I SA/Ol 21/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka A zawarła umowy o zarządzanie: w dniu 2 stycznia 2002r. z L. G., pełniącym w spółce funkcję prezesa zarządu, zobowiązującą go do prowadzenia spraw i interesów spółki jako prezesa zarządu oraz w dniu 1 lipca 2003r. ze S. T., pełniącym w spółce funkcję dyrektora zarządzającego. W związku z realizacją wskazanych umów o zarząd przedsiębiorstwem spółka w 2004r. otrzymała 12 faktur VAT na podstawie, których odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w proporcjach w jakich ten podatek był związany ze sprzedażą opodatkowaną. W dniu 22 marca 2004r. umową Nr "[...]" Spółka A zleciła Spółce B (dalej cyt. jako Przedsiębiorstwo) wykonanie dobudowy budynku magazynowego do istniejącego budynku warsztatowego w N.. Następnie umową z dnia 31 marca 2004r. Przedsiębiorstwo zleciło Spółce A wykonanie dobudowy budynku magazynowego do istniejącego budynku warsztatowego w N. W dniu 15 czerwca 2004r. Przedsiębiorstwo wystawiło fakturę VAT Nr "[...]" za sprzedaż robót budowlano-montażowych z tytułu podwykonawstwa przy dobudowie budynku magazynowego do istniejącego budynku warsztatowego w N., na podstawie umowy z dnia 22 marca 2004r., zaś Spółka A odliczyła podatek naliczony za ową fakturę VAT w czerwcu 2004r. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od stycznia do sierpnia 2004r., - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2004r. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: - utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od stycznia do maja 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2004r. - uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. i zobowiązania w podatku od towarów usług za miesiące od września do grudnia 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. i orzekł o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r., o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004r., ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004r. oraz umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.) wynika jednoznacznie, iż niezależnie od formy prowadzenia działalności – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie zawsze będą traktowane jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe uwzględniły także m.in. w oparciu o wpisy do ewidencji działalności gospodarczej fakt, że L. G. prowadził działalność gospodarczą w szerokim zakresie, w tym świadczył usługi związane z zarządzaniem również innym podmiotom. Uznano jednakże, iż w świetle w/w przepisów okoliczność ta nie miała znaczenia dla klasyfikacji przychodów z tytułu zawartej umowy o zarządzanie do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Wskazano także, że do dnia 30 kwietnia 2004r., zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) zwolnione od podatku były czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Tym samym spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług zarządzania za okres od stycznia do kwietnia 2004r. w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast od 1 maja 2004r. czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), jednakże tylko wówczas gdy czynności te wykonywane były przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Z materiału zgromadzonego w spawie, a w szczególności umów o zarządzanie oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka L. G., wynika, iż spełnione zostały jedynie dwie z w/w przesłanek zawartych w § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Określono mianowicie jakie czynności na rzecz zlecającego ma wykonać zarządzający oraz jakie otrzyma wynagrodzenie. Regulacja dotycząca odpowiedzialności organiczna się jednakże jedynie do odpowiedzialności zarządzającego wobec zlecającego za szkody powstałe w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków określonych umową. Tym samym zdaniem organu brak jest uregulowań dotyczących odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane w ramach przedmiotowych umów o zarządzanie nie spełniają wszystkich warunków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. do uznania, iż korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego, też w tym zakresie organ drugiej instancji uwzględnił, że skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących zakup usług zarządzania wykonanych po dniu 1 maja 2004r. W opinii organu niezrozumiałe są twierdzenia spółki dotyczące uznania przez organ kontroli, iż usługi wykonywane na podstawie umów o zarządzanie wyczerpują przesłanki z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) na podstawie art. 12 ust. 1-6 i 13 pkt 2-8 u.p.d.f., albowiem powołane regulacje prawne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów prawa obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zatem chybiony jest zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji w odniesieniu do usług zarządzania winien zastosować przepis art. 88 ust. 3a, który został wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756). Z akt sprawy wynika także, że spółka w czerwcu 2004r. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 15 czerwca 2004r. wystawionej przez Spółkę B wykazującej sprzedaż robót budowlano-montażowych z tytułu podwykonawstwa przy budowie budynku magazynowego do istniejącego budynku warsztatowego w N., na podstawie umowy z dnia 31 marca 2004r. Tymczasem w ocenie organu pierwszej instancji faktura VAT Nr "[...]" z dnia 15 czerwca 2004r. potwierdzała czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. organ pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) i kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego uznał za prawidłowe twierdzenia organu pierwszej instancji w tym zakresie. W rzeczywistym obrocie gospodarczym nie występują bowiem sytuacje, w których inwestor sam dla siebie wykonuje określone czynności a następnie zawiera umowę na wykonanie tych czynności z wykonawcą (umowa z 23 marca 2004r.), który ponownie podpisuje kolejną umowę, w której wykonawca zleca wykonanie tych samych czynności inwestorowi (umowa z 31 marca 2004r.), jak miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Nie budzi zadaniem organu wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie umowy czy faktury. Muszą istnieć dowody, że czynności wykazane w fakturze zostały faktycznie dokonane. W niniejszej sprawie wykazano zaś, że w chwili zawierania przez spółkę umów roboty budowlane objęte tym umowami były już faktycznie wykonane. Nie można uznać za wiarygodną argumentację spółki, iż zawarła umowę z Przedsiębiorstwem w celu zagwarantowania profesjonalnego, zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania obiektu wraz z udzieleniem gwarancji jakościowej, w sytuacji gdy z analizy zawartych umów wynika, że w rzeczywistości podmiotem faktycznie odpowiedzialnym za wykonanie napraw gwarancyjnych w budynku magazynowym była Spółka A. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem spółki w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów usług, albowiem podstawą dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia był § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Wbrew zarzutom odwołania organ kontroli nie naruszył także art. 68 Ord. pod. i zasadnie ustalił spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń-marzec 2004r. i czerwiec-grudzień 20004r. Zgodnie bowiem z art. 68 § 3 Ord. pod., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i obowiązującym od 1 stycznia 2004r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że doszło do naruszenia zasady zaufania do prawa z uwagi na fakt, iż w 2004r. prowadzona była przez ten sam organ kontrola skarbowa. O poprawności rozstrzygnięcia decyduje, bowiem stan faktyczny zaistniały w danej sprawie oraz obowiązujące normy prawne a nie jak sugeruje spółka ustalenia kontroli zawarte w innym postępowaniu kontrolnym. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 Ord. pod., ani do naruszenia prawa spółki do czynnego udziału we wszystkich czynnościach. Spółka miała możliwość przedstawienia wszelkich dowodów, związanych z prowadzoną działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Zebrany materiał dowodowy oceniony został zaś po wszechstronnej analizie. Organ zgodził się z zarzutem spółki, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji błędnie wskazano ilość wiceprezesów zarządu. Jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja 2004r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za styczeń, luty i marzec 2004r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r.; określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych i obciążenie tymi kosztami organu podatkowego. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła : - naruszenie art. 68 Ord. pod., - określenie zobowiązania podatkowego w części związanej z kosztami usług zarządzania z zastosowaniem regulacji prawnych z daty zaistnienia analizowanych zdarzeń w sytuacji, gdy w dacie orzekania funkcjonowało już korzystniejsze dla podatników rozstrzygnięcie w art. 88 ust. 3a, - określenie zobowiązania podatkowego w części związanej z kosztami usług budowlanych z zastosowaniem regulacji prawnych nie istniejących w dacie ich występowania -art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r., - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2 Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego dotyczących niniejszego postępowania, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 Ord. pod., poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - naruszenie art. 247 § 1 Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wskazania właściwej, nie budzącej wątpliwości podstawy prawnej, - naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod., tj. przeprowadzenie kontroli bez zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ord. pod., poprzez brak powołania prawidłowej podstawy prawnej, - naruszenie zasady zaufania do prawa, z uwagi na fakt, iż za 2004 rok prowadzona była przez ten sam organ kontrola skarbowa w takcie, której analizowano umowy o zarządzanie oraz prawidłowość w zakresie rozliczania podatku VAT i nie znaleziono podstaw do ich kwestionowania, - naruszenia prawa Unii Europejskiej polegającej na niezgodności wydanej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z VI