III SA/Wa 254/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego wobec J.W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w kwocie 58.520,00 zł. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 1 września 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ulicy [...] za cenę 308.000,00 zł. Prawo do przedmiotowej nieruchomości Strona nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 13 kwietnia 2013 r. matce J.S., na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. Nabycie masy spadkowej po ww. zmarłej było zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe przesądziło o uznaniu, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem przychód z powyższego tytułu stanowi źródło opodatkowanego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.). Ponadto z akt sprawy wynikało, że Strona w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 308.000 zł; koszty uzyskania przychodów – 0,00 zł; dochód – 308.000 zł, kwota dochodu zwolnionego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 308.000 zł, podstawa opodatkowania – 0,00 zł, podatek dochodowy – 0,00 zł. Strona w dniu 10 czerwca 2020 r, odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdziła, że za termin nabycia sprzedanej nieruchomości w przypadku nabycia w drodze spadkobrania, należy uznać termin jej nabycia przez spadkodawcę, co oznacza, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Do pisma Skarżąca dołączyła: 1) potwierdzenie transakcji z dnia 11 września 2014 r. na kwotę 10.000,00 zł tytułem "pośrednictwo w sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Ww. wydatek został potwierdzony również fakturą VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2014 r. wystawioną przez M. sp. z o.o. na kwotę 5.000,00 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 11 września 2014 r. wystawioną przez M. sp. z o.o. na kwotę 5.000,00 zł za "pośrednictwo w sprzedaży, zlecenie nr [...], Mieszkanie, W., ul. [...]", 2) fakturę VAT nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną M.R. na kwotę 1.790,88 zł dot. kosztów notarialnych od umowy przedwstępnej, 3) fakturę VAT nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną M.R. na kwotę 1.790,88 zł dot. kosztów notarialnych od umowy przedwstępnej, 4) zaświadczenie z dnia 31 marca 2014 r. wystawione przez [...] w W. potwierdzające, że Skarżąca nie posiada zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki nr [...] w kwocie 15.000,00 zł oraz nr [...] w kwocie 5.200,00 zł. Całkowita spłata ww. pożyczek nastąpiła w dniu 28 lutego 2014 r., 5) zaświadczenie z dnia 20 października 2014 r. wystawione przez [...] w W. potwierdzające, że Skarżąca nie posiada zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki numer [...] w kwocie 50.000,00 zł. Całkowita spłata nastąpiła w dniu 8 września 2014 r., 6) polecenie przelewu z dnia 10 marca 2014 r. tytułem "spłata całkowita kredytu na kwotę 19.503,31 zł zaciągniętego w banku [...] S.A., 7) potwierdzenie wpłaty gotówkowej z dnia 11 września 2014 r. tytułem "całkowita spłata kredytu nr [...] (reszta tekstu nieczytelna) na kwotę 9.636,00 zł na rachunek prowadzony w [...] S.A. na rzecz J.W. Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 września 2014 r. Rep. A nr [...] dokumentującego odpłatne zbycie nieruchomości stwierdził, że Strona uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości 308.000,00 zł. Organ nie kwestionował wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży. W toku postępowania Strona udokumentowała poniesienie kosztów odpłatnego zbycia w łącznej wysokości 12.041,80 zł związanych ze skorzystaniem z usługi pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2014 r. na kwotę 5.000,00 zł oraz fakturą VAT nr 118/2014 z dnia 11 września 2014 r. na kwotę 5.000,00 zł, wystawionymi przez firmę "M. sp. z o.o. oraz koszty związane z zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r. na kwotę 250,92 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. na kwotę 1.790,88 zł. Stwierdził zatem, że Strona w 2014 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 295.958,20 zł (308.000,00 zł - 12.041,80 zł). Skarżąca w dniu 30 sierpnia 2020 r. przesłała kserokopię: umowy pożyczki nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. zawartej ze [...] w W. zaciągniętej na cele konsumpcyjne (rodzaj kredytu konsumpcyjny - na cele bieżące), a także zaświadczenia z dnia 20 października 2014 r. o całkowitej spłacie w dniu 8 września 2014 r. pożyczki nr [...] zaciągniętej na cele bieżące. Naczelnik US w sytuacji, gdy Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbywany lokal mieszkalny, a transakcja nabycia spadku nie była opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, stwierdził, że koszty uzyskania przychodów nie wystąpiły, zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów wynosi 295.958,20 zł. W jego ocenie wydatki na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele bieżące nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie są również wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ stanął zarazem na stanowisku, że przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele bieżące, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Celem tym może być, zgodnie z wolą ustawodawcy, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie nieruchomości, która została zbyta. Mając powyższe na uwadze, dokonał określenia zobowiązania Skarżącej według następującego wyliczenia: przychód ze sprzedaży nieruchomości (308.000,00 zł) – koszty odpłatnego zbycia (12.041,80 zł), koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – 0,00 zł, dochód – 295.958,20 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – 0,00 zł, podstawa opodatkowania – 295.958,00 zł, należny podatek 19% - 58,520 zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. sprostował oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia [...] września 2020 r. poprzez zmianę w sentencji decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z kwoty 58.520,00 zł na kwotę 56.232,00 zł. Skarżąca odwołaniem z dnia 15 października 2020 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, b) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ww. ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: – nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w zakresie analizy sytuacji majątkowej Strony, dokonanych przez nią spłat tytułem zadłużenia Spadkodawcy, spłat kredytów i pożyczek przeznaczonych na cele mieszkaniowe, – naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu materiału dowodowego w sposób kompleksowy, rzetelny i wyczerpujący, w wyniku czego okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. w szczególności poprzez pominięcie dokumentów w postaci potwierdzenia dokonanych spłat kredytów w banku [...]; 2) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz wskazanie, że spłata kredytu na cele bieżące nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe. Uzasadniając zarzuty Skarżąca zwróciła uwagę, że zmuszona była przeznaczyć kwotę 40.000,00 zł otrzymaną przy podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży dnia 27 czerwca 2014 r. na spłatę zadłużenia Spadkodawcy powstałego w związku z poniesieniem kosztów utrzymania sprzedanego lokalu oraz kosztów prowadzonej przez Komornika Sądowego egzekucji. Natomiast po sprzedaży nieruchomości przeprowadziła remont własnego mieszkania oraz dokonała spłat kredytów "poniesionych" na remont mieszkania celem dostosowania go do potrzeb poruszającego się na wózku inwalidzkim syna. Według Skarżącej okoliczność, że zgodnie z umową kredytu środki mogą zostać rozdysponowane na dowolny cel nie może powodować utraty prawa do ulgi, ponieważ istotą zwolnienia zgodnie z założeniem ustawodawcy jest faktyczne przeznaczenie kwoty udzielonego kredytu na tzw. cele mieszkaniowe. Jej zdaniem ocena, czy zaciągnięta pożyczka, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., została zaciągnięta na cel mieszkaniowy musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tej pożyczki. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazując, że zaciągnięty przez nią kredyt w całości został przeznaczony na remont mieszkania, podniosła, że zaciągając kredyt nie miała wiedzy specjalistycznej, że konieczne jest wskazanie jako celu - celu mieszkaniowego. Fakt, że cel mieszkaniowym nie został wskazany w umowie kredytu nie oznacza, że kredyt nie został w tym celu zaciągnięty. Tym samym uznała, że skoro kredyt zaciągnięty został przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, natomiast przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę kredytów w przepisanym ustawą terminie, spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi dokonana przez Skarżącą sprzedaż odziedziczonej po zmarłej matce nieruchomość stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zgodził się, że przychodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość, jaka została wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. kwota 308.000,00 zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 12.041,80 zł, tj. kwota 295.958,20 zł. Zwrócił ponadto uwagę, że Strona, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie udokumentowała poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nakłady zwiększające wartość nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania, od nabycia nie zapłaciła również podatku od spadków i darowizn. Z załączonego do aktu notarialnego zaświadczenia nr [...] wynika, że nabycie masy spadkowej po zmarłej w dniu 13 kwietnia 2013 r. J.S. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły. Dyrektor zwracając uwagę, że kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, nie stanowią długi i ciężary spadkowe, wskazał, że kwota 40.000,00 zł otrzymana przy podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 czerwca 2014 r. przeznaczona na spłatę zadłużenia spadkodawcy z tytułu nieuiszczonych kosztów utrzymania sprzedanego lokalu wynikająca z prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. A.G. egzekucji w sprawach o sygn. [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Według organu odwoławczego Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wyjaśniając jednocześnie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na remont mieszkania położonego przy ul. [...], przystosowanie mieszkania dla potrzeb niepełnosprawnego syna, który porusza się na wózku inwalidzkim i spłatę pożyczek udzielonych przez [...] w W. oraz spłat kredytu w banku [...] oraz [...] S.A zaciągniętych na cel mieszkaniowy w łącznej wysokości 99.339,31 zł. Jednocześnie Strona stwierdziła, że prace w większości były opłacane gotówką do rąk wykonującej remont ekipy budowlanej. Na okoliczność poniesienia wydatków na remont nie przedstawiła ani faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych, ani faktur dotyczących wykonania usług budowlanych, ani też umów z wykonawcami, jak również żadnych dowodów wydatkowania środków w postaci przelewów i potwierdzeń zapłaty. Dyrektor odnosząc się z kolei do przedłożonych dokumentów dotyczących spłat kredytów, które w opinii Strony uprawniają do zwolnienia, zauważył, że spłata kredytu zaciągniętego w banku [...] S.A. nastąpiła w dniu 10 marca 2014 r., zatem przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Również wydatki na spłatę pożyczek zaciągniętych w [...] W., tj. pożyczki nr [...] w kwocie 15.000,00 zł oraz nr [...] w kwocie 5.200,00 zł, których