I SA/Ol 25/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.38.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2020 r. oddala skargę. Decyzją z 6 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") określił S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca"): (-) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., (-) podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", za poszczególne miesiące 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2020 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.426.775,05 zł z: 14 faktur VAT wystawionych na stronę przez E. Sp. z o.o. (dalej jako: "E."), 1 faktury wystawionej przez podmiot E. na S.1 Sp. z o. o. (dalej jako: "S.1"), którą strona ujęła w swojej ewidencji zakupu (podatek VAT 200.790,00 zł) oraz 15 faktur wystawionych na stronę przez S.1. Zdaniem organu I instancji usługi wymienione w treści spornych faktur nie zostały przez te podmioty dokonane. Nadto NUCS zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie od różnych podmiotów usług noclegowych (łącznie podatek VAT 1.658,11 zł). Stwierdził także, że spółka zawyżała podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 1.105,20 zł, ze względu na zaewidencjonowanie faktur zakupu od B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") w nieprawidłowej wartości. Organ I instancji stwierdził również, że faktury wystawione przez stronę na rzecz E. (18 faktur, podatek VAT łącznie 252.572,00 zł) oraz S.1 (1 faktura, podatek VAT 230,00 zł) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ I instancji określił podatek do zapłaty, wynikający z tych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto NUCS stwierdził, że strona nie wykazała w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z 29 maja 2020 r. (podatek VAT 1.150,00 zł) wystawionej na rzecz J. L. D.W. "B.1". W związku z wymienionymi nieprawidłowościami organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT w łącznej wysokości 1.426.775,00 zł oraz za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 112b ust.2b ustawy o VAT w łącznej wysokości 822,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 8 listopada 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji: - utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia: (-) zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., (-) podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za luty i listopad 2020 r., - uchylił decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, od marca do października i grudzień 2020 r. i ustalił to zobowiązanie w innej wysokości. W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, że wobec niepodnoszenia w odwołaniu zarzutów co do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług noclegowych oraz co do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego do odliczenia ze względu na zaewidencjonowanie faktur zakupu od B. w nieprawidłowej wartości, a także co do zaniżenia podatku należnego w związku z niewykazaniem przez stronę w ewidencji sprzedaży ani deklaracji VAT-7 faktury VAT-7 wystawionej przez S. na J. L. D.W. "B.1", przedmiotem sporu w sprawie są następujące kwestie: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. oraz S.1 oraz kwestia świadomości strony co do uczestnictwa w oszustwie, 2) prawo do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę dla E. oraz S.1 oraz zasadność określenia przez organ I instancji podatku do wpłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3) zasadność ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT w związku z powyższymi nieprawidłowościami. Organ II instancji wymienił faktury zakupu wystawione w kontrolowanym okresie (str. 10-12 decyzji) przez E. na rzecz strony (pkt 1), faktury zakupu wystawione przez S.1 na rzecz strony (pkt 2), faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz E. (pkt 3) oraz fakturę nr [...] z 30 września 2020 r. wystawioną przez S. na rzecz S.1 za usługę marketingową - promocja [...]. Następnie przedstawił dokonane ustalenia odnośnie E. (str. 12-18 decyzji) oraz odnośnie S.1 (str. 18-21 decyzji) i kwestionowanych transakcji strony z tymi podmiotami. Następnie wywiódł, że całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: (-) włączony przez organ I instancji do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: "NUCS") wobec E. zakończonego decyzją ostateczną z 20 grudnia 2022 r., (-) zeznania świadka R. J. zatrudnionego pod koniec 2019 r. i na początku 2020 r. w spółce E. na stanowisku menadżera, (-) wyjaśnienia spółki, (-) zeznania przesłuchanej w charakterze świadka G. N., która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi na rzecz S. i E. oraz zatrudnionej w S.1, (-) zeznania i wyjaśnienia A. N. - prezesa zarządu spółki, (-) dowody pozyskane z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., z których wynika, że A. N. przedstawiono zarzuty o to, że w okresie od 1 maja 2019 r. do 31 stycznia 2021 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i zarządzając faktycznie podmiotami S. oraz S.1 wystawiła nierzetelne faktury VAT i posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, których łączna wartość wynosiła 11.022.115,10 zł brutto, w tym protokół jej przesłuchania w charakterze podejrzanej, protokół przesłuchania T. S. i M. L. wskazuje na to, że wszystkie zakwestionowane w sprawie transakcje pomiędzy S., E. i S.1 nie miały na celu dokonania rzeczywistej sprzedaży usług i towarów, a optymalizację kosztów spółek S. i E. i "rozłożenie" faktur kosztowych we wszystkich spółkach w taki sposób, żeby żadna ze spółek nie wykazywała zbyt dużych kwot podatku należnego do zapłaty. Działanie to było zaplanowane i realizowane przez A. N. i R. J. