I SA/Ol 231/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2024r., nr SKO.53.585.2024 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok oddala skargę Skarga H. K. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 26 kwietnia 2024 r. (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: "Burmistrz", "organ I Instancji") z 16 lutego 2024 r., w sprawie zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że decyzjami: z dnia 4 listopada 2022 r. i z dnia 14 lipca 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił H. K. wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. W wyniku złożonych odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, decyzjami z dnia 17 maja 2023 r. z dnia 15 listopada 2023 r. uchyliło powyższe decyzje w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił H. K. wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 132.334.00 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto od stycznia do kwietnia 2021 r. 13.5072 ha użytków rolnych (2.9817 ha przeliczeniowych) i od maja do grudnia 2021 r. 13.5071 ha użytków rolnych (2.9817 ha przeliczeniowych), zaś do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 203.000 m2 oraz grunty pozostałe od stycznia do kwietnia 2021 r. – 348 m2 i od maja do grudnia 2021 r. – 349 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną do Sądu decyzją z 26 kwietnia 2024 r. utrzymało rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny. Grunty poddane bowiem procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się. planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty te są nie tylko związane/prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej u.p.o.l.) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r. Burmistrz B. pozytywnie zaopiniował przedłożony przez J. K. w dniu 30 kwietnia 2021 r. Planu Ruchu Likwidowanego Odkrywkowego Zakładu S. Z Planu tego wynika, że rozpoczęcie likwidacji podstawowych obiektów i urządzeń zakładu górniczego zostanie rozpoczęte po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej niniejszy Plan. Zakończenie likwidacji zakładu górniczego planowane jest do 31 grudnia 2025 r., natomiast sprzedaż wydobytej kopaliny ma się zakończyć do 31 grudnia 2022 r. Rozpoczęcie rekultywacji gruntów po działalności górniczej będzie realizowane od dnia uzyskania decyzji zatwierdzającej niniejszej Plan i zostanie zakończony do dnia 31 grudnia 2027 r. Z Załącznika Nr 3 do w/w Planu wynika, że powierzchnia gruntów przekształconych w wyniku prowadzenia ruchu zakładu górniczego wynosi 20,3 ha i jest to również, powierzchnia wymagająca procesu rekultywacji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zwrócił się do biegłego-geodety w celu wyjaśnienia potrzeby zmiany klasyfikacji gruntów pierwotnie oznaczonych jako użytki rolne na K-użytki kopalne. Biegły-geodeta w piśmie z dnia 30 maja 2022 r. wyjaśnił na jakiej podstawie dokonał ww. zmiany klasyfikacji gruntów. W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się zawiadomienie o zmianie geodezyjnej z dnia 19 maja 2021 r. (k. 235 akt administracyjnych). W toku postępowania organ uzyskał informację (pismo Okręgowego Urzędu Górniczego w W. z dnia 12 listopada 2020 r.), że mimo wygaśnięcia koncesji na działce nadal prowadzone są prace wydobywcze, co wynika z przeprowadzonej w dniu 24 lipca 2020 r. kontroli przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w W. W wyniku kontroli stwierdzono, że w północno-zachodniej części byłego obszaru górniczego S są świeże ślady eksploatacji na powierzchni około 13 arów. Aktualny stan zagospodarowania S. świadczy zatem o tym, że nie zostały zakończone prace związane z jego likwidacją. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta przez organ I instancji do opodatkowania powierzchnia 203.000,00 m2 gruntów została prawidłowo zaliczona do gruntów zajętych na działalność gospodarczą, a więc podlegającą opodatkowaniu według stawek najwyższych. W ewidencji gruntów od 29 kwietnia 2021 r. ta powierzchnia oznaczona jest jako - K czyli grunty kopalne, więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto powyższa powierzchnia pokrywa się z powierzchnią obszaru górniczego i jest przy tym wskazana do wymaganego procesu rekultywacji (w Planie Ruchu Likwidowanego Odkrywkowego Zakładu S.). SKO podkreśliło, że na stronie odwołującej się spoczywa obowiązek dokonania rekultywacji gruntów. Brak wniosku i decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów nakazuje przyjąć, że grunty nadal są wykorzystywane do działalności gospodarczej. W tej sprawie wniosek nie został jeszcze złożony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli przedsiębiorca w danym roku na danej działce gruntu już nie wydobywa kopaliny (np. wskutek wyczerpania złoża lub braku zamówień), ale na gruncie były w latach ubiegłych podejmowane prace wydobywcze to w dalszy m ciągu mamy do czynienia z "użytkiem rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej". Tak więc okresowe zaprzestanie wydobywania kopaliny czy też wyczerpanie złoża nie wpływa na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro na tym gruncie były wcześniej podejmowane prace związane z wydobyciem surowców naturalnych jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. Zarzucono