typ. Poza tym widnieją także podpisy kierowcy na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku faktur i dokumentów WZ, podpisywanych wyłącznie przez P. J., tytułem rzekomej sprzedaży tarcicy na rzecz podatnika, opis tarcicy sprowadza się jedynie do jej ilości i to podanej w błędnej jednostce miary tzn. w m2 zamiast w m3. NUCS dodał, że inaczej niż w przypadku innych dostawców (np. A. Sp. z o.o.) pomiędzy podatnikiem a firmą P. J. w toku wieloletniej rzekomej współpracy przedstawiała się kwestia reklamacji surowca. Strony zgodnie wskazują, że nie było żadnych reklamacji ilości czy też jakości towaru. Ponadto NUCS zauważył, że choć układ handlowy firmy P. J. z podatnikiem trwał niemalże 10 lat (według podatnika od 2006 r.), to kontrahent podatnika wykazał się znikomą wiedzą co do szczegółów spornych transakcji mimo, że wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła prawie 2.000.000 zł. Według zeznań nie interesował się skąd jego dostawca miał tarcicę, jaka była jej wilgotność, nie znał szczegółów transportu i sposobu jej pakowania, nie potrafił wskazać kierowców, nie był zorientowany co do przebiegu odbioru tarcicy, nie miał wiedzy na temat sposobu rozładunku i warunków przechowywania towaru. Poza tym wykazał się też zupełnym brakiem nawet podstawowej wiedzy co do rodzaju, cech i właściwości tarcicy, co w przypadku obrotu tym towarem na tak wysoką skalę jest wręcz nieprawdopodobne. W konsekwencji, na podstawie zeznań i wyjaśnień P. J. NUCS uznał, że jego twierdzenia dotyczące handlu tarcicą z podatnikiem są niewiarygodne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje współpracy ww. stron w zakresie dostaw chemii gospodarczej itp., nie kwestionuje też faktu, że P. J. bywał i był widywany w przedsiębiorstwie podatnika, co zeznali świadkowie. Jednak takie okoliczności nie mogą w opinii NUCS zakreślać ram należytej staranności kupieckiej w handlu na milionową skalę. W ocenie NUCS przedstawione okoliczności wskazują co najmniej na brak należytej staranności w kontaktach handlowych podatnika z P. J. NUCS założył bowiem, że o rzetelności działania kontrahenta w obrocie gospodarczym nie może świadczyć dysponowanie przez podatnika jego dokumentami rejestrowymi. Stwierdził, że P. J. nie wytworzył pozorów faktycznego handlu tarcicą, które mogłyby wprowadzić w błąd doświadczonego przedsiębiorcę za jakiego NUCS uznał podatnika. Podał, że P. J. nie posiadał lasu, tartaku, placu ze składem drewna czy magazynu, o czym podatnik musiał wiedzieć, ponieważ siedzib obu firm nie dzieliła zbyt duża odległość, a ponadto znali się od wielu lat. Podatnik musiał też zauważyć, że P. J. nie miał żadnej wiedzy o tarcicy, a zatem mógł w kontaktach z podatnikiem podać się jedynie za pośrednika w handlu tym towarem, przy czym nawet w takich okolicznościach kontrahent powinien z uwagi na wielkość obrotów z tego tytułu posiadać wiedzę na temat sprzedawanego towaru. Okoliczności te zdaniem NUCS powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości odnośnie do rzeczywistych możliwości dokonywania przez tego kontrahenta regularnych dużych dostaw poszukiwanego na rynku towaru, tym bardziej w sytuacji braku regularnej zapłaty za towar. NUCS przytoczył także wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że w okresie objętym postępowaniem tarcica była na polskim rynku towarem poszukiwanym. Założył zatem, że w tej sytuacji żaden legalny producent czy importer takiego towaru nie musiał martwić się o jego zbyt. Uznał przy tym, że każdy właściciel tarcicy niewątpliwie udałby się z nią w pierwszej kolejności do firmy podatnika, który był znanym na rynku producentem mebli, a nie P. J., który mógłby być tylko pośrednikiem, a więc musiałby zbijać cenę zakupu, aby zarobić na marży. Tym bardziej, byłaby to nierealna sytuacja biorąc pod uwagę bardzo dobrą jakość tarcicy, którą rzekomo dostarczał ten kontrahent. Już te okoliczności w opinii NUCS powinny wzbudzić czujność podatnika, który powinien rozważyć czy P. J. może mieć tarcicę z legalnego źródła, czy to w ogóle jego towar. Na marginesie NUCS zauważył, że nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia tarcicy, przy czym