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie ww. spółki są podmiotami powiązanymi i zarządzanymi w rzeczywistości przez A. N. przy współpracy z R. J. Podał, że A. N. założyła spółki S. i S.1 i naprzemiennie z matką – B. N., pełniła w nich rolę prezesa oraz w rzeczywistości zajmowała się wszelkimi sprawami tych spółek (B. N. udzieliła szerokich pełnomocnictw dla A. N. do prowadzenia spraw S.1 i S. w okresach, kiedy była ich prezesem). A. N. wraz z R. J. (z którym była również w prywatnej relacji) zakupiła też podmiot E. W 2019 r. pełniła tam przez pewien okres funkcję prezesa oraz była zatrudniona w tej spółce. Z zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę wynika, że ze względu na konflikt prywatny z R. J., pod koniec 2019 r. przestała być udziałowcem i pracownikiem tej spółki i skupiła się na powstałej w połowie 2019 r. spółce S., a potem założyła spółkę S.1. Jednakże w 2020 r. znów zaczęła ściśle współpracować z R. J. i wspierać "strategicznie" działanie spółki E. Z jej zeznań złożonych w prokuraturze wynika, że po grudniu 2019 r. w znacznym zakresie pomagała R. J. w prowadzeniu E. Spośród tych trzech podmiotów jedynie S. wykazywała zatrudnienie dużej ilości pracowników biurowych oraz zatrudnianych w ramach agencji pracy (głównie w branży sprzątającej i torowej) oraz świadczyła usługi agencji pracy w zakresie kierowania zatrudnianych pracowników do docelowego miejsca pracy na rzecz ostatecznego klienta. Spółka E. w 2020 r. nie wykazała zatrudnienia żadnego pracownika. Z zeznań złożonych przez T. S. wynika, że po wycofaniu się A. N. z formalnego udziału w E., A. N. i R. J. poprosili go o znalezienie osoby, która mogłaby przejąć zarząd w spółce E. i kupić jej udziały. Tą osobą był R. G., który pełnił rolę tzw. "słupa" (co przyznała zarówno A. N. jak i R. J.). Faktycznie zaś spółką zarządzał R. J. z A. N. Osoby te uzgodniły, że S. zajmie się branżą usług sprzątających i będzie wynajmować pracowników z tej branży, zaś E. zajmie się branżą usług torowych (sprzedaż usług wynajmu pracowników torowych nie została zakwestionowana w toku postępowania prowadzonego wobec E.). Spółka S.1 została według A. N. stworzona jako spółka wspomagająca S., w której miała prowadzić szkolenia. A. N. wskazała, że pod egidą wydzielonego podmiotu (S.1) skupiła usługi zewnętrzne na rzecz m.in. S. i E., a w przyszłości na rzecz innych podmiotów jako usługi komercyjne. Spółka wykazała za 2020 r. zatrudnienie A. N., R. J., G. N. i B. N. Spółka ta zatem świadczyła usługi głównie dla S. i E. i zatrudniała te same osoby, które występowały w S. i E. Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że podmioty S. i E. dokonywały usług wynajmu pracowników z branży sprzątającej i torowej i z racji wystawionych w związku z tymi usługami faktur sprzedaży musiałyby wykazać znaczne kwoty podatku należnego do zapłaty, tym bardziej że jak sama A. N. przyznała, nie było możliwości odliczenia wszystkich kosztów obsługi takich pracowników, jak np. usługi noclegowe. W związku z tym obie firmy potrzebowały faktur "kosztowych" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Organ II instancji wskazał, że z zeznań T. S. złożonych w toku śledztwa wynika, że był on zaangażowany w proceder dostarczania tzw. "pustych" faktur od szeregu fikcyjnych firm w tym spółek: E.1, G., B.2, D., C., W., M., E.2, O. i E.3. Zeznał również, że jego "klientami" już w 2019 r. byli R. J. i A. N. T. S. stwierdził, że beneficjentami nierzetelnych faktur z tych spółek z jednej strony był R. J. i firma E., a z drugiej – A. N. i jej firmy S.1 i S. Świadek opisał również szeroko, w jaki sposób proceder ten był organizowany i jak dokonywano rozliczeń. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w trakcie przesłuchania w toku śledztwa A. N. przyznała się do korzystania z "pustych" faktur oferowanych przez T. S., a jej zeznania pokrywają się z zeznaniami T. S. w tym zakresie. A. N. zeznała, że na nierzetelne faktury zdecydowała się w drugiej połowie 2019 r. T. S. kontaktował się z nią pod koniec miesiąca i pytał "czy coś będzie i ile", chodziło o to czy potrzebuje faktur i na jaką kwotę brutto. Pod koniec miesiąca dostawała informację z księgowości, ile ma podatku VAT do zapłacenia. Z reguły dzwonił wtedy T. S., któremu podawała rodzaj usługi i wartość podatku, a on na tej podstawie wyliczał wartość faktur brutto. W celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej płaciła kwotę brutto wskazaną w fakturze na podany rachunek, a następnie T. S. wypłacał te pieniądze w gotówce i oddawał jej tę kwotę pomniejszoną o 30% lub 50% wartości VAT wynikającego z faktury. Ta potrącona kwota była "wynagrodzeniem" T. S. z tytułu wystawiania nierzetelnej faktury. A. N. zeznała, że w grudniu 2019 r. powróciła do wspólnej działalności z R. J. rozpoczynając "ścisłą współpracę w zakresie nierzetelnych faktur", przestała wtedy współpracować z T. S., jednak nie była w stanie "powiedzieć kategorycznie", że ta współpraca skończyła się pod koniec 2019 r. R. J. przesyłał jej faktury mailem, a ona przesyłała je do księgowości. Podkreślała jedynie, że faktury te nie były "puste" a jedynie zawyżone. Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że w 2020 r. w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych spółka S. korzystała z nierzetelnych faktur (zdaniem strony) zakupu od E. (zakupy od E. stanowiły w 2020 r. 86,56 % wykazanych zakupów ogółem), zaś E. korzystała z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez fikcyjne podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur, tj: E.1, G., B.2, D., C., W., M., E.2, O. i E.3, ale również od S. Powyższe potwierdza fakt, że po wydaniu wyniku kontroli S. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za l-XII 2020 r., w których skorygowała "in minus" podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.100.750,00 zł (w uzasadnieniu korekt za X-XII wskazała, że korekty dotyczą transakcji z E.). Natomiast E. nie złożyła odwołania od decyzji NUCS z 20 grudnia 2022 r., w której zakwestionowano te same transakcje E. z S., jak w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego w powyższy proceder wykorzystywania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została zaangażowana również spółka S.1. Z zeznań A. N. złożonych w przedmiotowym postępowaniu wynika, że od grudnia 2019 r. spółki S. i S.1 zaczęły wspierać podmiot E. W tym celu "powstał konstrukt fakturowania". A. N. udzieliła wówczas E. pożyczki (nieformalnie) i aby nie dopuścić do "dalszego wydatkowania inwestycyjnego" na jej biznes bez dokumentów formalnych operacjom finansowym nadano wymiar formalny. Tłumaczyła, że spółka E. była cały czas zadłużona, wraz ze wzrostem zadłużenia powstał pomysł o wspólnym rozliczaniu. Dodała, że skoro spółka E. i tak potrzebowała pieniędzy na wypłaty, zakup samochodów i ich obsługę, noclegi, "czyli na wszystko", to wystawiała faktury na spółkę S. "w większości za usługi rekrutacyjne". Wyjaśniła, że był to "koszt inwestycyjny" spółek S. i S.1. Podkreślała również, że spółka S.1 stanowiła "nieodłączny element całego konstruktu biznesowego". DIAS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze. Organy podatkowe są zaś uprawnione do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego okoliczności funkcjonowania spółek zarządzanych przez A. N. przy współpracy z R. J. oraz okoliczności wystawiania kwestionowanych faktur przez i dla E. (wynikające głównie z zeznań złożonych w toku śledztwa), wskazujące na dokonywanie oszustw podatkowych oraz okoliczności wystawiania kwestionowanych faktur pomiędzy podmiotami powiązanymi tj. S. i S.1, dały możliwość podważenia tych faktur i