całkowita spłata nastąpiła w dniu 28 lutego 2014 r. nie mogły być sfinansowane przychodami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem wydatki na ten cel nie spełniają zatem podstawowego warunku wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia, gdyż źródłem finansowania tych wydatków nie mogły być przychody ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego w [...] S.A dokonana w dniu 11 września 2014 r. oraz spłata kredytu nr [...] w kwocie 50.000,00 zł zaciągniętej w [...] W. dokonana w dniu 8 września 2014 r. mogła być sfinansowana przychodami ze sprzedaży nieruchomości, lecz nie może uprawniać podatnika do zwolnienia, gdyż obydwa kredyty nie zostały zaciągnięte przez podatnika na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przedłożonych dokumentów wynika, że kredyt w [...] S.A. uruchomiony był na rachunku Strony prowadzonym dla celów działalności gospodarczej J.W. Natomiast kredyt zaciągnięty przez Stronę w [...] W. w dniu 28 lutego 2014 r., to kredyt konsumpcyjny na cele bieżące, co wynika z treści przedłożonej umowy kredytowej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...]. Spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na bieżące cele konsumpcyjne, a także kredytu zaciągniętego na cele działalności gospodarczej nie spełnia warunków zwolnienia. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznał twierdzenia Skarżącej, że niewskazanie w umowie kredytowej celu mieszkaniowego kredytu nie może przesądzać o braku podstaw do zwolnienia, a w celu ustalenia prawa do zwolnienia powinno się ustalić faktyczny sposób rozdysponowania środków pochodzących z pożyczki czy kredytu. Zauważył przy tym, że zwolnieniem objęte są wyłącznie wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na wskazane przez ustawodawcę cele, zatem nie na każdy cel bieżący, lecz na konkretny cel mieszkaniowy wynikający z art. 21 ust. 25 pkt 2 w związku z pkt. 1. Istotny jest zatem cel określony w momencie zaciągania kredytu (pożyczki). W przekonaniu organu, jeśli by nawet przyjąć, że o uprawnieniu do zwolnienia decyduje faktyczny sposób rozdysponowania środków, to zauważyć należy, że Strona nie udowodniła faktycznego sposobu rozdysponowania środków twierdząc jedynie, że zostały w całości przeznaczone na remont mieszkania, a wydatki w większości były opłacane gotówką do rąk wykonującej remont ekipy budowlanej. Zwrócił zarazem uwagę, że do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie można zaliczyć wydatków na spłatę długów spadkowych, gdyż nie są wydatkami uprawniającymi do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor nie znajdując podstaw do przyznania Skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., za zasadne uznał określenie jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, wynosi 56.232,00 zł. W dalszej części uzasadnienia nie stwierdził naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania, zauważając, że z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, przeanalizował i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, organ poinformował, że sytuacja rodzinna i majątkowa nie była brana pod uwagę w niniejszym postępowaniu, gdyż w sprawie zastosowanie miały wyłącznie przepisy prawa materialnego, dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Zaznaczył przy tym, że sytuacja osobista i materialna Strony może być rozpatrywana w ewentualnym postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, w trybie art. 67a o.p. (umorzenie zaległości podatkowej, rozłożenie na raty). Końcowo nie znalazł podstaw do zastosowania art. 2a o.p., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Brak udokumentowania wydatkowania środków zgodnego z treścią przepisu, czy też sytuacja osobista podatnika nie mogą być podstawą do zastosowania art. 2a o.p. Strona w skardze z 23 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 29 września 2020 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię w zakresie liczenia początku biegu 5-letniego terminu o którym mowa w ww. przepisie, 2) przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było wadliwe zastosowanie prawa materialnego, 3) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, 4) przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że przeznaczenie przez Skarżącą łącznej kwoty 40.000 zł na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość rzeczy i praw majątkowych posiadanych przez Skarżącą oraz stwierdzenie, że tym samym kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 58.520 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. Skarżąca uważa, że bieg terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powinien być liczony nie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Nią w spadku przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię tegoż prawa. Skarżąca uważa również, że przeznaczenie przez Nią łącznej kwoty 40.000 zł na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą stanowi udokumentowany nakład zwiększający wartość rzeczy i praw majątkowych posiadanych przez Skarżącą i tym samym kwota ta może stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Na tym tle Skarżąca formułuje również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ uważa, że powyższy termin powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Skarżącą w spadku przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ uważa również, że strona nie udokumentowała poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są ze sobą powiązane, dlatego rozpoznane łącznie. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, to jest daty początkowej biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkobierców jako konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawców niezobowiązanych do zapłaty podatku, ale każdorazowo dotyczyło to sytuacji, w których spadkobiercy zobowiązani byli do zawarcia umowy sprzedaży na skutek umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego (por. wyroki: NSA z 15 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3589/18 i z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3721/17, WSA w Warszawie z 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/WA 2953/17, z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/18, z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/19, z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/19, WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17, WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 790/18, WSA w Gdańsku z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 613/19, WSA w Szczecinie z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20). Argumentacja zawarta w uzasadnieniach ww. wyroków opierała się na skutku prawnym umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości wobec spadkodawców, mieli oni bowiem prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. W sytuacji gdy umowa przedwstępna zawarta była w formie aktu notarialnego, druga strona umowy przedwstępnej może bowiem dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej w oparciu o przepisy art. 64 k.c., art. 390 § 2 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. Odmiennie jest natomiast oceniana sytuacja, gdy umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie została zawarta przez spadkodawcę w formie aktu notarialnego. Nie można wówczas zgodzić się ze stwierdzeniem, że prawem przejmowanym przez spadkobierców jest prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości nie powodującego powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje się, że jeżeli spadkodawca nie zawarł umowy sprzedaży nieruchomości, to nie mogło powstać prawo do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 60/19). Zauważyć również należy, że jeżeli spadkodawca nie jest obowiązany do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości z uwagi na formę umowy przedwstępnej albo na brak umowy przedwstępnej, to ma wpływ na uniknięcie opodatkowania wybierając dogodny podatkowo czas sprzedaży. Okoliczności przemawiające za szybką sprzedażą odziedziczonej nieruchomości nie mogą jednak skutkować przełamaniem ustawowej zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Nie przemawia za tym również formułowana w kontekście art. 32 ust. 1 Konstytucji RP argumentacja, że spadkobiercy nie mogą być w sytuacji prawnej gorszej, niż poprzednik prawny. Gdyby z takiego rozumowania uczynić użytek odnośnie do wszystkich przypadków, w których spadkobiercy nabywali nieruchomości będące przez okres co najmniej 5 lat własnością spadkodawców, to natychmiast po odziedziczeniu nieruchomości mogliby je zbyć bez konsekwencji podatkowych, nie tylko w sytuacji zawarcia notarialnych umów przedwstępnych. NSA m.in. wyrokach z 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 998/18 i z 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 999/18 podkreślił, że ustawa podatkowa w brzmieniu ówcześnie obowiązującym nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.o.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2014 r. W przywołanych tu wyrokach NSA wskazał, że zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.o.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć, aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach. W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. uznając, że zbycie przedmiotowej nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Należy też podkreślić, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP stanowiący konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i wywodzoną z niej regułę, że każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Zarzut naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest zatem niezasadny. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, to jest odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącą na przedmiotowy lokal, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. warunkiem koniecznym uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest udokumentowanie tych wydatków. Skarżąca podnosi, że całość środków uzyskanych na skutek umowy kredytu konsumenckiego wydała na cele mieszkaniowe związane m. in. z przystosowaniem mieszkania będącego w zasobach Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami do potrzeb niepełnosprawnego syna, ale nie posiada stosownej dokumentacji finansowej. Wskazać należy, że do obowiązków podatnika należy wykazanie okoliczności uzasadniających skorzystanie z ulgi lub zwolnienia podatkowego. Nie można w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieprzedstawienie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi lub zwolnienia, tym bardziej, że to strona postępowania ma wiedzę co do tych okoliczności. Zatem skoro Skarżąca nie udokumentowała faktu poniesienia nakładów na posiadaną nieruchomość, to zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły kwot wskazywanych przez Skarżącą jako stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wskazać również należy, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18). Skoro w rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2014 r., to nie można spłaty zadłużenia sprzedawanej nieruchomości uznać za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego należy uznać, że zarzut naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię jest niezasadny. W konsekwencji za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Tym samym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.