I SA/Ol 215/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. M. M. (dalej strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 36.398,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.396 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej O.p.. Decyzję wydano po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2015r., w całości decyzji organu I instancji z 28 stycznia 2015r., i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ I instancji rozpatrywał sprawę wszczętą pismem z dnia 14.11.2014r., w którym strona, będąca przedsiębiorcą, zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 36.480 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Prośbę uzasadniła trudną sytuacją finansową i życiową. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ I instancji podał, że zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek o umorzenie, wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.08.2013r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 36.480 zł, w tym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 36.480 zł. Wskutek doręczenia w dniu 4.09.2013r. tej decyzji i niezaskarżenia przez podatnika, stała się ona ostateczna. Zaległość wynikła ze sprzedaży w 2008r. nieruchomości i nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego wniosek o umorzenie nie zakwalifikowano do pomocy de minimis. Wskazał, że w sprawie wystąpiły zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanka "interesu publicznego", jednakże działając w uznaniu administracyjnym, odmówił umorzenia należności podatkowych z tego powodu, iż zaległość podatkowa nie powstała niezależnie od podatnika. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie wystąpiła natomiast przesłanka "interesu publicznego". Podał, że podatnik zamieszkuje z córką oraz rodzicami w mieszkaniu, będącym własnością rodziców, jednak prowadzi z córką odrębne gospodarstwo domowe. Miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 1.828,12 zł, w tym ok. 900 zł świadczenia chorobowego otrzymywanego przez podatnika z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz 928,12 zł świadczenia rentowego otrzymywanego przez córkę podatnika. Nie jest zatrudniony na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło, oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą 2.381,71 zł, na które składają się kwoty przedstawione przez organ II instancji na str. 4 decyzji (k. 51 akt podatkowych). Organ wyliczył, że wydatki przewyższają dochód o kwotę 553,59 zł, a podatnik wg oświadczenia korzysta z pomocy rodziców, którym strona zwraca część wydatków w ramach posiadanych środków. Od 16.01.2016r. jest na zwolnieniu lekarskim, nie figuruje w rejestrze bezrobotnych, zlikwidował działalność gospodarczą wcześniej zawieszoną, ponieważ nie przynosiła dochodów, nie posiada nieruchomości, tylko samochód osobowy marki C. rok produkcji 2003, nabyty w 2011r. za ok. 36.000 zł i spłaca kredyt pobrany na jego zakup po 744,73 zł miesięcznie (ostatnia rata płatna 11.07.2016r.) oraz samochód osobowy marki D., rok produkcji 1989, kupiony w dniu 26.06.2012r., jednakże według podatnika, koszt naprawy przewyższa jego wartość rynkową i w chwili obecnej nie posiada środków "na lawetę w celu złomowania auta". Sprzedał w dniu 10.02.2014r. samochód osobowy marki E., rok produkcji 2005, kupiony w dniu 7.12.2012r., za cenę 22.500 zł, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na bieżące potrzeby w 2014r.. Z informacji o czynnościach majątkowych z dnia 24.11.2014r. wynika, że w dniu 27.06.2007r. aktem darowizny podatnik został obdarowany przez rodziców spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego nr 29, o powierzchni 42,20 m2, położonym w E., przy ul. A. 2, o wartości 200.000 zł. W dniu 22.10.2008r., podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego za cenę 224.000 zł (akt notarialny z dnia 22.10.2008r., rep. A nr 7629/2008). W piśmie z dnia 27.06.2015r. wskazał, że środki pochodzące ze sprzedaży tego prawa przeznaczył "na leczenie choroby nowotworowej żony, która niestety zmarła" 10.01.2010r., natomiast w piśmie z dnia 30.07.2015r., że środki te wydatkował "w znacznej mierze" na leczenie żony. Na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik oświadczył w piśmie z dnia 16.01.2016r., że część pieniędzy, tj. 123.000 zł przeznaczył na zakup nieruchomości w K., którą w 2012r. sprzedał. Podkreślił, że z powodu kryzysu finansowego i utraty wartości nieruchomości poniósł stratę i nie był w stanie zainwestować. Ponadto w dniu 7.12.2012r., podatnik