podatnik musiał mieć świadomość, że na rynku funkcjonuje też tarcica pochodząca z niewiadomego źródła, na dowód czego powoływał liczne publikacje w literaturze fachowej, szeroko opisane w decyzji organu I instancji. Podsumowując powyższe wywody NUCS ocenił, że zachowanie podatnika było pozbawione profesjonalizmu i należytej staranności kupieckiej. Uznał, że w opisanych okolicznościach faktycznych podatnik co najmniej powinien podejrzewać, że sporne transakcje mogą być ryzykowne. Wywiódł, że o ile można zrozumieć brak weryfikacyjnej wnikliwości i drobiazgowości przy jednostkowej transakcji na niewielką kwotę, o tyle trudno logicznie i racjonalnie uzasadnić takie zaniechanie przy wieloletnich, licznych transakcjach na dużą skalę, tym bardziej, że jak wykazano okoliczności transakcji z P. J. odbiegały od transakcji zawieranych z innymi kontrahentami dostarczającymi stronie tarcicę (warunki zapłaty, zabezpieczenia, umowy). Końcowo NUCS odniósł się do postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...] z 13 listopada 2020 r. sygn. [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo wszczęto na wniosek organu podatkowego i było ono związane bezpośrednio z niniejszą sprawą. NUCS wskazał na brak związania organów podatkowych oceną okoliczności faktycznych dokonaną pod kątem odpowiedzialności karnoskarbowej podatnik. Zwrócił przy tym uwagę na odrębność przesłanek tej odpowiedzialności od zasad odpowiedzialności podatkowej wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył jednak, że postanowienie to podlegało ocenie w toku postępowania podatkowego tak jak pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 121 § 1, art. 122 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 i art. 229 Op w zw. z art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek niezrealizowania zaleceń sądów administracyjnych zawartych w prawomocnych wyrokach, a także poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego; 2/ art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 127 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnym orzeczeniu reformatoryjnym wobec tej decyzji w zakresie innej oceny stanu faktycznego bez uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op; 3/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także przepisów art. 167, 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu surowca do produkcji (tarcicy). W uzasadnieniu tych zarzutów oceniono, że w świetle oceny prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie NUCS nie mógł ponownie utrzymać w mocy decyzji NUCS z 12 kwietnia 2019 r., bez przeprowadzenia choćby uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Op. Uznano, że w zaskarżonej decyzji powielono uchybienia, które uprzednio doprowadziły sądy do konstatacji o braku możliwości ustalenia jaki stan faktyczny organ przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważono bowiem, że na s. 25, 26, 27, 43, 45 zaskarżonej decyzji NUCS formułuje twierdzenia, że sporne faktury były "puste" sensu stricto (gdyż P. J. nie prowadził rzeczywistego handlu tarcicą, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży z danymi swojej firmy), podczas gdy na s. 33 tej decyzji NUCS stwierdził, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót tarcicą. Uznano także, że organ odwoławczy wobec ewidentnie sprzecznych ustaleń Prokuratury i organu I instancji, naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego na korzyść strony postępowania (art. 122 § 2 Op). Założono bowiem, że ustalenie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika winno nastąpić za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, a nie arbitralnie z pominięciem przez organ ustaleń i ich uzasadnienia, dokonanych przez Prokuraturę. Ponadto podniesiono, że ustalenia faktyczne, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przeważającej mierze dotyczą innych podmiotów (w szczególności P. J. i D.1 Sp. z .o.o.), a nie adresata decyzji. Przyjęto, że przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za ewentualne oszustwa podatkowe jego kontrahentów (nie stwierdzone przecież dotychczas prawomocnymi orzeczeniami) wymaga wykazania za