Dyrektywą, albowiem organy podatkowe nie mogą działać wbrew przepisom unijnym, jeżeli tak się dzieje stanowi to przesłankę do nieważności takich decyzji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że naruszenie prawa od czynnego udziału najbardziej jaskrawo przejawiło się w momencie odmowy dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu prezesa spółki L. G. w dniu 5 listopada 2007r..Tym samym przesłuchanie świadków przeprowadzono w sposób nieobiektywny i tendencyjny z możliwością manipulowania zeznaniami, a w konsekwencji doprowadzono do błędnych wniosków dowodowych skutkujących podjęciem decyzji obarczonej istotną wadą prawną. Dodatkowo organ kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem VAT usług zarządu nie przesłuchał wszystkich członków zarząd ani nie przeprowadził dowodów na okoliczność prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej i faktu bycia zarejestrowanymi podatnikami VAT. Brak przeprowadzenia faktycznej analizy stosunku wiążącego spółkę i jej członków zarządu wyklucza możliwość kwestionowania takich umów z punktu widzenia wyczerpania przez te umowy przesłanek określonych w art.12 i 13 u.p.d.f. Kontrolujący bez wskazania uzasadnienia bezzasadnie uznali, że usługi wykonywane na rzecz kontrolowanej spółki przez członków jej zarządu wyczerpują przesłanki art. 7.1 ustawy VAT na podstawie art. 12 ust. 1-6 i 13 pkt 2-8. W sytuacji gdy winni oni wskazać wprost, który artykuł i ustęp lub punkt ww. art. u.p.d.f. mają zastosowanie. Brak wskazania właściwej podstawy prawnej, zdaniem skarżącej, stanowi naruszenie zasady określonej w art. 247 Ord. pod. i winien skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej brzmienie § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. zwalnia od podatku VAT czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f., jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Tym samym ta grupa usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przy zachowaniu więzi prawnych, o których mowa również w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przywoływany przez kontrolujących przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. i po dniu nowelizacji § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. nie ma w ogóle zastosowania do skarżącej spółki i wobec tego faktu decyzja została wydana bez postawy prawnej co rodzi jej nieważność. Ponadto Sejm w dniu 21 kwietnia 2005r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z obowiązkiem dostosowania ustawy z wymogami Dyrektyw UE. Omawianą nowelizacją przesunięto z rozporządzenia wykonawczego do ustawy (art. 88 ust. 3a i 3b) przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku naliczonego, uchylając równocześnie delegację ustawową zawartą w ust. 5 oraz w art. 92 ust. 1 pkt 1. Dokonano przy tym dość istotnych zmian np. jeśli transakcja udokumentowana fakturą jest nieopodatkowana lub jest zwolniona od podatku – odbiorca faktury nie ma prawa do obliczenia VAT tylko w sytuacji, gdy kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. Ustawodawca dokonując tej nowelizacji, w ocenie skarżącej, pośrednio przyznał, iż poprzedni stan prawny w myśl którego podatnik otrzymujący fakturę VAT z zawartym VAT-em na czynności, które były zwolnione z VAT nie miał prawa do odliczenia tego podatku – był w sprzeczności z dyrektywami UE. W sytuacji spółki odliczono VAT zawarty w fakturach, które bezspornie były rozliczone tj. podatek należny został zapłacony, co w myśl dyrektyw UE nie pozbawiło spółki prawa do odliczenia VAT. Tym samym zdaniem skarżącej w przypadku obu kwestii tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT zawartego w fakturach dotyczących zarówno zlecania prac inwestycyjnych jaki i umów o zarządzanie, stanowisko kontrolujących jest błędne. Kontrolujący nie wykazali także, iż analizowana transakcja wyczerpuje przesłanki z art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego, co wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT. Zarówno na gruncie ustawy VAT jak i kodeksu cywilnego kontrolujący bez przeprowadzenia w sposób wyczerpujący czynności kontrolnych wysunęli nieuprawnione wnioski czym naruszyli przepis art. 187. 1 Ord. pod. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że kwestionowane usługi inwestycyjne realizowane były w pierwszym etapie w oparciu o umowę ustną. Zaskarżona decyzja ustala także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z przeważającym orzecznictwem stanowi formę podatku a nie kary pieniężnej, co tym samym sprzeczne jest z przepisami prawa unijnego. Wkracza bowiem w zakres przedmiotowy VI Dyrektywy VAT, dopuszczając do opodatkowania czynności w niej nie wymienionych, czym naruszono zasadę neutralności systemu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący niezgodności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z VI Dyrektywą. W tym zakresie wypowiedział się bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. C 502/07, potwierdził zgodność polskiej ustawy z prawem unijnym. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie potwierdza także, iż doszło do naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału we wszystkich czynnościach, zwłaszcza w przesłuchaniu świadków w dniu 5 listopada 2007r. Z akt sprawy wynika bowiem, że prezes zarządu uczestniczył w przesłuchaniu i podpisał protokoły przesłuchania bez wnoszenia zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz,1270 ze zm. ,dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , sąd bada zarówno zachowanie reguł postępowania , jak i zgodność decyzji z prawem materialnym. Już na wstępie stwierdzić należy , iż sąd nie dopatrzył się żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania . Przepisy postępowania , określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny , zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ordynacji podatkowej) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały pełny , wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180§1,187§1 , 190, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210§4 Ordynacji pod. Wprawdzie skarga zawiera zarzuty naruszenia m.in. wymienionych wyżej przepisów postępowania lecz nie wykazuje bliżej okoliczności świadczących o zaistnieniu naruszenia tych przepisów, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń o naruszeniu zasady zaufania poprzez nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień , niezapewnienie czynnego udziału , niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego a także wydanie decyzji "bez właściwego niebudzącego wątpliwości wskazania podstawy prawnej". Odnosząc się do wspomnianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania ,podkreślić w szczególności należy ,iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach postępowania podatkowego , z których jednoznacznie wynika ,że strona miała stworzone możliwości udziału w postępowaniu z czego aktywnie korzystała a materiał dowodowy został zebrany w pełni i poddany został wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii ( o czym będzie mowa niżej). Całkowicie chybiony jest przy tym zarzut wydawania decyzji bez podstawy prawnej a więc z naruszeniem art. 247§1 Ordynacji podatkowej W związku z tym ostatnim zarzutem , stwierdzić zatem należy ,iż w art. 247§1 pkt 2 Ord. pod. przewidziana została przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Wprawdzie skarga wprost nie przywołała tej jednostki redakcyjnej cytowanej normy lecz z jej treści wynika ,że chodzi właśnie o naruszenie tego przepisu. Zarzut ten sprowadzony jest jednak w skardze do zarzutu wskazania niewłaściwej , kwestionowanej przez podatnika podstawy prawnej. Podkreślić więc należy ,że omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności musi być oddzielona od uchybienia , polegającego na pominięciu lub nawet błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji, gdyż takie błędy można usunąć w trybie rektyfikacji i nie stanowią one wady zagrożonej sankcją nieważności. Brak podstawy prawnej w rozumieniu cyt. przepisu , to sytuacje , w których prawo w ogóle nie przewiduje wydania decyzji a więc nie stwarza dla takiego rozstrzygnięcia prawnej możliwości. Są to więc przypadki , gdy doszło do wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego ( np. załatwienie decyzją sprawy cywilnej nie podlegającej orzecznictwu organu administracyjnego). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca a wydanie decyzji przez organy podatkowe znajduje oparcie w przepisach prawa, które zostały w niej wskazane . Ocena strony ,że nie jest to podstawa prawidłowa , nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia przesłanki z art. 247§1 pkt 2 Ord. pod. Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów skargi , stwierdzić należy na wstępie ,że w sprawa dotyczy dwóch zasadniczych sytuacji faktycznych i związanych z nimi uregulowań prawnych. Pierwsza , związana jest z wykonywaniem usług zarządzania spółką przez dyrektorów zarządzających i prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Druga , odnosi się do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu robót budowlano montażowych przy budowie magazynu ,wykazanych w fakturze wystawionej przez Spółkę B z dnia 15 czerwca 2004r. W doniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii , stwierdzić należy , że skarga nie zauważa ,iż zdarzenia będące przedmiotem oceny prawnej występowały pod rządami odmiennych stanów prawnych , a mianowicie częściowo w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej , tj. przed 1 maja 2004r. a częściowo po tej dacie . Zastosowanie miały więc odmienne regulacje prawne podatku od towarów i usług. Fakt ten rozważył organ odwoławczy , który w części uwzględnił odwołanie , czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca Spółka. Zaskarżoną decyzją uznano bowiem ,że charakter więzi prawnej między skarżącą a osobami zarządzającymi w okresie od 1 maja 2004r. a więc pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004r. nie uzasadnia przyjęcia ,że Spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez zarządzających czynności a w konsekwencji nie zostały spełnione przewidziane prawem warunki zwolnienia ich od opodatkowania VAT. W rezultacie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług zarządzania wykonanych pod dniu 1 maja 2004r. ( tj. za miesiące od czerwca do grudnia 2004r.) i dokonał stosownych zmian w zakresie rozliczenia i określenia zobowiązania VAT za ten okres. Przepisy dotyczące zdarzeń sprzed 1 maja 2004r. a więc sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie mają jednak zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Ocenianie wedle nowego prawa skutków dawniejszych , wyczerpanych pod rządem dawnego prawa jest wykluczone . Wyraźnie wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. , sygn. akt I FSK 959/05 ( opub. w Orzecznictwo Sądów Polskich , nr 1/2007 , poz. 8 ; także: Sąd Najwyższy w wyroku z 19 kwietnia 2004r., sygn.akt I PK 489/03 opub. w OSNP nr 6/2005, poz. 78; wyrok NSA z 21 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 701/08; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 10 stycznia 2006r., C-302 w sprawie Ynos oraz postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż ; nadto: E.Łętowska glosa do wyroku NSA z dnia 21października 2004r., sygn.FSK/04, opub. w OSP nr 5/2005 poz.71 ). W świetle tej zasady do czynności zarządzania spółką w okresie przed 1 maja 2004r. , faktur wystawianych za te usługi i zasad rozliczania naliczonego w nich podatku VAT nie mogą mieć zastosowania ani przepisy ustawy z 2004r.( nawet jeśli są korzystniejsze ) ani przepisy prawa wspólnotowego. Odmienne stanowisko skargi w tej mierze i powoływanie się na przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz wprowadzone nowelizacją przepisy art. 88 ust. 3a i 3b ustawy VAT z 2004r. i § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w odniesieniu do usług zarządzania i faktur za miesiące od stycznia do maja 2004r. jest bezzasadne. Do omawianych obecnie zdarzeń i związanych z nimi faktur zastosowanie ma natomiast stan prawny obowiązujący przed 1 maja 2004r. a więc cyt. wyżej ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. wraz z wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi ( w niniejszej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...). Zaskarżona decyzja trafnie więc oparta została na przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r. Z przywołanego w decyzji § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia wynika , że w przypadku, gdy wystawiono fakturę , o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy , faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Cytowany w tym przepisie art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. stanowi zaś ,że " w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo został zwolniona od podatku". Zastosowanie zacytowanych przepisów wymagało zatem ustalenia , czy faktury dotyczyły usług zwolnionych od podatku VAT w stanie prawnym przed końcem kwietnia 2004r. Organy podatkowe dokonały w tym celu prawidłowych ustaleń , analizując treść umów łączących dyrektorów zarządzających ze Spółką i rozważywszy zebrany w tej mierze materiał dowodowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osoby wykonujące te usługi . W ocenie sądu ustalenia te są prawidłowe i trafnie przyjęto ,że działalność osób sprawujących funkcje dyrektora zarządzającego kwalifikowała się jako działalność wykonywana osobiście , przynosząca przychody ,o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( " przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze , w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej..."). Konsekwencją tych ustaleń jest zastosowanie przepisu § 67 ust. 1 pkt 15 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r, w którym zwolniono od podatku od towarów i usług "czynności , których mowa w art.13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..". Usługi wykonywane przez dyrektorów zarządzających w okresie przed 1 maja 2004r. były więc zwolnione od podatku od towarów i usług . Zastosowanie znajdował więc sankcyjny przepis art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i powołany przez organy podatkowe przepis § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z 2002r. W ocenie sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z zacytowanymi przepisami i jako taka nie narusza prawa w omawianym zakresie. W świetle powyższych stwierdzeń zupełnie bezprzedmiotowe i bez związku ze stanem faktycznym sprawy są rozważania skargi co do przepisów art. 7 ust. 1 ustawy VAT i rzekomego uznania usług na rzecz Spółki jako "wyczerpujących przesłanki art.7 .1 Ustawy VAT na podstawie art. 12 ust.1-6 i 13 pkt 2-8" oraz związanej z tym nieważności decyzji . Pomijają nieprecyzyjność zacytowanych stwierdzeń skargi , wskazać bowiem należy, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w ustalonych okolicznościach sprawy . Niezależnie od powyższych wywodów i poczynionej na wstępie konstatacji , że do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. nie mają zastosowania uregulowania, które weszły w życie pod tej dacie oraz prawo wspólnotowe , podnieść należy ,ze także w stanie prawnym pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podatnik pozbawiony został prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję , która jest zwolniona (§14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. , art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT 2004r. po nowelizacji ). Prawo do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję zwolnioną da się także wyprowadzić z prawa wspólnotowego, zgodnie z którym prawo do takiego odliczenia może przysługiwać wyłącznie w stosunku do podatku, który jest rzeczywiście należny a zatem wynika z czynności opodatkowanych. Prawa do odliczenia nie można wywodzić tylko dlatego ,że podatek został wykazany na fakturze ( por. wyrok ETS nr C-342/87 w sprawie Genius Holding ). Bezzasadne są zarzuty skargi także w zakresie dotyczącym pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze nr "[...]" z dnia 15 czerwca 2004r. , wystawionej przez przedsiębiorstwo. Podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji było ustalenie ,że usługi budowlane, za które wystawiono tę fakturę, nie były w rzeczywistości wykonane przez wymienione przedsiębiorstwo lecz wykonała je we własnym zakresie skarżąca Spółka. W ocenie sądu ustalenia faktyczne, w zakresie związanym z wymienioną fakturą, zostały poczynione przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji , ale także w decyzji organu I instancji , szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi . Ocena ta odpowiada wymogom cytowanych na wstępie uzasadnienia przepisów postępowania , w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Z zeznań przesłuchanych świadków , analizy zebranych dokumentów zakupu materiałów budowlanych , zamawianych usług sprzętowych i zapisów w dzienniku budowy wynika niewątpliwy wniosek ,że budowa realizowana była przez pracowników skarżącej Spółki i z jej środków finansowych. Ustaleń tych nie podważyły w żadnej mierze zeznania byłego dyrektora Spółki B, rzekomego wykonawcy robót, który zasłonił się niepamięcią ( zezn. J.R. ). Wskazać także należy na charakterystyczną zbieżność czasową zawieranych umów i wystawianych faktur. Najpierw Spółka A, występując jako inwestor , w dniu 22 marca 2004r. zawarła ze Spółką B, jako wykonawcą, umowę na wykonanie robót budowlano- montażowych przy dobudowie budynku magazynowego. Już w dniu 31 marca 2004r. inwestor staje się wykonawcą (określany jako podwykonawca) tych robót a dotychczasowy wykonawca ich zleceniodawcą , co stwierdza umowa z tej daty. Zbieżność przedmiotowego zakresu robót objętych tymi umowami potwierdzają faktury i wykazane w nich kwoty należności. Pierwsza ,faktura sprzedaży nr "[...]" z dnia 2 czerwca 2004r. wystawiona przez skarżącą spółkę na kwotę netto 190.567,91 zł plus podatek VAT w kwocie 41.924,94 zł, łącznie 232.492,85 zł , którą zapłacić miało Przedsiębiorstwo. Druga , faktura zakupu nr "[...]" z dnia 15 czerwca 2004r., wystawiona przez Przedsiębiorstwo na wartość netto 190.867,91 zł plus podatek VAT 41.990,94 zł łącznie 232.858,85 zł . Przedstawione dowody i wynikające z nich okoliczności dawały więc w pełni podstawę do ustalenia ,że faktura wystawiona przez Spółkę B nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego , gdyż przedsiębiorstwo to nie wykonywało wykazanych w fakturze usług. W konsekwencji organy podatkowe uznały trafnie , że taka faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze . Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały obowiązujący w czerwcu 2004r. przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Przepis ten stanowi , że w przypadku, gdy wystawiono faktury "stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane ... faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Do stanu faktycznego sprawy nie mógł natomiast być zastosowany przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , wprowadzony do niej ustawą nowelizującą z dnia 21 kwietnia 2005r. (D.U. nr 90, poz.756 ) z dniem obowiązywania od dnia 1 czerwca 2006r. Odnosząc się do zarzutów skargi co do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w omawianym obecnie zakresie , stwierdzić należy w pierwszej kolejności ,że nie można zasadnie zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 88 ust. 3a i 3b oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyż , co już wyżej podniesiono, przepisy te nie obowiązywały w czerwcu 2004r. a weszły w życie dopiero 1 czerwca 2006r. Nie jest przy tym trafna sugestia skargi ,że zastosowana podstawa prawna jest sprzeczna z "dyrektywami EU". Zarówno prawo krajowe , jaki i wspólnotowe w swoich regulacjach prawnych chroni prawa wynikające z rzeczywistego obrotu gospodarczego a nie ze zdarzeń fikcyjnych . Jak już wyżej wskazano, cytując wyrok ETS w sprawie Genius Holding, prawo do odliczenia VAT nie może wnikać z samego faktu wykazania tego podatku w fakturze. Podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie a walka z nadużyciami, oszustwami i unikaniem opodatkowania jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę 77/388/EWG (od 1 lipca 2007r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Potwierdzeniem tej tezy jest także stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( np.:wyrok z 21 lutego 2006r., C-255/02 w sprawie Halifax , pkt 68-70,78-80) oraz sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 