stwierdzenia, że nie zostały one wystawione w celu udokumentowania rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazanymi na danej fakturze oraz na niej wartości wskazanej. Organ II instancji podniósł, że analizując wyjaśnienia A. N. co do kwestionowanych faktur, które są bardzo obszerne, ale często wzajemnie się wykluczające, chaotyczne i niekonkretne, można odnieść wrażenie, że według strony nie było istotne kto, w ramach jakiej firmy i jakie dokładnie wykonał usługi. Najistotniejszą kwestią była jedynie wartość faktury i wykazanego na niej podatku naliczonego, przy czym żadna ze spółek nie potrafiła wskazać, na jakiej podstawie ta wartość została obliczona. Organ odwoławczy zaznaczył też, że podobnie jak organ I instancji nie kwestionuje faktu, że strona prowadziła działalność jako agencja pracy i wynajmowała pracowników zatrudnianych przez S. innym podmiotom, nie kwestionuje również tego, że E. świadczyła usługi wynajmu pracowników torowych, których wprawdzie formalnie nie zatrudniała, występowała jednakże o uzyskanie pozwoleń na pracę dla cudzoziemców i takie pozwolenia w 2020 r. uzyskała (dla E. w okresie od stycznia 2018 do grudnia 2020 r. zostało wpisanych do ewidencji 113 oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom). Jednakże w ocenie organu odwoławczego współpraca pomiędzy spółkami (poza transakcjami o niewielkiej wartości dot. sprzedaży i dzierżawy samochodów) opierała się jedynie na udostępnianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto w ocenie organu II instancji ani A. N., prowadząca w kontrolowanym okresie spółki S. i S.1, ani R. J., prowadzący (nieformalnie) sprawy E., nie przedłożyli żadnych wiarygodnych wyjaśnień ani dowodów na potwierdzenie kwestionowanych transakcji. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał na rozbieżność zeznań A. N. oraz R. J. złożonych w postępowaniu w zakresie wskazania czego dotyczyły usługi wykazane na kwestionowanych fakturach kupna/sprzedaży pomiędzy ww. spółkami S. i E. Uznał, że A. N. nie przedłożyła wiarygodnych wyjaśnień ani dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup usług i towaru przez spółkę od podmiotu E. Zauważył, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., jak i w toku postępowania podatkowego, przyznała się do tego, że faktury wystawione przez E. były nierzetelne. Twierdziła, że dokumentują one wykonanie rzeczywistych usług, ale ich wartość została zawyżona. Twierdziła też, że ustaliła z R. J., że jeżeli R. J. będzie potrzebował pieniędzy (na wypłaty w E.), to A. N. będzie mu je pożyczała na podstawie dokumentów, tj. faktur wystawionych przez E. Zdaniem organu odwoławczego wywody strony o zawyżeniu wartości faktur są bezzasadne. Skoro według jej wyjaśnień to S. zatrudniała pracowników torowych dla E., to nie powinna mieć żadnych problemów z wykazaniem ilości tych pracowników, wartości ich pensji, a przez to powinna wyliczyć rzeczywistą wartość zawyżonej faktury. Tymczasem strona nie jest w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, by w ogóle zatrudniała pracowników torowych dla E. (nie przedłożyła listy zatrudnionych w S. pracowników, zrekrutowanych przez E. na podstawie każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E.) oraz żadnych dowodów na wyliczenie ich pensji. Następnie organ II instancji podniósł, że odnośnie kwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez S. na rzecz E. A. N. przedstawia wyjaśnienia tylko co do niektórych faktur. Stwierdził brak wiarygodnych dowodów i wyjaśnień na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług i sprzedaży towarów przez S. na rzecz E. (powody przyjętego stanowiska przedstawiono szczegółowo na str. 41-44 decyzji). Jeżeli chodzi o transakcje pomiędzy S. i S.1, to DIAS zwrócił uwagę, że wyjaśnienia odnośnie współpracy obu ww. spółek złożyła jedna i ta sama osoba – A. N., która obecnie pełni rolę prezesa w obu tych spółkach, zaś w kontrolowanym okresie nie pełniła funkcji prezesa w S., jednakże posiadała szerokie pełnomocnictwo do prowadzenia spraw tej spółki udzielone jej przez ówczesnego prezesa spółki B. N. (matkę). Wskazał, że spółka S.1 wykazywała w kontrolowanym okresie zatrudnienie A. N., B. N., G.N. i R. J., czyli tych samych osób które pracowały na rzecz S. i E. Według wyjaśnień A. N. S.1 wykonywała usługi głównie dla S. i E., co potwierdza też analiza plików JPK złożonych przez S.1 (poza fakturami na rzecz S. i E. spółka wykazała jedynie 3 faktury sprzedaży na rzecz innych podmiotów z wykazanym podatkiem należnym w wysokości ok 2.000,00 zł i sprzedaż na rzecz A. Sp. z o.o.). Poza tym A. N. zeznała, że S.1 stanowiła "nieodłączny element całego konstruktu biznesowego" opartego na rzekomej współpracy tych trzech spółek. Skoro zaś S.1 stanowiła nieodłączny element tego konstruktu, to również faktury wystawiane przez tę spółkę na S. i E. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem DIAS potwierdza to fakt współpracy spółki S.1 głównie z S. i E. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że poza brakiem zasadności świadczenia usług przez S.1 na rzecz S. (usługi rekrutacji, usługi administracyjne, kadrowe, doradztwa biznesowego, reklamowe, szkoleniowe), to A. N. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień (ani jako przedstawiciel S.1 ani jako przedstawiciel S.) na rzeczywiste świadczenie zakwestionowanych usług rzekomo świadczonych pomiędzy ww. spółkami, o które była wzywana w piśmie z 6 września 2024 r. Nie wskazała (poza sobą), kto wykonywał konkretnie daną usługę rekrutacji zafakturowaną przez S.1, nie wskazała osób zrekrutowanych (ich liczby, imion nazwisk) ani nie wskazała, gdzie te osoby zostały zatrudnione. Organ II instancji stwierdził, że A. N. na początku przedmiotowego postępowania twierdziła, że S.1 miała być podmiotem stworzonym w celu przeprowadzania szkoleń, mającym świadczyć usługi doradczo-szkoleniowe, inwestycyjne. Tymczasem duża część faktur wystawionych przez S.1 na rzecz S. dotyczy usług rekrutacji, na wykonanie których nie przedstawiła żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień. W piśmie z 23 września 2024 r. zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie profilu działalności S.1 i wskazała, że spółka ta powstała na potrzeby obsługi administracyjno- kadrowo-rekrutacyjno-marketingowo-doradczej dla spółki S. Powyższe zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mają na celu jedynie zwiększenie kosztów spółki S. Odnośnie żądanych wyjaśnień co do usług administracyjnych, kadrowych, doradztwa biznesowego, reklamowych A. N. w ww. piśmie po raz kolejny nie wyjaśniła w konkretny sposób zasadności zakupu tych usług od S.1. Jej wyjaśnienia organ II instancji ocenił