I SA/Ol 223/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022r., nr 2801-IOD.4102.47.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. 1. Skarga A. D. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 13 września 2021 r. nr 2813-SPV2.4102.358.2021, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 39.900 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. Skarżąca w spadku po zmarłej 4 października 2015 r. babce nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...], przy ul. [...] w W. (dalej: "nieruchomość" lub "spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego"). Powyższe prawo strona zbyła na podstawie umowy z 19 października 2017 r. (Rep. A Nr [...]) za cenę 210.000 zł. Dochód ze sprzedaży nieruchomości został wykazany przez stronę w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). 2.2. Decyzją z 13 września 2021 r. NUS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że strona nie spełnia przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., gdyż nie wydatkowała przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Uznał bowiem, że przeznaczenie środków pieniężnych na budowę domu, na działce będącej wyłączną własnością męża strony, nie spełnia przesłanek do zwolnienia, gdyż w okresie wyznaczonym ww. przepisem, tj. do 31 grudnia 2019 r., strona nie została współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. w zw. z art. 8, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Zdaniem strony naruszenie tych przepisów doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, że wydatki poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, należącego do wspólnego majątku małżonków, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie, że strona w związku ze zbyciem nieruchomości otrzymanej w drodze spadku, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania. 2.4. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie okres ten upływał 31 grudnia 2020 r., jednak przed tą datą – 19 października 2017 r., strona zbyła ww. prawo (nieruchomość), co oznacza, że uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu. Zaznaczył przy tym, że NUS właściwie uznał, iż w złożonym zeznaniu PIT-39 strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w prawidłowej wysokości, tj. 210.000 zł, a kwota ta, wobec nieponiesienia przez stronę żadnych kosztów uzyskania przychodu – stanowi także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. prawa. DIAS wyjaśnił, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wywiódł, że okoliczność, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Ocenił, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek aby przyjąć, że budowa domu na działce będącej wyłączną własnością męża strony jest realizacją własnych celów mieszkaniowych. Zdaniem DIAS, wobec braku na gruncie u.p.d.o.f. definicji pojęcia własności lub współwłasności budynku, w tym zakresie należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym, a w tym regulacji zawartych w art. 46 § 1, art. 48, art. 235 § 2, art. 272 § 3 i art. 279 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: "Kc"). DIAS przyjął, że w świetle tych przepisów, budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Podkreślił, że mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., aby uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, budynek ten musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, przy czym pamiętać należy, że wydatki te musiały być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - w niniejszej sprawie do 31grudnia 2019 r. W ocenie DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie 2 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. do 31 grudnia 2019 r., strona nie była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G., przy ul. [...], na której został wniesiony budynek mieszkalny. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że współwłasność przedmiotowej nieruchomości gruntowej strona nabyła poprzez włączenie jej do wspólności majątkowej, na podstawie rozszerzenia dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 18 czerwca 2021 r., z którego jednoznacznie wynika, że ww. nieruchomość gruntowa stanowiła majątek osobisty męża strony. DIAS podzielił przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, o niedopuszczalności takiej wykładni art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe. Ponadto DIAS przyjął, że dla zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. nie ma znaczenia umowa przedwstępna rozszerzenia współwłasności zawarta 2 czerwca 2017 r. przez stronę i jej męża. Zauważył bowiem, że tego rodzaju umowa, zgodnie z art. 389 § 1 Kc, nie rozszerzyła wspólności majątkowej, a stanowiła jedynie zapewnienie, że projektowana przez strony umowa zostanie w przyszłości zawarta. Dodał, że zgodnie z art. 158 Kc, zarówno umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, jak i umowa przenosząca własność nieruchomości powinna mieć formę aktu notarialnego, a czynność dokonana bez zachowania tej formy, w świetle art. 73 § 2 Kc, jest nieważna. Stwierdził, że także z tych powodów zawarta pomiędzy małżonkami umowa przedwstępna nie mogła wywołać skutku prawnego w postaci przeniesienia na stronę współwłasności nieruchomości gruntowej. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że skoro strona do 31 grudnia 2019 r. nie została współwłaścicielką nieruchomości gruntowej, na której wzniesiony został dom jednorodzinny, to w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., gdyż środków wydatkowanych na ww. budynek nie można zakwalifikować jako wydatkowanych przez stronę na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi zaś na niespełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., a stawka podatkowa wynosi 19%. 3. Skarga do WSA. 3.1. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Zarzucono naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. w zw. z art. 8, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona w związku ze zbyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze spadkobrania uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego posadowionego na nieruchomości gruntowej należącej do majątku wspólnego małżonków nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe; 3. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że wymóg nabycia prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe dotyczy również dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1 stycznia 2019 r.; 4. art. 122, art. 187, art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, polegające na nieuwzględnieniu wydatków na budowę domu, co skutkowało uznaniem, że ww. wydatki nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe; 5. art. 127 Op poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; 6. art. 121 § 1 Op poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). 3.3. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że skoro ustawodawca podjął decyzję o tym, iż wykorzystanie składników majątkowych w postaci środków pieniężnych uzyskanych w drodze darowizny (spadkobrania), po spełnieniu dodatkowych obowiązków jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, to nie można bez pogwałcenia zasady równości (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) nakładać na obywatela ograniczeń związanych z dysponowaniem przedmiotem darowizny (spadku), której przedmiotem jest nieruchomość. Za takie ograniczenie uznano natomiast nałożenie obowiązku wydatkowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy, o ile podatnik postanowi nie dostosować się do swoiście określonej przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. pięcioletniej karencji aby w ogóle uniknąć powstania obowiązku podatkowego. Wywiedziono, że organy stosując taką wykładnię przepisów różnicują opodatkowanie czynności w ramach kategorii osób najbliższych tożsamych pod względem ekonomicznym i społecznym oraz naruszają konstytucyjnie chronione prawo własności (tj. art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Przyjęto, że wykładnia prokonstytucyjna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., tj. zgodna z art. 8 Konstytucji RP, prowadzić powinna do wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w sytuacji gdy podatnik zbywaną nieruchomość uzyskał w drodze spadkobrania (darowizny) po osobie najbliżej (m.in. wstępnym) nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniesiono, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Oceniono, że wydatki poczynione przez skarżącą, polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego w pełni realizują cel ustawowy, tj. zabezpieczają oraz będą zabezpieczać w przyszłości potrzeby mieszkaniowe jej rodziny. Jako pozbawioną znaczenia dla wyniku tej sprawy uznano natomiast okoliczność, że nieruchomość gruntowa, na której posadowiony jest wybudowany dom, początkowo stanowiła własność męża skarżącej, skoro wszelkie wydatki poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów obu instancji dowodzi także dowolnej i stronniczej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w której nie zaniechano badania wydatków udokumentowanych fakturami poprzestając w tym zakresie jedynie na ich wyliczeniu. Wskazano także na pozorność przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w którym powielono ustalenia NUS i ograniczono się jedynie do zdawkowej oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. 4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: 5. 1. Skarga podlegała oddaleniu. 5.2. Sporne w sprawie jest to, czy dochód osiągnięty przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2017 r. podlegał opodatkowaniu, a jeśli tak, to czy przysługiwało jej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 5.3. Stan prawny sprawy. Zasady opodatkowania oraz zwolnień podatkowych należało przyjąć według stanu prawnego obowiązującego w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. w 2017 r. Stan ten uległ istotnym zmianom od 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r., poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"). Zmiany dotyczą m. in. zasad opodatkowania oraz zwolnień od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia, jednak z przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej (art. 16) wynika, że zmiany obowiązują w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym skarga podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), por. wyrok z 21 października 2021 r. III SA/Wa 254/21, Baza CBOSA. 5.4. Przychód ze sprzedaży. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem w omawianym stanie prawnym dopiero po upływie ww. 5-letniego okresu sprzedaż lokalu nie generuje przychodu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dodać można, że od 1 stycznia 2019 r., mocą ustawy zmieniającej dodano w art. 10 u.p.d.o.f. ust. 5 i 7, w których przewidziano zaliczenie do ww. 5-letniego okresu, czasu od nabycia lokalu przez spadkodawcę oraz określono, kiedy i na jakich zasadach, w przypadku nabycia w drodze spadkobrania, zbycie nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w rozpatrywanej sprawie ta nowa regulacja nie miała zastosowania. Niesporne w sprawie jest to, że skarżąca nabyła nieruchomość w 2015 r., zaś zbyła ją w 2017 r. Dlatego, według stanu prawnego obowiązującego w dacie sprzedaży mieszkania, wystąpił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji przychodu ze sprzedaży do źródeł wymienionych w ww. przepisie, zaś niezasadny jest zarzut skargi, dotyczący błędnej wykładni tego przepisu. Błędnie nawiązuje autor skargi do regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn i porównuje regulacje w niej zawarte z przepisami ustawy u.p.d.o.f. Każda z tych ustaw zawiera przepisy materialnoprawne regulujące inne zagadnienia. Ujmując ogólnie, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty przychód (dochód), zaś podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Inny jest więc przedmiot opodatkowania przewidzianego w omawianych ustawach (inne zdarzenia skutkują wystąpieniem opodatkowania) oraz konstrukcja podatku i system zwolnień. Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn w przypadku skarżącej należy wiązać z otrzymaniem spadku (nabycie prawa do lokalu od osoby bliskiej), zaś w podatku dochodowym opodatkowanie wiąże się z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży tego lokalu (na rzecz dowolnej osoby, niekoniecznie bliskiej podatnikowi). Zatem nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze (str. 4), jakoby ustawa o podatku od spadków i darowizn w sposób odmienny niż u.p.d.o.f. oceniała czynności prawne między osobami najbliższymi. Nietrafne jest także powołanie się na art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który pod pewnymi warunkami zwalnia od podatku osoby najbliższe. Wręcz przeciwnie, przepis ten potwierdza, że co do zasady, nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny w kręgu osób najbliższych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś dopiero po spełnieniu warunków zwolnienia zawartych w przytoczonym w skardze przepisie, nabycie może zostać zwolnione spod opodatkowania. W podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, przychód otrzymany z tytułu zbycia lokalu w stanie prawnym do końca 2018 r. podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy bez względu na sposób nabycia lokalu, zaś istotny był okres od nabycia do sprzedaży. Dopiero opisana wyżej zmiana ustawy u.p.d.o.f. od 2019 r. spowodowała, że z uwagi na nabycie nieruchomości w drodze spadku, na zasadach przyjętych w ust. 5 i ust. 7 art. 10 tej ustawy – nie powstaje przychód opodatkowany także w przypadku, gdy między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat. Dlatego też nie do przyjęcia jest twierdzenie skarżącej, jakoby uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży nie podlegał opodatkowaniu z tego powodu, że zbywaną nieruchomość uzyskała w drodze spadku. Należy także zauważyć, że ustawa zmieniająca, wprowadzająca regulacje korzystne dla podatników nabywających nieruchomości w drodze spadku, zawiera przepisy przejściowe, w tym art. 16, w którym zawarto jednoznaczną wolę ustawodawcy, aby nowe regulacje były stosowane do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogły zastosować do rozpatrywanej sprawy nowych przepisów. Dlatego nie są także zasadne zarzuty dokonania przez organy podatkowe błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP. Za istotne uważa Sąd to, że oprócz powołanych w skardze art. 21 i art. 64 (ochrona prawa własności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) Konstytucja RP w art. 84 mówi o obowiązku ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaś w rozpatrywanej sprawie zastosowano przepisy obowiązujące, zgodnie z treścią przepisu przejściowego ustawy zmieniającej. Gdyby ustawodawca uznał, że poprzednia regulacja jest tak bardzo wadliwa, że powinna zostać natychmiast wyeliminowana z porządku prawnego, to wziąłby tę okoliczność pod uwagę w przepisach przejściowych. Zatem z uwagi na jasną treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, prawidłowo oceniły organy podatkowe, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiący źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy. Dlatego zarzuty skargi w tej części okazały się niezasadne. 5.5. Zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. - zwalnia się z podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zaś za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 pkt 1, uważa się zgodnie z ust. 25 ww. artykułu, wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z kolei ust. 26 art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r. przewidywał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit.d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawą zmieniającą dodano w ust. 26 zdanie drugie: Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Ponadto ww. ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2019 r. dodano też ust. 25a ww. ustawy - wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednak z przyczyn wyżej podanych nie mógł on znaleźć zastosowania w sprawie. Powyższe zmiany ustawy u.p.d.o.f., jak wyżej wyjaśniono, nie mają zastosowania do rozpatrywanej sprawy z uwagi na treść art. 16 ustawy zmieniającej. Zaś na podstawie art. 21 ust. 25 i ust. 26 w brzmieniu do końca 2018 r. zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga przeznaczenia środków ze sprzedaży na określone w ustawie cele w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zgromadziła faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego w G. (K-29-30 akt podatkowych). Jednak nie przedłożyła tytułu prawnego do gruntu, na którym został był budowany dom. W czasie ponoszenia wydatków tytuł prawny do gruntu posiadał jedynie małżonek skarżącej, który grunt ten otrzymał w darowiźnie (K-40-42 akt podatkowych). Wprawdzie skarżąca przedłożyła "przedwstępną umowę rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej" z 2 czerwca 2017 r. zawartą w formie zwykłej pisemnej (K-6 akt podatkowych), a następnie umowę darowizny z 18 czerwca 2021 r., zawartą w formie aktu notarialnego, w której jej małżonek daruje skarżącej i sobie do majątku wspólnego zabudowaną nieruchomość w G. (K-3-5 akt podatkowych) – lecz jest to czynność spóźniona w stosunku do skutków podatkowych w postaci braku prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ze względu na brak tytułu prawnego do gruntu w czasie ponoszenia wydatków na budowę. Skutki te wystąpiły w momencie ponoszenia wydatków na budowę prowadzoną na cudzym gruncie w znaczeniu przepisów prawa cywilnego, ewentualnie w ciągu dwuletniego okresu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania. Własność jest pojęciem niezdefiniowanym w prawie podatkowym. Należy więc kierować się regulacją zawartą w prawie cywilnym. I tak, z art. 46 § 1 oraz art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że budynek wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie dominuje pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. uchwały Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, OSNC z 1985 r. Nr 11, poz. 170, postanowienie SN z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, LEX nr 255633). Ponadto w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69 (OSNC z 1970 r. Nr 6, poz. 99) przyjęto, że małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 Kc żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Powołane wyżej orzecznictwo SN nadal jest wykorzystywane przez sądy administracyjne w sprawach, w których rozstrzygane jest prawo do zwolnienia podatkowego w przypadku ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym wyłączną własność małżonka podatnika (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2021 r., II FSK 1195/21, z 28 maja 2019 r. II FSK 1754/17, Baza CBOSA). Zatem wydatkując w okresie 2 lat środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, skarżąca nie przeznaczała ich na budowę własnego (lub stanowiącego współwłasność) budynku mieszkalnego. Wydatki te ponosiła na budowę budynku należącego do jej małżonka. Przedłożona umowa przedwstępna z 2017 r. niczego nie zmieniła. Dopiero później, w 2021 r., budynek mieszkalny wraz z gruntem stał się współwłasnością skarżącej. Ta okoliczność nie zmienia jednak słuszności oceny, że wydatki nie były ponoszone na budowę własnego budynku mieszkalnego. Dodać należy, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje zd. 2 ust. 26 art. 21 ustawy, a także ust. 25a. Od tej daty zwolnienie podatkowe obejmuje także wydatki ponoszone warunkowo, bez tytułu prawnego do nieruchomości, jeżeli w ciągu dwóch lat podatnik uzyska tytuł prawny. Jednak w stanie prawnym do końca 2018 r. takiego zapisu w ustawie u.p.d.o.f. nie było. To oznacza, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 konieczne było już w czasie ponoszenia wydatków - dysponowanie tytułem prawnym do gruntu, na którym wznoszono budynek mieszkalny. Zdaniem Sądu, zmiany przepisów ustawy u.p.d.o.f. obowiązujące od 2019 r. mają charakter materialnoprawny, a nie tylko uściślający, na co wskazuje treść przepisów wprowadzających zmiany, a także charakter zmian (por. wyrok z 21 października 2021 r. III SA/Wa 254/21, Baza CBOSA). Dlatego wykluczone było ich uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie, w której przychód ze sprzedaży powstał w 2017 r. Z decyzji organu I instancji (str. 10) wynika, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. daje podatnikowi nie tylko prawo do wydatkowania przychodu ze sprzedaży, ale także pozwala na uzyskanie tytułu prawnego do wznoszonego budynku. Jest to interpretacja zasadniczo korzystna dla skarżącej i poparta przez organ powołaniem się na wyrok II FSK 2909/16 z 12 października 2018 r. (Baza CBOSA). Korzystne dla skarżącej jest bowiem to, że organ podatkowy uznał, że nie musiała dysponować tytułem prawnym do gruntu już w chwili dokonywania wydatków, lecz mogła uzyskać go w okresie dwuletnim, przewidzianym na wydatkowanie środków ze sprzedaży, chociaż literalnie nie wynika to z przytoczonego przepisu, który w zasadzie mówi jedynie o wydatkowaniu środków na własne potrzeby mieszkaniowe, zdefiniowane w innym przepisie (ust. 26, a obecnie także ust. 25a). Stanowisko organu, odbiegające od literalnego