grudnia 2005r. , sygn.akt I FSK 301/05, LEX 187707; z 21 lutego 2006r., sygn akt III SA/Wa 1695/05,LEX 196822; z 04 lipca2007r. ,sygn.akt ISA/Gd 584/06 ). Orzeczenia te wskazują na materialnoprawną a nie tylko formalnoprawną prawidłowość faktury. Prawidłowość materialno -prawna zachodzi zaś tylko wtedy , gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze a nie można uznać za prawidłową faktury , gdy sprzecznie jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach. Na związek faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym i konieczność zaistnienia realnych czynności opodatkowanych jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie także przepisy ustawy. W wielu swoich sformułowaniach ustawa wskazuje jakie czynności i w jakich warunkach stanowią przedmiot opodatkowania ( np.: art. 5 , art. 7 – definicja dostawy , art. 8 – definicja świadczenia usług; art. 19 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwila wydania towaru lub wykonania usługi; art. 29 ust. 1 – podstawą opodatkowania jest obrót a więc kwota należna tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny ; art. 86- reguluje zasadę prawa do odliczenia jako powiązanego z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych). Podatek należny może zatem wystąpić tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych czynności ( usług , dostawy ) podlegających opodatkowaniu , co wynika z istoty i cech podatku od towarów i usług. W ocenie sądu powołany w decyzji przepis rozporządzenia jako podstawa prawna pozbawienia prawa do odliczenia VAT nie stoi w sprzeczności z ustawą a zastosowany został przez organy podatkowe zgodnie z odnoszącym się do badanego stanu faktycznego stanem prawnym. W związku z zarzutami skargi , dotyczącym treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c , niezależnie od powyższych stwierdzeń o braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przepisów wprowadzonych nowelizacją z 21 kwietnia 2005r., zauważenia wymaga bezzasadność wywodów skargi co do treści art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie oceniały bowiem realności zawartych umów lecz czyniły ustalenia co do rzeczywistego wykonania usług określonych tymi umowami i skutków prawnopodatkowych ustalenia ,że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia . Również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT są chybione i nie uwzględniają orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych. Wychodzą bowiem z założenia, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest formą podatku a nie kary pieniężnej". Odnosząc się do kwestii charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy ,że zobowiązanie to orzekane było na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( D.U. nr 11 , poz. 50 ze zm.) a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).Nowa ustawa o VAT nie zmieniła istoty uregulowania obowiązującego poprzednio ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05). Okoliczność, że instytucja ta , zwana potocznie sankcją ( tego określenia użyły decyzje organów w niniejszej sprawie) uregulowana jest w ustawie podatkowej i że wprost odnoszą się do niej niektóre z przepisów ordynacji podatkowej ( np. art. 68 § 3) nie może decydować o jej charakterze prawnym. Istotne znaczenie ma bowiem nie miejsce uregulowania oraz nie nazwa ale treść prawna ( prawa i obowiązki ) tej instytucji ( vide : M. Olejnik "Uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną", Przegląd Podatkowy nr7/2006, str.17-22; K. Lasiński-Sulecki "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT – próba oceny zgodności z prawem wspólnotowym", Przegląd Podatkowy, nr 5/2006, str. 5-11; H. Dzwonkowski "Przedawnienie w prawie podatkowym- wybrane zagadnienia", Przegląd Podatkowy nr 11/2001; także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23listopada 2005r., sygn. akt I SA/Bd 437/05, niepubl.). Sąd , rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną . W tej mierze podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Problem charakteru prawnego tej instytucji był już bowiem analizowany na tle różnych stanów faktycznych dot. m.in. zgodności tego zobowiązania z prawem wspólnotowym ( VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ...; od 1 stycznia 2007 roku zastąpiona Dyrektywą Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) oraz dot. dopuszczalności stosowania tego zobowiązania w zbiegu z sankcjami wynikającymi z prawa karnoskarbowego. Trybunał i sądy orzekające w tych sprawach rozstrzygały wprawdzie konkretne sprawy lecz dokonały oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania i te oceny mają wymowę ogólną , mającą zastosowanie także w innych sprawach ,w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa ( art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama , niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych . Kryterium odróżniającym podatki od sankcji stanowią niewątpliwie funkcje jakie mają do spełnienia podatki. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że podatki spełniają funkcję fiskalną ( jako źródło dochodów budżetowych), stymulacyjną ( bodziec zachęcający do działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. inwestowania ), redystrybucyjną ( alokacja środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami) , wyrównawczą ( zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz informacyjną zwaną też kontrolną ( zbieranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Do funkcji podatków nie należy natomiast sankcjonowanie działań podatników. A właśnie ta sanacyjna funkcja jest istota dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT i to odróżnia takie świadczenie od podatku. Dodatkowe zobowiązanie o którym mowa jest sankcją administracyjną , nakładaną niezależnie od zawinienia podatnika , w sytuacjach przewidzianych cytowanymi wyżej przepisami ustaw o VAT z 1993 czy też 2004 roku. Dodatkowe zobowiązanie jako sankcja pełni też funkcje prewencyjne , dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. W żadnej mierze nie zawiera zaś cech podatku od towarów i usług , nie posiadając żadnych cech konstrukcyjnych tego podatku . Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT wskazał kilkakrotnie Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97 ( opub. w OTK nr3/1998, poz. 30 ) , z dnia 30 listopada 2004r. , sygn. SK 31/04 ( opub. w OTK-A nr 10/2004, poz.110 ) oraz z dnia 4 września 2007r. , sygn. P43/06 ( opub. w ZNSA nr 5-6/2007, s. 95 ). W wyrokach tych Trybunał podniósł , że dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu wymienianych wyżej przepisów jest w istocie sankcją administracyjną i że przepisy tych ustaw o podatku VAT nie ustanawiają " zwykłego podatku , ciężaru majątkowego , uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika". Przepisy te ustanawiają natomiast " sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego". Także Naczelny Sąd Administracyjny oceniał dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną ( vide; uchwała z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn.akt 16/99 , opub. w ONSA nr 3/2000, poz. 97; uchwała z dnia 14 marca 2005r., sygn.akt FPS 1/04 , opub. w ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 51; wyrok z dnia 06 czerwca 2005r., sygn.akt FSK 2172/04 , niepub. ). Podobne stanowisko zajmował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2006r., sygn akt I SA/Ol 248/06 , z dnia 24 sierpnia 2006r. , sygn.akt I SA/Ol 321/06 oraz z dnia 12 października 2006r. , sygn.akt I SA/Ol 422/06 ( niepublikowane). Niezależnie od powyższego wskazania wymaga nadto , że w omawianej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wprawdzie Trybunał ten nie rozwinął i nie uzasadniał szerzej swego stanowiska lecz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007r. , sygn. C-168/06, uznając się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego na skutek pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dot. okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej , stwierdził ( pkt 24) ,że o jego niewłaściwości decyduje także to ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku lecz sankcję jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, przypadającą na okres sprzed przystąpienia do Unii Europejskiej. Najnowszym potwierdzeniem tezy ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w prawie polskim nie posiada cech charakterystycznych dla podatku VAT a stanowi w istocie nie podatek lecz sankcję administracyjną , jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009r. zapadły w sprawie C-502/07 na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi K-1 Spółka z o.o. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa także w zakresie dotyczącym okresu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej . Podnosząc taki zarzut skarga nie przywołała wprawdzie skonkretyzowanej jednostki redakcyjnej art. 68 , lecz z treści zarzutu wynika ,iż zacytowała art. 68 § 1 Ord. pod. brzmieniu pierwotnym , obowiązującym przed nowelizacją dokonaną w art.20 ustawy z dnia 12 września 2002r. ( D.U. nr 169 ,poz. 1387).Od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 68 § 3 wyraźnie unormowana został kwestia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi ,że wspomniane dodatkowe zobowiązanie "nie powstaje , jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy". Nie ulega wątpliwości ,że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy , gdyż zdarzenia będące przedmiotem rozpoznania zaistniały już po 1 stycznia 2003r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z mocy prawa w poszczególnych miesiącach 2004roku a więc pod rządem znowelizowanego art. 68§3 Ord. pod. Decyzję ustalającą zobowiązanie dodatkowe organ I instancji wydał w dniu 29 września 2008r. i doręczył podatnikowi w dniu 17 października 2008r. a więc przed upływem okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Zawarta w art. 20 § 2 cyt. ustawy nowelizacyjnej reguła stosowania przepisów korzystniejszych miałaby zastosowanie gdyby przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2003 r. a taki przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z przedstawionych wyżej względów sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.