jako zupełnie niewiarygodne. W decyzji stwierdzono brak jakiegokolwiek uzasadnienia zakupu przez S., tj. spółki zatrudniającej szereg pracowników biurowych od S.1 (niezatrudniającej żadnych pracowników biurowych) usług administracyjnych i obsługi biura. Brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia do zakupu przez S. od S.1 usług kadrowych. Usługi kadrowe dla S. i E. w zakresie wskazanym w ww. piśmie świadczyła G. N. w ramach swojej działalności. Ponadto na rzecz S.1 świadczyła usługi kadrowe w ramach zatrudnienia w tej spółce. Organ odwoławczy zakwestionował również zasadność zakupu przez S. od S.1 usług szkoleniowych, zaś wyjaśnienia A. N. w tej kwestii uznał za niewiarygodne. Z wyjaśnień tych wynika bowiem, że A. N. szkoliła swoich pracowników, tylko nie jako pracodawca a odrębny podmiot. Wątpliwości organu odwoławczego budzi to, dlaczego A. N. nie wykorzystała swojej wiedzy bezpośrednio w spółce, którą zarządzała, tj. w S. i dlaczego nie przekazała swojej wiedzy bezpośrednio pracownikom, jako osoba nimi zarządzająca. Odnosząc się do faktury nr [...] z 30 września 2020 r. wystawionej przez S. na rzecz S.1 za "usługę marketingową - promocja [...]", organ odwoławczy podał, że wyjaśnienia A. N. złożone w tym zakresie uznał za zupełnie niewiarygodne. Skoro K. S. została zatrudniona przez S. i miała dla tej spółki opracować strategię marketingową na [...], to udział S.1 w wykonaniu tej usługi nie ma żadnego uzasadnienia. Twierdzenia o "wypożyczeniu" tego pracownika w celu wykonania kwestionowanej usługi przez S.1 są niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Wobec powyższego powyższa faktura wystawiona przez S. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży usług. Reasumując DIAS ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. i S.1 uwzględnione przez spółkę w ramach rozliczenia podatku VAT w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy istnienie świadomości działania strony w celu naruszenia (nadużycia) prawa jest oczywiste i nie budzi wątpliwości. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, że A. N. we współpracy z R. J. kreowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy spółkami S., S.1 i E. jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych spółek S. i E. W sprawie nie jest wymagane badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika, bowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że skoro strona przyznała się do zawyżania faktur, to powinna przedstawić dokładne wyliczenia i dowody je dokumentujące, z których wynikałoby wyraźnie w jakiej części kwestionowana faktura została zawyżona. Strona takich wyliczeń nie przedłożyła, a wręcz twierdziła, że ich nie posiada i odtworzenie tych kalkulacji jest niemożliwe. Twierdzenia te organ II instancji uznał za niewiarygodne, biorąc pod uwagę fakt, że według strony zawyżenie faktur w głównej mierze miało dotyczyć usług rekrutacji rzekomo świadczonych przez E. na rzecz S. Skoro zatem organy podatkowe wykazały, że strona świadomie wystawiła tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona ustaleń tych nie podważyła, istniały podstawy do zastosowania w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej DIAS ocenił, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, dokonania analizy dokumentacji kadrowo-płacowej w powiazaniu z kwotami wystawionych faktur i dokonania płatności na okoliczność ich zgodności z relacjami gospodarczymi pomiędzy E. i S. Wskazał, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś ustalenia stanu faktycznego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Uznał, że organ I instancji w wydanej decyzji wymienił i omówił przesłanki wskazujące na proceder oszustw podatkowych przeprowadzony przez A. N. przy współpracy z R. J. z wykorzystaniem spółek S., S.1 i E. oraz świadomy udział strony w opisanym procederze. Następnie organ II instancji wywiódł, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Podniósł, że w sprawie brak jest jakichkolwiek powodów, by uznać, że działanie strony w zakresie zakwestionowanych transakcji z S.1 i E. było nieumyślne, nieświadome, niezawinione czy podejmowane pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. Zdaniem DIAS działanie spółki uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej wysokości. Okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, że strona działała w dobrej wierze. W ocenie organu II instancji umyślne, ukartowane, zamierzone działanie prowadzące do oszustwa podatkowego nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych, zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT (w wysokości 100%) w przypadku świadomego działania oszukańczego nie narusza zasady proporcjonalności. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty i listopad 2020 r. Natomiast co do pozostałych miesięcy 2020 r. uznał, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona przez organ I instancji przekraczała kwoty zaniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za te miesiące. W związku z tym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, od marca do października i grudzień 2020 r. i za te miesiące ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w innych wysokościach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: 1. art. 23 §1 pkt 1-2, §2 pkt 2 i §5, art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 180 §1, art. 191 o.p., 2. art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4, art. 108 ust. 1, art. 112c ustawy o VAT. Autor skargi zwrócił uwagę, że nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie dopuściła się licznych nieprawidłowości w zakresie dokumentowania, wystawiania i przyjmowania faktur od E. Jednak materiał dowodowy jasno wskazuje na to, że obie spółki prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Zarzucił, że DIAS wybiera z materiału dowodowego najbardziej obciążające fragmenty, a korzystne pomija lub arbitralnie uznaje za niewiarygodne. Sprawia wrażenie, jakby chciał wymierzyć karę, a nie określić wysokość zobowiązania podatkowego w sposób możliwie najbardziej odpowiadającemu rzeczywistości. Strona podniosła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, to podatnicy a nie organy podatkowe decydują o sposobie prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w szczególności zaś, z jakimi kontrahentami podejmują współpracę i w jaki sposób dążą do uzyskiwania przychodów. Kontrola racjonalności działań podatnika przez organ podatkowy pozostaje ograniczona, a jego oceny w tym zakresie powinny być niezwykle ostrożne, gdyż to podatnik ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych przedsięwzięć. Strona wyjaśniła, że zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za grudzień 2020 r. faktury E. nr [...] wystawionej na rzecz S.1, czyli na rzecz innego niż spółka podmiotu było wynikiem zwykłej pomyłki a nie działania w celu zawyżenia podatku naliczonego. Podniosła, że w odniesieniu do tej faktury art. 112c ustawy o VAT nie znajdował zastosowania. Zastosowanie tego przepisu należy uznać w ocenie strony za niezasadne także w odniesieniu do wszystkich pozostałych faktur otrzymanych przez spółkę od E. oraz S.1 w części, w jakiej faktury te odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi oraz ich rzeczywistą wartość. W związku z tym uważa ona, że zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wysokość kwot uznanych za kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są w decyzji DIAS nieprawidłowo określone. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo do: (-) określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia do grudnia 2020 r.; (-) określenia podatku do zapłaty wynikający z wystawionych faktur określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, od marca do października i za grudzień 2020 r.; (-) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia do grudnia 2020 r., z uwagi na to, że: (-) zakwestionowano stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.426.775,05 zł z 14 faktur wystawionych przez E. i 1 faktury wystawionej przez E. na S.1, którą strona ujęła w swojej ewidencji zakupu oraz z 15 faktur wystawionych przez S.1, które w ocenie DIAS nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane (stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT); (-) 18 faktur wystawionych przez stronę na rzecz E. w łącznej kwocie 252.572,00 zł oraz 1 faktury wystawionej na S.1 w kwocie 230,00 zł, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, co spowodowało określenie podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112c ustawy o VAT, to w ocenie sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przemawiają za tym następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy: - powiązania osobowe pomiędzy stroną, spółkami S.1 i E1 w kontrolowanym okresie. Założycielem bowiem skarżącej oraz S.1 była A. N. Naprzemiennie z B. N. (matką) pełniła w nich rolę prezesa oraz w rzeczywistości zajmowała się wszelkimi ich sprawami (B. N. udzieliła bowiem szerokich pełnomocnictw dla A. N. do prowadzenia spraw obu spółek w okresach, kiedy była ich prezesem - k. 148 akt postępowania odwoławczego). A. N. wraz z R. J. (z którym była również w prywatnej relacji) zakupiła też E., gdzie w 2019 r. przez pewien okres pełniła funkcję prezesa oraz była zatrudniona. DIAS zwrócił również uwagę, że wszystkie ww. spółki są podmiotami zarządzanymi w rzeczywistości przez A. N. przy współpracy z R. J.; - z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że A. N.18 kwietnia 2023 r. zostały przedstawione zarzuty o to, że w okresie od 1 maja 2019 r. do 31 stycznia 2021 r. (obejmując tym samym sporny okres) w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i zarządzając faktycznie podmiotami S. oraz S.1 wystawiła nierzetelne faktury VAT i posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, których łączna wartość wynosiła 11.022.115,10 zł (brutto), w ten sposób, że: (-) w imieniu skarżącej wystawiła na rzecz spółki E. 24 faktury VAT o łącznej wartości 1.672.186,43zł brutto (w tym wartość faktur brutto z 2020 r. - 1.442.963,43zł), poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu; (-) w imieniu podmiotu S. użyła w składanych deklaracjach podatkowych oraz w plikach JPK_VAT 26 faktur VAT o łącznej wartości 8.936.387,91zł (w tym wartość faktur brutto z 2020 r. - 7.266.270,51zł), poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, wystawionych na rzecz strony, m.in. przez spółkę E. Zostały jej postawione również (jako osobie zarządzającej faktycznie spółką S.1) zarzuty w zakresie wystawienia faktur VAT na rzecz E. jak i posłużenia się fakturami VAT wystawionymi przez spółkę E. na rzecz S.1 (k. 965-966 akt postępowania podatkowego); - przesłuchana w dniu 21 kwietnia 2023 r. (k. 967-971 akt postępowania podatkowego) w charakterze podejrzanego A. N. zeznała m.in., że: (-) że możliwość korzystania z tzw. "pustych faktur" zaproponował jej w 2019 r. T. S. Zdecydowała się na nierzetelne faktury w drugiej połowie 2019 r.; (-) w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej płaciła kwotę brutto wskazaną w fakturze na podany rachunek, a następnie T.S. wypłacał te pieniądza w gotówce i oddawał jej tę kwotę pomniejszoną (o wynagrodzenie z tytułu wystawiania nierzetelnej faktury) o 30% lub 50% wartości VAT wynikającego z faktury; (-) w grudniu 2019 r. powróciła do wspólnej działalności z R. J. rozpoczynając: "ścisłą współpracę w zakresie nierzetelnych faktur", zaprzestając jednocześnie współpracy z T. S. (choć nie była w stanie stwierdzić kategorycznie, że miało to miejsce pod koniec 2019 r.); (-) doradztwo na rzecz R. J. w zakresie nierzetelnych faktur świadczył L. O. prowadzący księgowość firmy K. w K. (w trakcie postepowania podatkowego wystąpiono do firmy H. - poprzednio K.), która miała prowadzić księgowość E., z prośbą o przekazanie dokumentacji spółki, jednak podmiot ten nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu); - przesłuchana w charakterze podejrzanego A. N. zeznała (co jest również podniesione w skardze), że nierzetelne faktury (wystawione przez E.) uzyskane od R. J. nie były w 100% nierzetelne, gdyż spółka ta wykonywała wiele różnorakich czynności i usług na rzecz strony oraz spółki S.1. Wskazać należy, co wynika z zeznań, że nie była ona w stanie określić procentowo, w jakim zakresie faktury E. były rzetelne, a w jakim nierzetelne. Nie potwierdza tego również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim wyjaśnienia strony z 21 lipca 2023 r. oraz 6 września 2024 r., gdzie spółka nie wykazała opisanych na fakturach usług rekrutacyjnych. Nie wskazała również ilości osób zrektrutowanych (ze wskazaniem ich imienia i nazwiska), o co pytał w wezwaniu organ. Opisane na fakturach usługi nie zostały też w żaden sposób udokumentowane przez stronę, gdyż przedłożone materiały do obu wyjaśnień tego nie potwierdzają (k. 30-200, T. I akt postępowania podatkowego oraz k. 42-167 akt odwoławczych). I nie wystarczy w cenie sądu samo zapewnienie strony (bez udokumentowania tego stosownymi dowodami) co do rzeczywistości tych usług (potwierdzonych jedynie spornymi fakturami). Mając dodatkowo na uwadze to, że strona korzystała z pustych faktur, co było powodem zainteresowania prokuratury i postawienia A. N. (która faktycznie zarządzała spółką) zarzutów i jak wskazał organ zarzuty te dotyczyły również