pomocą bezspornych dowodów, że podatnik brał świadomie udział w przestępczej działalności innych podmiotów. Podano, że organy podatkowe, wywodząc "brak należytej staranności" lub brak "dobrej wiary" skarżącego nie mogą posiłkować się domniemaniami faktycznymi, lecz powinny opierać swoje rozstrzygnięcia na dowodach materialnych. Oceniono, że zarzuty te wobec skarżącego są zbyt daleko idące, gdyż ten opierał się w swoim działaniu na kilkunastoletniej, bezkonfliktowej współpracy z kontrahentem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, figurującym w rejestrach państwowych jako legalnie działająca firma przez cały badany okres rozliczeniowy. Co więcej, był poddany kontroli podatkowej za 2013 r., w wyniku której nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie transakcji z P. J. Podkreślono, że skarżący sprawdził wiarygodność tego kontrahenta zarówno pod kątem formalnoprawnym (gromadząc przedłożone organom dokumenty rejestrowe), jak i faktycznym (poprzez rzetelność w realizowaniu dostaw oraz dobrą współpracę handlową w zakresie zgody na przedłużające się terminy płatności za faktury), co wbrew doświadczeniu życiowemu organ uznaje za okoliczność obciążającą. Dodano, że dostawy tarcicy odbywały się nie na zasadzie kupna surowca u źródła (np. w tartaku), tylko na zasadzie pośrednictwa handlowego, co implikuje zupełnie inne skutki dla obrotu handlowego, niż wywodzi to organ. Założono bowiem, że zasadą w pośrednictwie handlowym jest ukrywanie źródeł pochodzenia towarów aby zapobiec przejęciu klienta przez dostawcę surowca. W opinii skarżącego zupełnie naturalną rzeczą był zatem brak wiedzy nabywcy tarcicy o źródłach jej pochodzenia. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 16/26 i I SA/Ol 17/26 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać NUCS prowadzącemu postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/OI 235/24. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle zaś art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W uzasadnieniu ww. wyroku powołano się natomiast na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 85/20. Uwzględniając stanowisko wyrażone w tym wyroku tut. Sąd wskazał na brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia czy fikcyjność zakwestionowanych faktur wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a innego nieustalonego podmiotu. W drugim z wymienionych przypadków zachodzi bowiem konieczność badania tzw. "dobrej wiary" podatnika, od czego NUCS odstąpił w tej sprawie, co zostało zakwestionowane przez NSA w wyroku z 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 85/20. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS uwzględnił powyższą ocenę prawną, jak również zrealizował wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawarł w nich NSA nakazu uzupełnienia zgromadzonych w sprawie dowodów, lecz zobowiązał organ, aby określił jasno, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę wydania decyzji, tj. czy uznał, że sporne faktury są "puste" w ścisłym znaczeniu (bez żadnej dostawy), czy stwierdził brak tożsamości podmiotowej wystawcy faktur i podmiotu, który w rzeczywistości dostarczał towar, co wskazywałoby na wadliwość podmiotową faktur (wyrok I FSK 1960/24 str.5-7, akta odwoławcze k.2-5). Takie zalecenia nie wymagały prowadzenia nowego lub uzupełniającego postępowania dowodowego, jak chce autor skargi. Wymagały zaś od organu określenia, w sposób poddający się kontroli Sądu, jaki stan faktyczny przyjął organ za podstawę do wyrażenia oceny w kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Od przyjętego stanu faktycznego zależało zastosowanie przez organ adekwatnych do przyjętych ustaleń – środków prawnych służących eliminacji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, a w tym pozostawało do rozważenia ewentualne badanie świadomości skarżącego co do rzeczywistego dostawcy towaru lub braku jego należytej staranności podczas dokonywania transakcji nabycia tarcicy na podstawie spornych faktur. Podkreślenia wymaga w kontekście skargi, że wyrok NSA nie obligował organu do podejmowania nowych środków dowodowych. Zatem, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy mógł orzec o istocie sprawy, nie tyle używając nowych argumentów, czy zmieniając stanowisko, co doprecyzowując je na podstawie tego samego stanu prawnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że w niniejszej sprawie nie jest podważana przez NUCS okoliczność dostaw tarcicy do przedsiębiorstwa podatnika, lecz kwestionowany jest rzeczywisty dostawca tego towaru. Sporne faktury uznano zatem za wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. oceniono, że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a od innego nieustalonego podmiotu. W zaskarżonej decyzji Sąd nie zawarł zarzucanych w skardze sprzeczności, które miałyby polegać na naprzemiennym przyjęciu przez organ w różnych częściach uzasadnienia decyzji, że sporne faktury są "puste" sensu stricte bądź że jednak dokumentują rzeczywisty obrót tarcicą. Zawarte na wskazanych w skardze stronach decyzji odwoławczej stwierdzenia o wystawianiu fikcyjnych faktur oparte zostały na treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającej wobec P. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 tej ustawy. To właśnie w tej sprawie stwierdzone zostało świadome wykorzystanie przez P.J. "pustych" faktur i w tym kontekście sformułowań tych użyto w zaskarżonej decyzji, lecz w odniesieniu do J., nie zaś wobec skarżącego. W sprawie skarżącego organowi nie udało się zebrać takiego materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokonanie analogicznej oceny. Materiał ten okazał się jednak wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury są wadliwe podmiotowo. NUCS przeprowadził badanie tzw. "dobrej wiary" skarżącego, w wyniku czego stwierdził, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym (jego wiedzę w tym zakresie), przyjął jednak, że skarżący powinien mieć taką wiedzę w przypadku dochowania należytej staranności kupieckiej. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 121 § 1, art. 122 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 i art. 229 Op w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. Ponadto należy zauważyć, że wyrokiem tutejszego Sądu z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/OI 235/24 uchylona została tylko decyzja NUCS z 3 lipca 2019 r. nr [...], która wydana została w postępowaniu odwoławczym. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby ocena prawna Sądu oraz wskazania co do dalszego postępowania zrealizowane zostały przez ten organ w ramach postępowania odwoławczego, tym bardziej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Op zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego NUCS, działając w tej sprawie zarówno jako organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zobowiązany był do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą zaś do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT dochodzi do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na tych fakturach kontrahentami. W postępowaniu odwoławczym możliwe jest zatem dokonywanie oceny zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur z uwzględnieniem innych okoliczności faktycznych sprawy niż te podniesione w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem odwołania. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Op. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że NUCS naruszył w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także art. 167, 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 § 2 Op wskazać należy, że przepis ten ma następujące brzmienie: W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem ściśle określonych przypadków, które tu nie występują. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego, lecz, jak już wyżej wyjaśniono, zaistniała konieczność wyrażenia przez organ w jednoznaczny sposób, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę orzekania, tj. czy uznaje, że sporne faktury są "puste" sensu stricte (nie było towaru), czy też może dostawy miały miejsce, lecz od podmiotu innego niż wystawca faktur. Nie wystąpiły więc wątpliwości co do stanu faktycznego, lecz zaistniała konieczność jego precyzyjnego i jednoznacznego określenia. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 122 § 2 Op. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez NUCS faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji nabycia tarcicy w zakresie podmiotowym. Sprzedawcą tego towaru nie był bowiem P. J., który nie mógł na wcześniejszym etapie obrotu nabyć tego towaru od jedynego zadeklarowanego dostawcy tj. D.1 Sp. z o.o. Z ustaleń NUCS wynika, że D.1 Sp. z o.o. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego), a z dniem 1 grudnia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pod adresem rejestrowym spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza i co najmniej od 2010 r. mieszkały tam osoby, które nie wiedzą nic o tej spółce ani o jej właścicielu. Jedynym udziałowcem a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J. B., który zmarł 16 kwietnia 2015 r., zaś w latach 2014-2015 był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego przyznanego ze względu na całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 października 2012 r. J. B. zeznał m.in., że D.1 Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r. W tych okolicznościach prawidłowa jest ocena organu, że D.1 sp. z o.o. nie sprzedała P. J. żadnej tarcicy. Pomimo, że zakup tarcicy wykazywany był przez P. J. tylko od D.1 sp. z o.o., w zaskarżonej decyzji NUCS wykluczył także aby ten kontrahent mógł dysponować tarcicą bez udziału deklarowanego dostawcy. W tym zakresie NUCS wskazał, że w latach 2014-2015 przedmiotem działalności gospodarczej P. J. był handel detaliczny głównie artykułami biurowymi, papierniczymi i chemii gospodarczej. W tym okresie P. J. nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń budowlanych/przemysłowych, a jedynie dwa samochody osobowo-dostawcze. Zatrudniał od 1 do 4 osób (w zależności od okresu) głównie w charakterze sprzedawców w sklepie z art. biurowymi i chemią gospodarczą. Transakcje handlu tarcicą w łańcuchu dostaw D.1 sp. z o.o. – P. J. i – strona determinowały największy obrót firmy P. J. Wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie dwa miliony złotych, natomiast w 2016 r. - prawie cztery miliony złotych. Handlu tarcicą przez tego przedsiębiorcę nie potwierdzili jednak pracownicy zatrudnieni przez niego w tym okresie, m.in. J. N. (który w firmie naprawiał auta), J. B., M. R., A. W., M. N. - sprzedawczynie w sklepie z artykułami chemicznymi i innymi, P. W. (pracownik budowlany). Skarżący zdaje się nie podważać powyższych ustaleń organu wywodząc jedynie o nieuprawnionym przerzuceniu na niego odpowiedzialności za ewentualne oszustwa podatkowe jego kontrahentów, które nie zostały dotychczas potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami. Uszło jednak uwadze skarżącego, że aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT, nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy. Konieczne jest bowiem wykazanie, że w wyniku czynności udokumentowanej fakturą rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 663/19). Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD). Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należytą dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1768/20, 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 436/17, 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej co najmniej obawę o rzetelność kontrahenta P. J. Należy przede wszystkim zauważyć, że warunki na jakich podatnik dokonywał z tym kontrahentem spornych transakcji, istotnie odbiegały od tych zawieranych z innymi zidentyfikowanymi przez organ kontrahentami dostarczającymi stronie tarcicę (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. s.c. [...]). Uwaga ta dotyczy przede wszystkim formy zawartych umów, warunków zapłaty, zabezpieczenia stron transakcji. Z przedsiębiorstwami o ugruntowanej pozycji na rynku (w przeciwieństwie do firmy P. J.), dostarczającymi na zbliżonym poziomie tarcicę, podatnik zawarł pisemne umowy o współpracy tj.: z A. Sp. z o.o. (z 1 grudnia 2014 r. oraz z 3 grudnia 2015 r.) oraz z B. Sp. z o.o. (z 28 października 2013 r. oraz z 31 października 2011 r.). Istotną częścią tych umów były postanowienia dotyczące zabezpieczenia