sprzedał prawo własności niezabudowanej działki nr "[...]", o powierzchni 0,0079 ha, położonej w K., przy ul. S. 3 oraz udziału do 1/3 części do działki nr "[...]", o powierzchni 0,0120 ha i udziału do 2/78 części do działek nr "[...]", o powierzchni 0,0078 ha, nr "[...]", o powierzchni 0,0730 ha, położonych w K., za cenę 80.300 zł. Pomimo wezwania przez organ odwoławczy m.in. do wykazania na jaki cel została wydatkowana ta kwota, podatnik okoliczności tej nie wyjaśnił i nie udowodnił. Podatnik od 4.06.1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z). Od 1.09.2014r. do 30.06.2015r, zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast z dniem 15.01.2016r., został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od 1.12.2014r. do 31.12.2014r. podatnik był zatrudniony jako pracownik administracyjno-biurowy na 1/4 etatu, a od 1.01.2015r. do dnia 31.03.2015r. na pełen etat z wynagrodzeniem 1.750 zł brutto. Ze świadectwa pracy wynika, że zatrudnienie ustało na mocy porozumienia stron na skutek likwidacji zakładu pracy. Z sytuacji zdrowotnej wynika, że podatnik od 14.01.2015r. do dnia 22.01.2015r. przebywał w szpitalu z rozpoznaniem nadciśnienia tętniczego (karta wypisowa z dnia 22.01.2015r.). Od dnia 17.06.2015r. do dnia 19.07.2015r. podatnik był na zwolnieniu lekarskim (ZUS ZLA wystawiony przez psychiatrę, psychoterapeutę). W okresie od dnia 20.07.2015r. do dnia 20.08.2015r. był zatrudniony w barze w K. i otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.948,15 zł netto miesięcznie (tj. 2.700 zł brutto). Obecnie od 16.01.2016r., jest na zwolnieniu lekarskim wg oświadczenia podatnika z dnia 16.01.2016r.. Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż obecna sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika jest trudna, i przyznał, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Natomiast nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", przemawiająca za umorzeniem należności podatkowych, bowiem podatnik bezprawnie dysponował bezsporną należnością Skarbu Państwa, pochodzącą z niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w E., przy ul. A. 2, za cenę 224.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił oceny organu I instancji, jak i podatnika w zakresie zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki "interesu publicznego". Zauważył, że zaległość podatkowa wynika z ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.08.2013r.. Sytuacja podatnika również nie jest tego rodzaju, iż dobrowolna zapłata zaległości podatkowej, bądź przymusowe jej wyegzekwowanie spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy społecznej, ponieważ posiada rzeczy ruchome w postaci ww. samochodów osobowych marki D., jak też C. o wartości ok. 36.000 zł. Ponadto nawet przyjmując, że różnica pomiędzy kwotą 224.000 zł, a kwotą 123.000 zł, którą podatnik przeznaczył na leczenie żony i ratowanie jej życia, to w 2010r. dysponował ponadto kwotą 123.000 zł, którą jak sam wskazał, przeznaczył na inwestycję w zakup nieruchomości w K., a następnie sprzedał w 2012r. ze stratą za cenę 80.300 zł (str. 6 decyzji organu odwoławczego, k. 50 akt podatkowych). Organ ocenił, że zakup nieruchomości w celu inwestycyjnym, jako działanie przewidywane i planowane, którego koszt powinien być podatnikowi znany, nie mogą same przez się stanowić podstawy do stwierdzenia zaistnienia interesu publicznego, przemawiającego za definitywną rezygnacją z należności publicznoprawnej. Nie kwestionując tego, że suwerenne decyzje finansowe podatnika związane z inwestycją były uzasadnione, organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie dają podstaw do twierdzenia, że mają one pierwszeństwo wobec zasady płacenia podatków. Podejmowanie przez podatnika określonych decyzji ekonomicznych, mających wpływ na ewentualne osłabienie kondycji finansowej, dotyczących ponoszenia nakładów finansowych w związku z inwestycyjnym zakupem nieruchomości, nie może stanowić podstawy do umorzenia należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyważając interes społeczny z indywidualnym interesem strony w ramach uznania administracyjnego, do czego zobowiązuje art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok NSA z dnia 8.10.2002r., sygn. akt I SA/Wr 1458/01, POP 2004, nr 3, s. 59) stwierdził, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową i zdrowotną, nie jest zasadne umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, ponieważ przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2001r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, LEX