faktur wystawionych przez spółkę E. na rzecz skarżącej; (-) nie chcąc pożyczać R. J. pieniędzy, który prowadził biznes "lekką ręką" i nie miał "twardego języka" w procesie windykacji swoich należności od klientów i robić tego bez żadnego pokrycia podjęli decyzję, że to sformalizują, a mianowicie jeżeli R. J. będzie potrzebował pieniędzy na wypłaty w E., to ona będzie mu je pożyczała na podstawie dokumentów tj. faktur wystawionych przez E., co było jej potrzebne aby obniżyć koszty działalności. Jak zauważył też DIAS wywody strony o zawyżeniu wartości faktur są bezzasadne. Skoro według jej wyjaśnień to strona zatrudniała pracowników torowych dla E., to nie powinna mieć żadnych problemów z wykazaniem ilości tych pracowników, wartości ich pensji, a przez to powinna wyliczyć rzeczywistą wartość zawyżonej faktury, co by potwierdzało tezę, że nierzetelne faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącej nie były w 100% nierzetelne; - przesłuchany w dniach 4, 12 i 18 lipca oraz 13 i 29 września 2023 r. (k. 972-995 akt postępowania podatkowego T. S. na temat współpracy z A. N. i R. J. zeznał, że: (-) wbrew temu, co mówi A.N., to ona przyszła do niego z prośbą, aby wystawiał nierzetelne faktury na rzecz S.1 (S.) jako kontynuację współpracy jaką miał ze spółką E.; (-) beneficjentami nierzetelnych faktur, z tych spółek założonych na R. G., z jednej strony był R. J. i firma E. a z drugiej A. N. i jej firmy S.1 i S. Stwierdził także, że w tym czasie firma E. wystawiała nierzetelne faktury do S.1, o czym dowiedział się wysyłając na zlecenie R. J. pliki JPK w imieniu E. Z uwagi na liczbę i wartości faktur domyślał się, że były to faktury nierzetelne; (-) A. N. i R. J. kontaktowali się z nim telefonicznie lub przez komunikator telegram. Podawali treść i kwotę, która miała się znaleźć na fakturze. On generował fakturę, a następnie przesyłał im mailowo, generował pliki JPK i przesyłał elektronicznie do urzędu skarbowego. Nie drukował i nie podpisywał faktur; (-) na rzecz spółki S.1 nierzetelne faktury wystawiały spółki: E.4, E.1, S., A.1, T., G., zaś na rzecz strony spółka A.1. Dodał przy tym, że wszystkie faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (-) jego "klientami" już w 2019 r. byli R. J. i A. N. Słusznie zatem zaznaczył DIAS, że fakt korzystania z "pustych faktur" oferowanych przez T. S. wynikał zarówno z jego zeznań, jak i zeznań A. N. złożonych w toku śledztwa; - strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres (T. V akt k-cs) i choć zrobiła to już po terminie (dlatego nie wywołały skutków prawnych), to de facto potwierdziły one ustalenia organu poczynione w tym zakresie. Składając korekty w imieniu skarżącej A. N. zadeklarowała też wyksięgowanie wszystkich nierzetelnych faktur pochodzących od T. S., uregulowanie uszczuplonego podatku CIT oraz wolę współpracy z organami ścigania. DIAS podniósł jednocześnie, że korekty te nie uwzględniały w całości ustaleń wynikających z wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. Na uwagę w tym miejscu zasługuje uzasadnienie przyczyny korekty, z której wynika, że: "W związku z faktem, iż ze względu na brak dzisiaj możliwości dotarcia do źródła rzeczywistej kalkulacji wartości faktur objętych korektami, a jednocześnie będących także przedmiotem postępowania wyjaśniającego przed Urzędem Celno-Skarbowym w O., albowiem zarówno spółka E. sp. z o.o., jak i jej operacyjna następczyni spółka W.1 sp. z o.o. nie prowadzą już działalności gospodarczej, nie zatrudniają pracowników i nie ma możliwości uzyskania informacji o szczegółowych kalkulacjach wartości faktur, Zarząd spółki S. sp. z o.o. podjął Uchwałą nr [...] z dnia 27.03.2023r. decyzję o obniżeniu wartości w/w faktur do wartości pensji, które zostały zapłacone lub miały zostać opłacone (w części faktur nie zapadł termin ich wymagalności) jednakże ze względu na blokadę kont pozostały nie zapłacone, albowiem wskutek blokady uniemożliwiającej spółce prowadzenie działalności stało się to niemożliwe"; - ustalenia dotyczące E., z których wynika, że: (-) wobec spółki NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz postępowanie podatkowe w tym samym zakresie zakończone decyzją ostateczną z 20 grudnia 2022 r. (k. 847-892, T. V akt kc-s). Wynika z nich m.in., że: 1) spółka nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w z dniem 31 grudnia 2020 r. rozwiązała umowę najmu lokalu; 2) pomimo wystąpień do prezesa spółki R. G. (który zobowiązała się do dostarczenia dokumentacji finansowo-księgowej) oraz rzekomego nowego jej właściciela C. T. (od końca 2020 r., czego nie potwierdzają ustalenia organów z 12 lutego 2021 r. oparte na danych z właściwego miejscowo KRS – T. II i IV akt kc-s), któremu miała zostać przekazana dokumentacja finansowo-księgowa spółki - do zakończenia postępowania podatkowego spółka E. nie przedłożyła. Takiej dokumentacji nie przekazał również podmiot H. mający prowadzić księgowość spółki, do którego wystąpiono; 3) czynności opodatkowane podatkiem VAT były wykonywane we wszystkich miesiącach od stycznia do grudnia 2020r., w których to okresach zadeklarowane wartości podatku należnego były jednak niższe od wartości podatku naliczonego do odliczenia, co skutkowało wykazaniem we wszystkich miesiącach znacznych kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; 4) pomimo nieprzedłożenia stosownej dokumentacji finansów-księgowej organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. spółka wykazywała faktury zakupu od szeregu podmiotów (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), które jak wykazano, w przeważającej części nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie trudniły się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 5) we wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej z 20 grudnia 2022 r., od której spółka się nie odwołała organ zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich wykazanych w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. faktur zakupu ze względu na to, że spółka nie przedłożyła ich w toku kontroli i postępowania podatkowego, a ponadto wykazał, że spółka świadomie odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazane szczegółowo w decyzji podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur. Co istotne zakwestionował również w tym postępowaniu faktury wystawione przez E. na skarżącą (czyli te będące przedmiotem niniejszego postępowania) i S.1, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zakwestionowano też faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz E. (kwestionowane również w niniejszym postępowaniu) oraz faktury sprzedaży wystawione przez S.1 na rzecz E. Organ stwierdził bowiem, że