prawnego płatności za zakup towarów, które zobowiązywały podatnika do ustanowienia na rzecz sprzedającego bezwarunkowej, nieodwołalnej gwarancji bankowej płatnej przez bank na żądanie sprzedającego. W umowach z tymi podmiotami znajdowały się zapisy, na mocy których sprzedawca zastrzegał sobie prawo do naliczenia odsetek ustawowych za każdy dzień zwłoki w zapłacie należności oraz wstrzymania sprzedaży w dniu następnym po upływie terminu płatności, aż do całkowitej spłaty długu bądź rozwiązania z tego powodu umowy, z winy kupującego. Sytuacja w przypadku współpracy z firmą P. J. - co zaznaczył organ odwoławczy – wyglądała odmiennie. Podatnik pomimo tego, że deklarował zakup tarcicy od P. J. na przestrzeni ponad 10 lat, nie zawarł z nim żadnej umowy handlowej regulującej zasady współpracy i zabezpieczającej wzajemne interesy stron. Ponadto, zanim P. J. otrzymał jakiekolwiek pieniądze od podatnika tytułem zapłaty za dostarczany przez siebie towar w 2015 r., rzekomo zdążył dokonać na jego rzecz 26 dostaw na łączną wartość ok. 1 mln zł brutto. Pomimo tak wysokiej wartości tarcicy, strony spornych transakcji nie wiązały żadne formalne zapewnienia dotyczące ochrony własnych interesów, zaś firma kontrahenta podatnika, nie bacząc na ciągłe nieotrzymywanie od podatnika w terminie należności za wcześniejsze dostawy, miała rzekomo regularnie dokonywać kolejnych. P. J. miał również oferować zdecydowanie dłuższy od innych dostawców tarcicy termin płatności za dostarczany towar: 60 lub nawet 90 dni w przypadku gdy inni dostawcy wymagali płatności nie później niż 30 dni od dostawy. Pomimo wydłużonych terminów płatności podatnik realizował płatności z tytułu dostarczanej tarcicy znacznie po upływie terminu, często zdarzały się płatności przeterminowane o prawie dwa miesiące, zaś P. J. nie naliczał ustawowych odsetek z tytułu nieterminowych płatności. Zarówno podatnik jak i P. J. zgodnie podczas przesłuchań twierdzili, że nie było żadnych zamówień na tarcicę. Tymczasem obrót tym towarem z innymi firmami opierał się na obustronnych ustaleniach co do ilości, wymiarów surowca. Dla przykładu: zamówienia pomiędzy firmą podatnika od B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. zawierały skonkretyzowane dane odnośnie opisu towaru co do klasy tarcicy, jej wilgotności, wymiarów i dokładnej ilości. Podobnie jak na zamówieniach, także na fakturach sprzedaży tarcicy np. z G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. s.c. [...] znajdują się, oprócz ilości tarcicy, takie dane jak szczegółowe jej wymiary, klasa i typ. Poza tym widnieją także podpisy kierowcy na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku faktur i dokumentów WZ, podpisywanych wyłącznie przez P. J., tytułem rzekomej sprzedaży tarcicy na rzecz podatnika, opis tarcicy sprowadza się jedynie do jej ilości i to podanej w błędnej jednostce miary tzn. w m2 zamiast w m3. Inaczej niż w przypadku innych dostawców (np. A. Sp. z o.o.) pomiędzy podatnikiem a firmą P. J. w toku wieloletniej rzekomej współpracy przedstawiała się kwestia reklamacji surowca. Strony zgodnie wskazują, że nie było żadnych reklamacji ilości czy też jakości towaru. Ponadto jak trafnie zauważył NUCS, choć układ handlowy firmy P. J. z podatnikiem trwał niemalże 10 lat (według podatnika od 2006 r.), to kontrahent podatnika wykazał się znikomą wiedzą co do szczegółów spornych transakcji mimo, że wartość tarcicy stanowiącej przedmiot tego obrotu w latach 2014-2015 wynosiła prawie 2.000.000 zł. Według zeznań nie interesował się skąd jego dostawca miał tarcicę, jaka była jej wilgotność, nie znał szczegółów transportu i sposobu jej pakowania, nie potrafił wskazać kierowców, nie był zorientowany co do przebiegu odbioru tarcicy, nie miał wiedzy na temat sposobu rozładunku i warunków przechowywania towaru. Poza tym wykazał się też zupełnym brakiem nawet podstawowej wiedzy co do rodzaju, cech i właściwości tarcicy, co w przypadku obrotu tym towarem na tak wysoką skalę jest wręcz nieprawdopodobne. W konsekwencji, na podstawie zeznań i wyjaśnień P. J. NUCS prawidłowo uznał, że jego twierdzenia dotyczące handlu tarcicą z podatnikiem są niewiarygodne. Wymaga przy tym