nr 47484). Podniósł, że podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 22.10.2008r., ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w E. za cenę 224.000 zł, dlatego decyzją z dnia 30.08.2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 36.480 zł. W przedmiotowej sprawie podatnik wielokrotnie miał możliwość uregulowania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w całości, jednak tego nie uczynił. W pierwszej kolejności środki na należną budżetowi wpłatę powinien zabezpieczyć z przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 22.10.2008r., ww. nieruchomości za cenę 224.000 zł. W drugiej kolejności w 2010r., jak sam wskazał w piśmie z dnia 16.01.2016r., dysponował kwotą 123.000 zł, którą zamiast przeznaczyć na należną budżetowi wpłatę, kupił w celach inwestycyjnych nieruchomość położoną w K.. Kolejny raz podatnik posiadał możliwość zapłaty podatku w dniu 7.12.2012r., kiedy sprzedał prawo własności niezabudowanej ww. działki nr "[...]" w K. oraz udziału do 1/3 części do działek nr "[...]", udziału do 2/78 części do działek nr "[...]", nr "[...]", położonych w K., za cenę 80.300 zł, jednak również tego nie uczynił. Podatnik w postępowaniu podatkowym prowadzonym na jego wniosek, powinien ujawniać uczciwie wszystkie fakty zgodnie z prawdą. Za nietrafną uznał organ II instancji zatem argumentację podatnika, że nie posiadał dochodów pozwalających na dokonanie zapłaty zaległego podatku, bowiem całość przeznaczył na leczenie małżonki. W piśmie z dnia 16.01.2016r. podatnik wskazał, że z kwoty 224.000 zł pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w E., jedynie 123.000 zł przeznaczył na zakup inwestycyjny nieruchomości w K.. Tymczasem w dniu 19.09.2010r. nabył samochód osobowy marki G., rok produkcji 1996, w dniu 13.10.2010r. samochód osobowy N., rok produkcji 2005, w dniu 26.06.2012r. samochód osobowy marki D., rok produkcji 1989, oraz w dniu 7.12.2012r. samochód osobowy marki E., rok produkcji 2005. Pomimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.01.2016r. podatnik nie określił aktualnej wartości rynkowej posiadanych samochodów osobowych. W piśmie z dnia 16.01.2016r. wskazał jedynie, że posiada obecnie samochody osobowe marki: C., rok produkcji 2003 oraz D., rok produkcji 1989, natomiast w dniu 10.02.2014r. sprzedał samochód osobowy marki E., rok produkcji 2005, za cenę 22.500 zł, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na bieżące potrzeby w 2014r.. Dysponując środkami pieniężnymi w okresie istnienia zaległości podatkowej, m.in. ze sprzedaży ww. samochodu, podatnik zdecydował się przeznaczyć je na inny cel, aniżeli choćby częściową zapłatę tych zaległości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22.01.2014r., I SA/Ol 704/13, CBOSA). Organ odwoławczy stwierdził, że z bezprawnego, świadomego zachowania podatnika, nie może powstać prawo do umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że spłata zaległości podatkowej będzie dokonywana wyłącznie ze środków publicznych, bowiem nie ma możliwości zarobkowania, spowodowanej pogarszającym się stanem zdrowia. Podejmowanie przez podatnika określonych decyzji ekonomicznych, mających wpływ na ewentualne osłabienie jego kondycji finansowej, nie może stanowić podstawy do umorzenia należności podatkowych. Uprzywilejowanie podmiotów, które uchylają się od płacenia podatków w terminie, utrwalałoby przekonanie, że opłaca się nie ponosić danin publicznych w terminie ustawowym, co należy uznać za zjawisko niepożądane z punktu widzenia wartości ogólnospołecznych. Przy czym instytucja umorzenia należności podatkowych, jako wyjątek od zasady rzetelnego i terminowego płacenia podatków, opierać się musi wyłącznie na podstawie bezspornych, udowodnionych faktów. Skoro podatnik, pomimo wezwania organu podatkowego, nie wykazuje całego posiadanego majątku i jego wartości, to nie może oczekiwać najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. To bowiem podatnik, aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, winien uczciwie ujawniać wszystkie fakty zgodnie z prawdą, czy też przedkładać dowody będące w jego posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. W interesie podatnika leży zatem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Konsekwencją nieprzedstawienia przez podatnika wszystkich informacji i dowodów żądanych przez organ podatkowy, w szczególności w zakresie posiadanego majątku i jego wartości, zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu, jest rozpatrzenie odwołania z dnia 13.11.2015r., w oparciu o posiadany w sprawie materiał dowodowy. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 10.11.1999r., III SA 7849/99, POP 2001, nr 1, s. 48, z dnia 18.02.2010r., II FSK 1547/08, z dnia 22.05.2003r., I SA/Ka 959/02, z dnia 25.07.2000r., I SA/Kr 2036/98, z dnia 18.03.1998r., I SA/Lu 953/97, LEX nr 34687, z dnia 30.10.2009r., II FSK 805/08, LEX nr 570342, POP 2010, nr 2, s. 130, z dnia 5.10.2005r., I FSK 1150/06) organ podał, że konieczność spłacenia zaciągniętych wcześniej kredytów i pożyczek bankowych (miesięcznie 744,74 zł z tytułu kredytu bankowego na zakup samochodu C. ostatnia rata płatna 11.07.2016r.), nie może być również zaliczona do sytuacji szczególnych, uzasadniających istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zagrożenie egzystencji podatnika musi odnosić się do możliwości zaspokojenia jego podstawowych potrzeb życiowych, a przy osiąganiu łącznego dochodu gospodarstwa domowego w wysokości 1.828,12 zł, oraz ponoszeniu wydatków w wysokości 2.381,71 zł, w tym spłacie kredytu w wysokości 744,74 zł rat miesięcznie, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zagrożona jest egzystencja podatnika. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Rzeczą podatnika jest podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku w terminie ustawowym, wykorzystując w tym celu środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Za niezrozumiały uznał organ zarzut podatnika, że podatek z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest nienależny i organ podatkowy powinien umorzyć zaległość podatkową, bowiem w zaistniałej sytuacji istnieje jedno prawo podmiotowe, a złożenie oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia, zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29.05.2006r., P 20/06, jest jedynie proceduralnym wyrazem prawa podmiotowego, do uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem przyjąć, że między podatnikiem, a organem podatkowym jest spór co do istnienia zobowiązania podatkowego, to tryb określony w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ogóle nie mógłby mieć zastosowania (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993r., III SA 367/93, POP 1995, nr 3, poz. 48). W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę nie można więc kwestionować i weryfikować decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 21.08.1997r., SA/Gd 3277/95, "Prawo Gospodarcze" 1998, nr 8, s. 25), bowiem nie służy ono weryfikacji decyzji wymiarowych. Nie naruszono również art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i odmowę umorzenia należności podatkowych. Organ podał, że o występowaniu w niniejszym przypadku "interesu publicznego" można by ewentualnie mówić wtedy, gdyby podatnik wcześniej nie dysponował środkami pozwalającymi na uregulowanie zobowiązania podatkowego, a obecnie zaniechanie egzekucji zaległości podatkowej oznaczało równocześnie uwolnienie budżetu państwa od świadczeń przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje, tzn. złego stanu zdrowia. Świadczenia te są zaś niezależne od losu wymagalnej daniny publicznoprawnej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także sprzeczności w decyzji organu I instancji, pomimo zarzutu w tym zakresie, gdyż sytuacja w jakiej znajduje się podatnik może determinować wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże wybór konkretnego rozstrzygnięcia sprawy (pozytywnego lub negatywnego), nawet przy zaistnieniu tej przesłanki ustawowej, pozostawiony został organowi podatkowemu w ramach uznania administracyjnego. Z kolei pozostawanie podatnika bez zatrudnienia nie przesądza jeszcze o tym, że automatycznie należy umorzyć bezsporną należność Skarbu Państwa. Podatnik nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy w E. jako osoba bezrobotna, nie wykazał też, by poza tym podejmował jakiekolwiek próby samodzielnego poszukiwania zatrudnienia. Za bezzasadny organ uznał też zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: – art. 67a O.p., poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, – art. 125 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania i spowodowanie wzrostu zadłużenia z tytułu naliczanych odsetek, – art. 191 O.p. poprzez błędną i niespójną ocenę zebranego materiału dowodowego, tendencyjną i historyczną ocenę, nieodpowiadającą faktom obiektywnym. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Podniósł za odwołaniem, że organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast opisane przez organ odwoławczy składniki majątku dotyczą okresu, kiedy skarżący nie miał zobowiązania podatkowego i nie wiedział, że ono istnieje. Wskazał, że mimo ustnych ustaleń z organem podatkowym, iż w okresie lata podatnik będzie przebywał w miejscu prowadzenia działalności w K., decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. została przesłana na adres zameldowania, przez co nie mógł skutecznie, z zachowaniem terminu, złożyć odwołania. Ciąg niekorzystnych zdarzeń spowodował z kolei problemy zdrowotne rozwój choroby wieńcowej, którą obecnie leczy. Organ odwoławczy nie rozumie zarzutu, że podatek z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest nienależny, czego skarżący nie miał możliwości udowodnić, ponieważ utracił prawo do skutecznego odwołania. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.05.2006r. sygn. akt P 20/06 i podniósł, że w jego przypadku podatek nie powinien wystąpić, gdyż złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia - ulgi z tytułu zamieszkiwania ponad 12 miesięcy. Skarżący podniósł, że organy skupione są wyłącznie na tym, aby nie znaleźć żadnej przesłanki do umorzenia zobowiązania pomimo, iż obywatel stoi na granicy wykluczenia. Wykluczenie polega na tym, że pracodawcy nie chcą zatrudnić osób, które mają zobowiązania podlegające egzekucji, banki nie udzielą kredytu z powodu zaległości, zdrowie nie pozwala na determinację zarobkową. Organ żongluje przepisami i stawia obywatela w sytuacji wykluczenia. Mimo, że występują przesłanki do umorzenia zobowiązania organ odwoławczy z naruszeniem prawa poszukuje "historycznych zaszłości" nie odnosząc się do spraw bieżących. Skarżący nie zgodził się z taką oceną organu i zapytał jak ma spłacić zadłużenie podatkowe, z jakiej części majątku ma wyasygnować kwotę niezbędną do pokrycia roszczeń. W ocenie strony wydając decyzję, która nie ma jasno zdefiniowanych pojęć i definicji stanowiących o rozstrzygnięciu sprawy, należy kierować się również rozsądkiem i życiową mądrością, czego zabrakło organom podatkowym pozwalającym sobie na pełną technokratyczną swobodę bez związku z sytuacją podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny nastąpić może po stwierdzeniu, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na decyzję organu administracji Sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i na podstawie akt (art.133 § 1 p.p.s.a.). Nie należy do kompetencji sądu administracyjnego rozstrzyganie samej sprawy administracyjnej. Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznego załatwienia. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku dochodowym. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowo organy wywiodły w niniejszej sprawie, że wszędzie tam, gdzie w treści przepisu prawnego, dla określenia kompetencji organu do podjęcia pewnych czynności, ustawodawca używa zwrotu "może", konstruuje daną instytucję na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Skorzystanie z tej możliwości pozostawione zostało z woli ustawodawcy, uznaniu administracyjnemu organu. Problematyka uznania administracyjnego została szeroko omówiona w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że nie powinno i nie może ono oznaczać dowolności. Ograniczeniami swobody uznania są określone przez ustawodawcę dyrektywy wyboru. Organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym obowiązany jest do rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym (p. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06 orzeczenie dostępne w internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa. gov.pl)). Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2003 r., o sygn. akt II SA 2486/01, LEX nr 149543, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż podejmując decyzję uznaniową organ administracji ma obowiązek kierowania się słusznym interesem obywatela, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny ani nie przekracza to możliwości organu administracji publicznej wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków prawnych". W rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Nie został on podważony w skardze. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 125 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania i spowodowanie wzrostu zadłużenia z tytułu naliczanych odsetek. Realizując normy prawne art. 125 O.p, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2011 r. WSA w Warszawie podkreślał, że "bez zbędnej zwłoki nie oznacza natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności" (wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 1021/11, LEX nr 1154372). W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowy w sposób bardzo klarowny ustaliły stan faktyczny. Wyniki postępowania dowodowego zostały zaprezentowane w stanie faktycznym sprawy. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną i niespójną ocenę zebranego materiału dowodowego, tendencyjną i historyczną ocenę, nieodpowiadającą faktom obiektywnym. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W gruncie rzeczy skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję zarzucił, że w ustalonym stanie faktycznym Organ nie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. W rezultacie skarżący kwestionował kwalifikację prawną ustalonego stanu faktycznego. Według skarżącego w rozpoznawanej sprawie zaistniał ważny interes podatnika i interes publiczny, przemawiający za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Sąd nie podzielił poglądu Organu odwoławczego, że umorzenie zaległości podatkowych możliwe jest tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność regulowania zobowiązań podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, bądź niezależnymi od podatnika. Nie oznacza to jednak, że w sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne i prawne do uwzględnienia wniosku. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że sytuacja skarżącego nie ma charakteru szczególnego. Wynika to z okoliczności faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie. Skarżący zamieszkuje z córką oraz rodzicami w mieszkaniu, będącym własnością rodziców. Prowadzi on jednak z córką odrębne gospodarstwo domowe. Miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 1.828,12 zł, w tym ok. 900 zł świadczenia chorobowego otrzymywanego przez skarżącego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz 928,12 zł świadczenia rentowego otrzymywanego przez jego córkę. Nie jest on zatem trwale niezdolny do pracy. Dysponował on nieruchomościami i z dochodów z ich sprzedaży był w stanie uregulować podatek dochodowy. Obowiązuje zasada ignorantia iuris nocet (łac. nieznajomość prawa szkodzi) – paremia prawnicza wyrażająca jedną z podstawowych zasad prawa, wywodząca się z prawa rzymskiego. Zgodnie z nią nie można zasłaniać się nieznajomością normy prawnej. W praktyce wyraża się ona tym, że nikt nie może podnosić, iż zachował się niezgodnie z normą dlatego, że nie wiedział o jej istnieniu. Dla poprawnego stosowania tej zasady konieczne jest, aby wszystkie akty prawne były publikowane w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nimi (w Polsce jest to realizowane poprzez obowiązek publikacji powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Dzienniku Ustaw, a pozostałych aktów w Monitorze Polskim). Skarżący posiada samochód osobowy marki C. rok produkcji 2003, nabyty w 2011r. za ok. 36.000 zł i spłaca kredyt pobrany na jego zakup po 744,73 zł miesięcznie (ostatnia rata płatna 11.07.2016r.) oraz samochód osobowy marki D., rok produkcji 1989, kupiony w dniu 26.06.2012r.). Według skarżącego koszt naprawy przewyższa jego wartość rynkową i w chwili obecnej nie posiada środków "na lawetę w celu złomowania auta". Sprzedał on w dniu 10.02.2014r. samochód osobowy marki E., rok produkcji 2005, kupiony w dniu 7.12.2012r., za cenę 22.500 zł, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na bieżące potrzeby w 2014r.. W konsekwencji należy uznać, że odmawiając umorzenia zaległości podatkowej Organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący dysponował nieruchomościami, dokonywał ich sprzedaży i z tego tytułu uzyskiwał przychody. Miał zatem możliwość zapłaty należnego podatku. Za zaniechania z tym związane nie może być on usprawiedliwiony. Nie został pozbawiony możliwości zapłaty zaległego podatku w chwili obecnej. Aktualnie przebywa on na zwolnieniu chorobowym. Nie jest to jednoznaczne z tym, że nie będzie pracował w przyszłości. W związku z tym jego dochody w przyszłości mogą ulec zwiększeniu. Ponadto posiada majątek ruchomy. W związku z tym brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż są możliwości uregulowania zaległego podatku. Natomiast umorzenie zaległości podatkowej wiąże się z definitywną utratą dochodu budżetu Państwa. Z budżetu Państwa są natomiast finansowane wydatki ogólnospołeczne. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej jest sprzeczne z interesem publicznym. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej Organ nie naruszył treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.