I SA/Ol 190/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. Decyzją z "[...]"r. Wójt Gminy M. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości "[...]"zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. skarżący nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi. Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 42.762 m² za okres od stycznia do listopada 2017 r. oraz o powierzchni 42.243 m² za grudzień 2017 r., przy czym wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajęte przez operatora energetycznego grunty, które zostały oddane w dzierżawę osobom trzecim, jak również grunty zajęte na doziemną linię kablową (k. 165 akt adm.). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z "[...]"r., wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono słupy i linie energetyczne, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy. Organ odwoławczy powołał przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub leśne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15, podniósł, że opodatkowanie gruntów rolnych lub leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2017 r. P. SA prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami napowietrznymi na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z "[...]"r., zawartej w formie aktu notarialnego. Według zapisów tej umowy, służebność przesyłu polega m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zdaniem SKO, operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Zdaniem organu, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że w świetle uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, na którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi znajdują się podziemne urządzenia elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, że zajęcie przez operatora energetycznego pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych i umieszczenie podziemnych urządzeń energetycznych oraz wykonywanie sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej, 2) prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz pod którymi znajdują się podziemne urządzenia elektroenergetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niezbędne w sprawie było przeprowadzenie postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości. Organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny przede wszystkim w oparciu o oględziny w celu stwierdzenia, czy doszło do zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego i na czym ewentualnie polega to zajęcie. Organ nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l. O rzeczywistym zajęciu gruntu przez operatora energetycznego można byłoby mówić w przypadku wykazania faktycznego i stałego podejmowania konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej. Działania te w odniesieniu do spornych gruntów wykonywane są jedynie w miarę potrzeb, a zajęcie nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. W niniejszej sprawie organ nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntu, lecz na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, nie incydentalnie, wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Zdaniem skarżącego, organ powinien był przeanalizować, jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż determinuje to określone ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzić trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie strony, niezrozumiałe było powołanie w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że urządzenia w niniejszej sprawie są niskiego i średniego napięcia (0,4 kV i 15 kV). Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie zwrócił ponadto uwagi, że znaczną część urządzeń elektroenergetycznych stanowią urządzenia podziemne, co powoduje, że zakres gospodarski leśnej w ogóle nie został ograniczony. Dodatkowo organy podatkowe nie dokonały kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, tereny pod liniami energetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarką leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej. Ponadto okoliczność, że grunt pod słupem elektroenergetycznym może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości nie jest równoznaczny z tym, że również grunt znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa może być opodatkowany. Takie stanowisko organu podatkowego należy uznać za daleko idące. Organ niewłaściwie przyjął, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Pojęcie "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew twierdzeniu organu, to możliwość wykorzystywania działek na cele nieleśne jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia. Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, które w niniejszej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu. Strona wskazała również na nowelizację od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w związku ze zgodnymi wnioskami stron postępowania z 5 lutego 2021 r. oraz 8 marca 2021 r. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zarzuty i argumentacja skargi dotyczą również gruntów, w których umieszczono podziemne urządzenia elektroenergetyczne, jednakże w stanie niniejszej sprawy organ podatkowy I instancji wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości te grunty, na co wskazuje wyliczenie podstawy opodatkowania przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 165 akt adm.) oraz treść umów ustanowienia służebności przesyłu z "[...]" r. i z "[...]"r. (k. 30 – 36 i 55 – 67 akt adm.) i przedłożony przez stronę wykaz gruntów objętych służebnością przesyłu (k. 18 akt adm.). Uznając zatem, że kwestią sporną w sprawie jest wyłącznie opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, wskazać należy, że zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne lub rolne, natomiast w ocenie organu podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w okolicznościach sprawy szczególnie istotne. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 (orzeczenia sądowe opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne (bądź rolne), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślenia wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia konieczne jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Przepisy u.p.o.l. nie posługują się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też nie ma podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 k.c., pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1203/18). Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika zatem z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunty leśne i rolne, obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin. Z tych względów Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej, że istnieją podstawy do różnicowania opodatkowania w zależności od umiejscowienia urządzeń elektroenergetycznych i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu znajdującego się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa elektroenergetycznego. Sąd nie podzielił również podniesionej w skardze argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo (wyroki NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1084/19, oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1072/19). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.