przedstawiony przez A. N. schemat funkcjonowania tych trzech powiązanych ze sobą osobowo podmiotów, mających te same miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudniające tę samą osobę do prowadzenia spraw księgowych (G. N.), a w szczególności przyczyny rzekomej współpracy, sposób rozliczeń finansowych między nimi i brak dowodów na dokonane transakcje, wskazuje na to że pomiędzy nimi nie miały miejsca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 6) przesłuchany 23 listopada 2023 r. w toku postępowania dotyczącego spółki E. (na okoliczność wyjaśnienia kwestionowanych transakcji ze stroną) przebywający w zakładzie karnym R. J. (k. 240-246, T. II akt postępowania podatkowego) zeznał, że: (-) nie pamiętał numeru gdzie spółka E. prowadziła działalność; (-) nie pamiętał ilości i nazwisk osób, które pracowały w spółce pomimo, że pracowała tam w 2019 i 2020 r.; (-) oprócz rekrutacji pracowników do prac torowych w 2020 r. E. wynajmowała także pracowników dla strony, jednak nie pamiętał, do jakich prac byli oni skarżącej potrzebni; (-) rekrutacją pracowników mogły się zajmować firmy zewnętrzne, jednak nie pamiętał jakie to były firmy ani ile ich było; (-) zapytany o księgi rachunkowe E. w 2020 r., tj. gdzie były przechowywane, kto zajmował się rozliczeniami podatkowymi nie potrafił szczegółowo wskazać ani miejsca ich przechowywania ani kto prowadził dla spółki sprawy księgowe; (-) odnośnie współpracy ze stroną zeznał, że na jej temat wie bardzo mało, ma na jej temat zdawkowe, ogólne informacje i nie miał żadnego wpływu na jej działalność. Nie wiedział też gdzie skarżąca miała swoją siedzibę. Współpraca zaś wynikała z relacji osobistych pomiędzy nim a A. N. Dodał przy tym, że ta ostatnia założyła spółki S. i S.1 rozwijając ich działalności na podstawie swoich relacji towarzysko-biznesowych. Co istotne zeznał też, że skarżąca i S.1 nie świadczyły na rzecz E. żadnych usług. Natomiast spółka E. świadczyła na rzecz strony usługi wynajmu pracowników (kierowców, pracowników magazynowych, utrzymania terenów zielonych) albo rekrutacji pracowników, lecz nie pamiętał ich rozmiaru i wielkości. Ograniczona była również jego wiedza na temat okazanych mu faktur wystawionych przez E. na rzecz strony. Nie był pewny, czy on je wystawił. Nie pamiętał też dokładnie wysokości wystawianych faktur. Był też zaskoczony wysoką ich wartością. Nie przypominał sobie także zapisu usługi na fakturach łączącego "usługi rekrutacji oraz najmu pracowników". Jeśli natomiast chodzi o okazane mu faktury wystawione na rzecz spółki E. przez skarżącą odpowiedział, że w ogóle nie pamięta i nie przypomina sobie tych dokumentów. Świadek zeznał również, że mogły być świadczone usługi administracyjne, kadrowe i sprzątania biura, kiedy E. współdzieliła biuro ze stroną. Dodał przy tym, że nie przypomina sobie również usług doradztwa finansowego i szkoleń wskazanych na tych fakturach; - odnośnie 1 faktury wystawionej przez E. na S.1, którą strona ujęła w swojej ewidencji zakupu (k. 839, T. IV akt kc-s) a spółka E. w pliku JPK_VAT SPRZEDAŻ za grudzień 2020 r. i wykazała sprzedaż na rzecz spółki S.1 (k. 842, T. IV akt kc-s) DIAS wskazał, że z wyjaśnień S.1 wynika, że faktura taka nigdy nie była na nią wystawiona i że spółka takiego dokumentu nie zaksięgowała i nie zaewidencjonowała. Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że ujęcie tej faktury jest wynikiem pomyłki. Ponadto w skardze strona wskazuje, że: "spółka nigdy nie twierdziła, że faktura dokumentuje jakiekolwiek rzeczywiste usługi na jej rzecz, (...). Skarżąca nie twierdzi, że taka pomyłka jest usprawiedliwiona; wynikała bowiem z braku należytej weryfikacji otrzymywanych dokumentów i nieuzasadnionego zaufania do ich wystawcy (E. sp. z o.o., a dokładnie R. J.).". W ocenie sądu takie postępowanie świadczy nie o pomyłce ale o braku należytej weryfikacji otrzymanych dokumentów, co w przypadku spółki (jako podmiotu profesjonalnego) nie powinno mieć miejsca. Tym bardziej, że był to dokument finansowy opiewający na wysoką kwotę (o wartości netto 873.000,00 zł, VAT 200.790,00 zł), z którym łączył się przywilej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co tym bardziej obligowało do jego szczegółowej weryfikacji przed wprowadzeniem do ewidencji zakupu; - ustalenia odnośnie spółki S.1, z których wynika, że: 1) współpracę ze stroną spółka nawiązała z własnej inicjatywy (gdzie oba podmioty były założone przez A. N. i jak wskazano wcześniej miała ona szerokie pełnomocnictwo do ich reprezentowania) ze względu na zatrudnienie osób z uprawnieniami: kadrowymi, księgowymi i szkoleniowymi (nie korzystała z usług innych podwykonawców) i w celu realizowania dla skarżącej m.in. usług kadrowych, administracyjnych i szkoleniowych, głównie z zakresu zatrudniania cudzoziemców. Przesłanki wyboru skarżącej wynikały z faktu, że była ona agencją pracy, która w 95% zatrudnia cudzoziemców, zaś spółka S.1 znała zagadnienia z zakresu zatrudniania cudzoziemców; 2) obie spółki, co wynika z wyjaśnień S.1 (k. 494-504, T. III akt kc-s) nie zawarły umowy o współpracy, gdyż opierała się ona jak twierdzi A. N. na wysokim poziomie zaufania osób zarządzających względem siebie i realizowaniu wzajemnych usług i zobowiązań z założeniem nieskazitelnej rzetelności i wypłacalności; (-) na początku przedmiotowego postępowania A. N. twierdziła, że S.1 miała być podmiotem stworzonym w celu przeprowadzania szkoleń, mającym świadczyć usługi doradczo-szkoleniowe, inwestycyjne. Tymczasem, jak ustaliły organy podatkowe duża część faktur wystawionych przez S.1 na rzecz strony dotyczy usług rekrutacji, na wykonanie których nie przedstawiono żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień; - jak wskazał organ odwoławczy, spośród trzech spółek (strony, S.1 i E.) jedynie skarżąca wykazywała zatrudnienie dużej ilości pracowników biurowych oraz zatrudnianych w ramach agencji pracy (głównie w branży sprzątającej i torowej) oraz świadczyła usługi agencji pracy w zakresie kierowania zatrudnianych pracowników do docelowego miejsca pracy na rzecz ostatecznego klienta. Natomiast E. w 2020 r. nie wykazała zatrudnienia żadnego pracownika, zaś jak wynika z zeznań T. S., jak i strony (co potwierdził też R. J.) zarządzał spółką E. R. G., który pełnił rolę tzw. słupa. Faktycznie zaś spółką zarządzał A. N. wraz z R. J. W przypadku S.1, to w 2020 r. spółka wykazała zatrudnienie A. N., R. J., G. N. i B. N. Miała zaś świadczyć usługi głównie dla skarżącej i E., zatrudniając te same osoby, które występowały u strony i spółki E.; - jak słusznie stwierdził DIAS, wyjaśnienia skarżącej z 21 lipca 2023 r. (wraz z dołączoną do nich dokumentacją) odnośnie rzeczywistości transakcji pomiędzy