Kolegium naruszenie: 1. art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p., przez brak ustalenia (z użyciem wiedzy specjalnej) powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu", 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak uwzględnienia powierzchni zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu. Wniesiona skarga nie zawiera uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz.1267 - t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania nieruchomości gruntowej, w części powierzchni, co do której uzyskano koncesję na wydobywanie kruszywa ze złoża w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej organy nie ustaliły prawidłowo powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu kopalni. Natomiast zdaniem Kolegium należało opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 200.300 m2 według stawki właściwej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zastosowanie mają przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika określanie wysokości stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 1 pkt 3). Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że fakt, zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny. Podkreślić trzeba, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych (kruszywa) stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 528/23). Innymi słowy, działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. W odesłaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21, zauważyć przy tym należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk stanowi element działalności gospodarczej ale tylko tego podmiotu, który prowadził działalność w zakresie eksploatacji kruszywa (w tym przypadku rekultywacja stanowi etap aktywności tego przedsiębiorcy). W licznych judykatach sądowych można spotkać się ze stanowiskiem (do którego Sąd w składzie orzekającym się przychyla), że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte rekultywacją są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia – 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15 i 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17). Innymi słowy, dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 252/23). W ocenie Sądu, zasadnie SKO podało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że grunty pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z 28 października 2011 r., II FSK 58/11, a ponadto z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06 i z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17). Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSNAPU, 1995, 13, poz. 154) uznał, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z treści skargi powyższa kwestia nie jest przedmiotem sporu, nie ma więc powodu aby ją szerzej przedstawiać. W realiach niniejszej sprawy to koncesja wyznacza granice obszaru i terenu górniczego, na co zwrócił uwagę biegły w piśmie z 30 maja 2022 r. Nie ma znaczenia na jakiej powierzchni Kopalni odbywało się wydobycie, istotne jest ustalenie powierzchni objętej obowiązkiem rekultywacji. Wyniosła ona 20,3 ha, zgodnie z deklaracją skarżącego w załączniku nr 3 do Planu ruchu, co potwierdził podpisem kierownik Ruchu Zakładu Górniczego i zawiera się w obszarze wynikającym z decyzji Wojewody S. z 23 grudnia 1998 r. Wojewoda ustanowił obszar górniczy na powierzchni 19,68 ha (pole A) i 0,64 ha (pole B), czyli łącznie 20,32 ha. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadzenie działalności gospodarczej na Złożu po kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, potwierdził powołany przez Burmistrza biegły geodeta. Nie ma wobec powyższego podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. Wobec zarzutów skargi w tym zakresie, wyjaśnienia wymaga, że dokument sporządzony na inne potrzeby nie pozbawia oświadczenia waloru mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Ma to zastosowanie do kwestionowanego w skardze oświadczenia skarżącego w załączniku nr 3 do Planu ruchu co do powierzchni 20,3 ha objętej rekultywacją i przyjętej przez organy do spornego opodatkowania. Dokumentacja ma wartość również w postępowaniu podatkowym zwłaszcza, że Burmistrz włączył m.in. ten dokument do postępowania. Zebrane dowody stały się zatem formalnie podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo podkreślić należy, co jest niezwykle istotne w tej sprawie, że sporny grunt w 2021 r. - w odróżnieniu od lat poprzednich - został oznaczony jako użytki kopalne (K) w ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy znajduje się aktualizacja użytków gruntowych nr (...) w oparciu o decyzję nr (...) z dnia 19 kwietnia 2021 r. (k. 235 i n . akt administracyjnych). W skardze profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej w żaden sposób nie kwestionuje dokonanego wpisu w ewidencji gruntów, z którego jednoznacznie wynika, że sporny grunt oznaczony został jako użytki kopalne (K). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2024, poz. 1151 - t.j, dalej: u.p.g.k.). Zgodnie natomiast z § 35 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.), o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę wprowadzenia zmiany. Z powyższego wynika, że chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji gruntów i budynków, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego sposobu procedowania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, PPLiFS 2015 r., nr 2, s. 11-19). Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju gruntów zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (wyroki NSA: z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11; z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13; z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11). Powyższe oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, co jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądowym, m.in. w powołanej przez stronę uchwale składu NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Może to mieć miejsce m.in. we wskazanym już wyżej przypadku, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takich wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 95/22). W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak opisana powyżej niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. Wskazania ponadto wymaga, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji bądź zrekultywowanych. Definicję rekultywacji zawiera art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 ze zm.; dalej: u.o.g.r.l.). Zgodnie z tym przepisem, przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Grunty zdegradowane to grunty, których rolnicza lub leśna wartość użytkowa zmalała, w szczególności w wyniku pogorszenia się warunków przyrodniczych albo wskutek zmian środowiska oraz działalności przemysłowej, a także wadliwej działalności rolniczej, a grunty zdewastowane - grunty, które utraciły całkowicie wartość użytkową w wyniku przyczyn, o których mowa w pkt 16 (art. 4 pkt 16 i pkt 17 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej i prowadzi się ją w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 3 i ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawach rekultywacji wydaje się decyzje, które określają 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, ustalony na podstawie opinii, o których mowa w art. 28 ust. 5; 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Decyzje te wydaje starosta, po zasięgnięciu opinii: 1) dyrektora właściwego terenowo okręgowego urzędu górniczego - w odniesieniu do działalności górniczej; 2) dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych lub dyrektora parku narodowego - w odniesieniu do gruntów o projektowanym leśnym kierunku rekultywacji; 3) wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.o.g.r.l.). Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów i budynków, której dane są podstawą wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, tj. starostowie. Zmiany danych ewidencyjnych wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane z urzędu (art. 22 u.p.g.k.). Co jednak istotne, sama decyzja o zakończeniu rekultywacji nie stanowi podstawy do wprowadzenia zmian do ewidencji gruntów i budynków, gdyż taką podstawę stanowić będzie dopiero decyzja o ustaleniu klasyfikacji po dostarczeniu operatu technicznego, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierającego projekt ustalenia klasyfikacji oraz po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Gruntom, na których uprzednio była prowadzona działalność górnicza, a które zostały poddane rekultywacji, na mocy decyzji właściwego organu powinna zostać nadana stosowna klasyfikacja, np.: użytki rolne, tereny różne, nieużytki. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, bez wzruszenia zapisów ewidencji gruntów i budynków nie można skutecznie wywodzić, że strona powinna od spornych gruntów zapłacić podatek rolny lub leśny, a nie podatek od nieruchomości. W świetle powyższego ustalenia organu co do powierzchni 200.300 m2 są prawidłowe. Ustalenia te zbieżne są z danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Wskazana powierzchnia 200.300 m2 wynika też bezpośrednio z oświadczeń skarżącego zawartych w załączniku nr 3 do Planu ruchu. W załączniku skarżący podał, że na działce nr (...) w obrębie K. wymaga rekultywacji powierzchnia 20,3 ha, wskazano termin rozpoczęcia rekultywacji: po zatwierdzeniu Planu ruchu, i zakończenia: 31.12.2027 r. Z kolei Okręgowy Urząd Górniczy po kontroli terenu Kopalni stwierdził świeże ślady eksploatacji na powierzchni ok. 13 arów oraz, że nie zostały zakończone prace związane z likwidacją Złoża, co bezpośrednio przekłada się na opodatkowanie spornego terenu według stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i potwierdza zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Na tle przedstawionej wyżej argumentacji w ocenie Sądu stało się oczywiste, że nie naruszono art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Na marginesie powyższych wywodów Sąd pragnie zauważyć, że kwalifikacja przyjęta przez organy podatkowe nie stoi w opozycji do stanowiska, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do brzmienia tego przepisu, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyłączeniami, które w sprawie nie występują. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd, nie będąc związany granicami skargi, nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.