II FSK 291/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 461/14 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 461/14 po rozpoznaniu skargi B. K., dalej jako "Skarżący", "Strona" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny oddalił skargę. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: w dniu 4 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu darowizny z dnia 28 lipca 2011 r. wraz ze zgłoszeniem tego nabycia na druku SD-Z2 i umową darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podpisami stron umowy urzędowo poświadczonymi przez notariusza. Skarżący uzasadnił wniosek błędnym przekonaniem o tym, że notariusz zawiadomił o tym nabyciu urząd skarbowy. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 lipca 2013 r. postanowienie na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., "O.p."), w którym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od ojca E. K. w dniu 28 lipca 2011 r., uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej "u.p.s.d."). Organ podatkowy wskazał, że 6 miesięczny termin, wynikający z art. 4a u.p.s.d. na zgłoszenie darowizny jest terminem prawa materialnego i w tym przypadku nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu uregulowana przepisami art. 162 - 164 O.p. 4. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie: art. 165a O.p., art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 121 i art. 124 O.p. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 4a u.p.s.d., otrzymana przez niego darowizna jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Ponadto wskazał, że pozostawał w przekonaniu, iż ww. darowizna została zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż umowa została podpisana przez notariusza i opatrzona pieczęcią urzędową. Gdy podatnik zorientował się, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, dobrowolnie zgłosił organowi podatkowemu fakt jej zawarcia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 17 lutego 2014 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a jedynie notariusz poświadczył na dokumencie złożenie podpisów przez strony umowy. Wobec powyższego brak było podstaw do odstąpienia od warunków zgłoszenia przedmiotowej darowizny w oparciu o art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Organ przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wskazał na konieczność złożenia przez podatnika zgłoszenia darowizny na odpowiednim formularzu urzędowym w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie stosuje się do niego instytucji przywrócenia terminu, określonej w art. 162-164 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przy rozpoznaniu sprawy nie naruszył przepisów prawa. Organ odwoławczy przywołał też art. 165a § 1 O.p. i podał, że wobec braku podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia tego postępowania. 6. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: art. 121, art. 165a, art. 187, art. 191 O.p., art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym zażaleniu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na urzędowym formularzu. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia od podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, niezależnie od powodów, które spowodowały niezłożenie przez podatnika ww. zgłoszenia w terminie. Prawidłowo zatem w ocenie WSA organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych nie zastosował się do obowiązku wynikającego z powyższego przepisu i nie odniósł się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów skargi z 19 marca 2014 r., tj. naruszenia art. 121, art. 165a, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik podniósł także naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych oparł rozstrzygnięcie o wybiórczy materiał dowodowy, powstały w wyniku nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie, nie mając wiedzy co do stanu faktycznego, w tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zarzucono także naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych wydał rozstrzygnięcie bez zebrania przez organ materiału dowodowego i uznał, że okoliczność niedochowania terminu do złożenia informacji o darowiźnie została udowodniona na podstawie oświadczenia skarżącego. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych wydał rozstrzygnięcie mimo nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie; naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych wydał rozstrzygnięcie mimo nieustalenia, czy w sprawie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania w niezbędnym zakresie w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. 10. Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych, nie uwzględnił pozostawania przez skarżącego w błędnym przekonaniu o zawarciu umowy darowizny w formie aktu notarialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisu art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych, nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również nieprawidłowo mógł określić początek terminu wyliczenia nieprawidłowo wskazano moment powstania obowiązku do zgłoszenia informacji o darowiźnie wobec niezgromadzenia przez organy żadnego materiału dowodowego w tym zakresie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt: l SA/Sz 461/14 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izy Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględnienie pozostawania Skarżącego w błędnym przekonaniu o zawarciu umowy darowizny w formie aktu notarialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy a także w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. uznając słusznie, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu darowizny a tym samym braku możliwości zastosowania ulgi podatkowej dla osób najbliższych określonej w art. 4a u.p.s.d. jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, poprawnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do zgłoszenia darowizny. Odnosząc się do kolejnych podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło w niej do naruszenia powyższych przepisów postępowania z uwagi na to, iż w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określono nieprzywracalny termin prawa materialnego, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Przyjąć zatem należy, że skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny to nie może być także prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bezprzedmiotowe a bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia terminu wynika z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istnieje od początku, od momentu złożenia wniosku i jest oczywista, nie wymaga czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. 13. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów prawa materialnego w związku z art. 165a O.p. podnieść należy, że z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. wynika, iż: "1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1)zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz, 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu." Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09 z dnia 21 września 2010 r., II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., II SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., I SA/Gl 1435/13) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.. Przepis ten wskazuje, że: "3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej". Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., P-43/11, OTK-A 2013, nr 5, poz. 55, Dz. U. 2013, poz. 692. Z przepisu art. 165a § 1 O.p. – stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika, że: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Z treści tego przepisu wynika, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy zbadać powinien dwie przesłanki: a) podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 § 1 – 3 O.p.), b) czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Jeżeli chodzi o przesłankę pierwszą, to nie budzi wątpliwości, że skarżący otrzymał darowiznę, a więc jest podatnikiem u.p.s.d. W odniesieniu zaś do przesłanki drugiej, należy zauważyć, że w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 655; R. Suwaj, Odmowa wszczęcia postępowania [w:] Jurydyzacja postępowania administracyjnego, Oficyna 2009, s. 120) przyjmuje się trafnie, iż "przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)". Nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie wchodzą w grę przypadki określone w pkt 2 i 3, a zachodzi przypadek określony w punkcie 1. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 4a) u.p.s.d. nie przewidują podstawy prawnej rozpatrzenia treści żądania zgłoszonego przez Skarżącego. Przepisy o przywróceniu terminu uchybionego prze stronę zostały przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa art. 162- 164 O.p., ale dotyczą one przywrócenia terminów procesowych, a nie materialnoprawnych. Te ostatnie nie podlegają przywróceniu. Mówiąc inaczej, jeżeli żądanie strony z przyczyn podmiotowych nie zostało wniesione przez stronę) lub przedmiotowych (inne przyczyny) nie konstytuuje sprawy podatkowej, to nie może być rozpoznane w postępowaniu podatkowym. Odmowa wszczęcia postępowania, jak trafnie wskazał R. Dowgier (R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011, nr 3, s. 19-24): "Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony". Użyty w art. 165a) ord. pod. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Powyższe oznacza, że wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś o przywrócenie 6- miesięcznego terminu do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - organ podatkowy bada tylko przymiot podatnika (obdarowanego) oraz istnienie przepisu prawa krajowego stojącego na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu. Przepisem stojącym na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego o przywrócenie terminu 6 miesięcznego do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.a. jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W konsekwencji w sprawie, w której organ podatkowy wydał postanowienie z art. 165 a § 1 O.p. nie podlegają badaniu takie okoliczności, jak: - kiedy powstał obowiązek podatkowy (art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust. 2 u.p.s.d.); od kiedy należy liczyć termin sześciu miesięcy. Okoliczności te będą podlegały badaniu w ewentualnie wszczętym postępowaniu wymiarowym. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.