brzmienia przepisów, ukształtowało się na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok z 4 czerwca 2019 r. I SA/Gd 385/19, Baza CBOSA). Z literalnego brzmienia przytoczonych wyżej przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika, że w przypadku wydatków ponoszonych na budowę własnego budynku mieszkalnego wymóg posiadania tytułu prawnego dotyczy już okresu, w którym podatnik dokonuje wydatków (nie można wznosić budynku na cudzym gruncie). Zaś wymóg nabycia nieruchomości w okresie dwuletnim dotyczy wydatków ponoszonych na nabycie (zakup) nieruchomości, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżąca przedstawiła faktury dotyczące budowy domu w G. Bezsporne jest, że skarżąca wydatkowała środki własne (nie wchodzące w skład wspólności małżeńskiej, bowiem pochodziły ze spadku) oraz że stała się współwłaścicielką budynku mieszkalnego wraz z gruntem dopiero w 2021 r. (umowa darowizny K-3-5 akt podatkowych), a więc po prawie 4 latach od uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania w W. Ta okoliczność wykluczyła możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w pkt 131 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i po tej dacie, gdy do ust. 26 dodano zdanie drugie oraz gdy dodano ust. 25a. Zatem nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego zastosowania ust. 25a art. 21 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie mógł i nie był zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W skardze wiele miejsca poświęcono wykazaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przy ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie obowiązywał wymóg nabycia nowej nieruchomości w ciągu dwóch lat od zbycia poprzedniej, zatem według skarżącej organ podatkowy nie mógł od niej żądać, aby w okresie dwóch lat nabyła nową nieruchomość. Według Sądu w sytuacji takiej, w jakiej znajdowała się skarżąca, wydatki powinny być dokonywane na budowę domu na gruncie stanowiącym jej współwłasność. Zaś ponoszenie wydatków na nieruchomość budowaną na cudzym gruncie nie spełnia wymogu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody, a także podnoszona w decyzjach podatkowych okoliczność nieobjęcia gruntu i budynku wspólnością małżeńską aż do 2021 r. Na marginesie należy zauważyć, że podnoszone przez skarżącą jako zarzut wykluczenie ograniczenia do dwóch lat obowiązku zakupu nowej nieruchomości jako warunku uzyskania zwolnienia podatkowego - prowadziłoby do wniosku niemożliwego do akceptacji, że czas ten jest nieograniczony. W skardze przytoczono fragmenty wyroku NSA z 17 sierpnia 2021 r. II FSK 547/21, jednak w ocenie Sądu niezasadnie. Wyrok ten dotyczy zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera, a więc w sytuacji, gdy w czasie dokonywania wpłat na poczet ceny nie istnieje jeszcze lokal, który zamierza nabyć podatnik. Inaczej jest w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżąca nie ponosiła wydatków na nabycie nieruchomości, lecz na budowę na cudzym gruncie. Dlatego w ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wykazane w fakturach wydatki nie dotyczą budowy własnego budynku mieszkalnego w takim znaczeniu, jakie wynika z ust. 26 art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.d ustawy, zaś zarzut błędnej wykładni tego przepisu okazał się niezasadny, podobnie jak zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy zmieniającej. 5.6. Zarzuty proceduralne. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.): art. 122, art. 187, art. 191, art. 127 i art. 121 § 1. Bowiem ocena prawna dokonana w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej jest zarówno zgodna z zebranymi w sprawie dowodami, jak i z zastosowanymi normami prawa. Sąd nie stwierdził, aby postępowanie podatkowe było prowadzone nieobiektywnie oraz aby organy podatkowe rozstrzygały powstałe wątpliwości na niekorzyść podatnika. Bowiem po pierwsze, wątpliwości w sprawie nie wystąpiły, i do zarówno co do istotnych okoliczności faktycznych jak i co do stanu prawnego. Po drugie zaś, sprawa dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego. Należy więc mieć na względzie, że obowiązuje zasada ścisłej (nierozszerzającej) wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r. II FSK 998/18, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 – Baza CBOSA). Zaś co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op), to w kontekście argumentów przedstawionych w skardze wskazać należy, że organ odwoławczy ma kompetencje do prowadzenia postępowania dowodowego, lecz nie zawsze jest wymagane, aby z nich skorzystał. Bowiem w przypadku takim, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie, wszystkie dowody niezbędne do wydania decyzji, zostały zgromadzone w postępowaniu przed NUS. Skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie przedkładała nowych dokumentów. Materiał dowodowy jest kompletny. Zatem rola organu odwoławczego polegała w istocie na ponownym rozpatrzeniu sprawy i ocenie zarzutów odwołania. W skardze nie wskazano, jakie dodatkowe czynności powinien podjąć, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy i w jaki sposób ich zaniechanie wpłynęło na wynik sprawy Nie doszło więc do naruszenia art. 127 Op. 5.7. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.). ----------------------- GAWLAS I PARTNERZY 8