zaznaczenia, że NUCS nie kwestionował współpracy ww. stron w zakresie dostaw chemii gospodarczej itp., nie kwestionował też faktu, że P. J. bywał i był widywany w przedsiębiorstwie podatnika, co zeznali świadkowie. Jednak takie okoliczności nie mogą, jak prawidłowo ocenił NUCS, zakreślać ram należytej staranności kupieckiej w handlu na milionową skalę. Sąd podziela także stanowisko organu, że o rzetelności działania kontrahenta w obrocie gospodarczym nie może świadczyć dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestrowymi kontrahenta. P. J. nie wytworzył pozorów faktycznego handlu tarcicą, które mogłyby wprowadzić w błąd doświadczonego przedsiębiorcę za jakiego zasadnie NUCS uznał podatnika. Ten w okresie objętym decyzją działał bowiem na rynku meblarskim od 15 lat, miał doskonałe rozeznanie na temat funkcjonowania tego rynku i wykazywał nieustanne zapotrzebowanie na tarcicę wysokiej jakości. Sprzedawane przez podatnika produkty w kraju i zagranicą były wyrobami wysokiej jakości, w przeważającej części certyfikowanymi międzynarodowym znakiem towarowym FSC. Podatnik ściśle współpracował z kilkunastoma kontrahentami (krajowymi, zagranicznymi), od których nabywał tarcicę do produkcji mebli sosnowych. Tymczasem P. J., wg dokumentów rejestrowych, nie prowadził działalności w zakresie handlu tarcicą. Nie posiadał lasu, tartaku, placu ze składem drewna czy magazynu, o czym podatnik musiał wiedzieć, ponieważ siedziby obu firm nie dzieliła zbyt duża odległość, a ponadto znali się od wielu lat. Podatnik musiał też zauważyć, że P. J. nie miał żadnej wiedzy o tarcicy, a zatem mógł w kontaktach z podatnikiem podać się jedynie za pośrednika w handlu tym towarem, przy czym nawet w takich okolicznościach kontrahent powinien, z uwagi na wielkość obrotów z tego tytułu, posiadać wiedzę na temat sprzedawanego towaru. Okoliczności te, jak trafnie założył NUCS, powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości odnośnie do rzeczywistych możliwości dokonywania przez tego kontrahenta regularnych dużych dostaw poszukiwanego na rynku towaru, zwłaszcza wobec braku regularnej zapłaty za towar. Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę NUCS odnośnie do braku należytej staranności w kontaktach handlowych podatnika z P. J. pozostaje treść i uzasadnienie postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...] z 13 listopada 2020 r. sygn. [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono (s. 40), że "przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. może zostać popełnione z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym (...). Działanie z zamiarem nieumyślnym (lekkomyślność, niedbalstwo) nie jest penalizowane". Tego rodzaju działanie jest natomiast uwzględniane w postępowaniu podatkowym, w którym badane są kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary). Trafna jest zatem konstatacja NUCS, że ocena okoliczności faktycznych, dokonana pod kątem odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika, nie może mieć wiążącego charakteru dla organu podatkowego. Inne są bowiem przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej, a inne zasady odpowiedzialności podatkowej wynikające z przepisów prawa podatkowego. W taki też sposób powyższe postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało ocenione przez NSA dotyczących skarżącego w wyrokach: II FSK 273/23 oraz II FSK 526/22 z 18 grudnia 2024 r. wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. Należy także odnotować, że w przepisach p.p.s.a. nie przewidziano związania sądu administracyjnego, a więc i pośrednio organów podatkowych, wydanym w postępowaniu karnym wyrokiem lub postanowieniem niemającym charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Op (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 569/23 oraz z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 273/23). W kontrolowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia tych przepisów, zaś postanowienie o umorzeniu śledztwa podlegało ocenie organu w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co jest zgodne z art. 191 Op. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.