stroną a S.1, a także stroną a E. (k. 36-200, T. I akt postępowania podatkowego) są nieprecyzyjne, często niejasne, zaś dowody załączone do tego pisma nie są dowodami na rzeczywiste wykonywanie usług czy sprzedaży towarów pomiędzy skarżącą i ww. spółkami. Kolejne również wyjaśnienia z 23 września 2024 r. (będące efektem szczegółowego wezwania organu z 6 września 2024 r. do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów odnośnie faktur zakupu wystawionych w kontrolowanym okresie przez E. oraz S.1, jak również faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz E.), jak słusznie zauważył organ II instancji - k. 41-173 akt odwoławczych) pomimo swojej obszerności nie udzieliły konkretnych odpowiedzi na większość pytań zawartych w wezwaniu, a przedłożona dokumentacja nie potwierdziła rzekomo świadczonych usług. Co istotne również, w toku całego postępowania Strona nie przedstawiła też żadnych kalkulacji wartości poszczególnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach oraz ich rozliczeń; - jak słusznie podniósł organ II instancji ani A. N. prowadząca w kontrolowanym okresie skarżącą i S.1 ani R. J. prowadzący (nieformalnie) sprawy E. nie przedłożyli żadnych wiarygodnych wyjaśnień ani dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania kwestionowanych transakcji. Przedłożona zaś dokumentacja do wyjaśnień z 23 września 2024 r. (akta odwoławcze), jak i tych z 21 lipca 2023 r. (T. I akt postępowania podatkowego) nie wskazuje (wbrew twierdzeniu strony) na faktyczną sprzedaż usług (rekrutacji, najmu pracowników stanowiskowego szkolenia BHP) przez E. na rzecz skarżącej ujętych na spornych fakturach. Np. wskazany w wyjaśnieniach z 2024 r. zał. nr 10 (mający potwierdzać usługi rekrutacji) dotyczy podmiotu S.2 Sp. z o.o. a nie E. Również zał. nr 5 (zawierający zajęcia komornicze wynagrodzenia bliżej nieokreślonych osób) nie potwierdza zakwestionowanych usług rekrutacji rzekomo wykonanych przez E. na rzecz strony. Jeśli chodzi o usługę rekrutacji, to również ona nie została przez stronę udowodniona. Nie potwierdza tego z pewnością zał. nr 1 i 13, z którego nie wynika, aby wskazanych w nim pracowników faktycznie wynajęła stronie spółka E. Również zał. 12 tych usług nie potwierdza, gdyż R. J. występuje tam jako pracownik strony, a nie spółki E. Pomimo więc wezwania organu do przedłożenia dowodów i przesłania wyjaśnień w powyższym zakresie skarżąca (jako agencja pracy) nie wyjaśniła zasadności wynajmu pracowników od spółki E, która w 2020 r. (jak wskazał DIAS) nie zadeklarowała zatrudnienia żadnego pracownika. Jeśli chodzi o usługę szkolenia BHP, to wskazać należy, że brak jest na przedłożonych przez stronę dokumentach (zał. nr 6) jakiejkolwiek informacji, że to spółka E. dokonała faktycznie tej usługi. Widnieją tam natomiast pieczątki skarżącej. Co do sprzedaży maseczek, to jak zauważył DIAS spółka E. nie przedłożyła w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec tej spółki żadnych dowodów na zakup jakichkolwiek towarów. Ponadto R. J. po okazaniu mu faktury w trakcie przesłuchania wystawionej rzekomo przez E. na rzecz skarżącej stwierdził, że nie przypomina sobie sprzedaży tego towaru stronie. Przedłożona dokumentacja nie potwierdza również (jak próbuje przekonać strona) wykonania przez S.1 na rzecz strony (jak i E.) usług szkoleniowych (zał. nr 6), z której wynika, że szkolenia dokonywały osoby z ramienia skarżącej a nie S.1. Dotyczy to również wyjaśnień zarówno skarżącej, jak i spółki S.1, które złożyła, jak zauważył DIAS ta sama osoba – A. N., pełniąca w kontrolowanym okresie funkcję prezesa w S.1, zaś do zarządzania stroną posiadała szerokie pełnomocnictwo udzielone przez ówczesnego prezesa B. N. (matkę). Jak słusznie też podniósł DIAS, S.1 współpracowała głównie ze stroną i E., co oznacza, że A. N. założyła spółkę mającą świadczyć usługi doradczo-szkoleniowe tak naprawdę w celu szkolenia czy doradzania samej sobie (tyle że z ramienia spółki S.1) lub szkolenia czy doradzania pracownikom skarżącej (czy E.), którzy pracowali pod jej nadzorem i mogli bezpośrednio korzystać z jej wiedzy. W tym kontekście odnośnie poruszonej przez stronę kwestii niewystąpienia przez organy do prokuratury i nieprzeprowadzenia dowodu z komputera A. N., gdzie znajdować się miały materiały szkoleniowe, to zgodzić się należy z DIAS, że organy podatkowe nie kwestionują dysponowania nimi przez A. N. Brak jest natomiast, jak słusznie podniósł organ jakiegokolwiek uzasadnienia do wystawiania faktur za usługi szkoleniowe świadczone przez wyżej wskazaną w ramach S.1 na rzecz pracowników skarżącej, skoro szkolenia te A. N. mogła przeprowadzić bezpośrednio swoim pracownikom, jako osoba zarządzająca i koordynująca ich pracę. Nadto, jak już wykazano wcześniej, skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, która potwierdziłaby wykonanie przez spółkę S.1 na rzecz strony (jak i E.) przedmiotowych usług. A skoro były to podmioty ze sobą powiązane to tym bardziej taka dokumentacja winna zostać zgromadzony, a by można było rzekomo wykonane usługi udowodnić. Strona nie przedłożyła również dowodów (ani wiarygodnych wyjaśnień) na wykonanie usług rekrutacji przez S.1 na rzecz strony, gdyż takim dowodem nie jest zał. nr 8 do wyjaśnień skarżącej z 23 września 2024 r. Tym bardziej, że spółka ta miała przede wszystkim na celu świadczenie usług doradczo-szkoleniowych i inwestycyjnych (jak twierdzi A. N.). Ponadto zatrudnieni u strony pracownicy mogli wykonać tę usługę w ramach swojego zatrudnienia. Jak wskazał też organ wyjaśnienia złożone w tym zakresie są niejasne i niepracyzyjne i nie wynika z nich, dla której firmy pracownicy ci byli rekrutowani. Nie odnoszą się one też do wszystkich faktur dotyczących tej usługi. Strona nie wykonała również wezwania (zaś same wyjaśnienia to za mało), z którego jasno wynika, że celem udowodnienia przedmiotowej usługi należy wykazać potwierdzając to stosowną dokumentacją: kto wykonywał daną usługę rekrutacji, z podaniem listy osób zrekrutowanych (co do każdej faktury) z imienia i nazwiska oraz wskazanie, gdzie te osoby zostały zatrudnione na jakich zasadach i warunkach. Organ wskazał również, że w wyjaśnieniach z 23 września 2024 r. skarżąca zmienia swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie profilu działalności S.1 i wskazuje, że spółka ta powstała na potrzeby obsługi administracyjno-kadrowo-rekrutacyjno-marketingowo-doradczej dla spółki S. Skarżąca nie potwierdziła również wykonania innych usług na rzecz skarżącej przez S.1 (administracyjnych, kadrowych, doradztwa biznesowego, reklamowych), do których wykazania i potwierdzenia stosowną dokumentacją wezwał stronę organ. W przypadku usług kadrowych (wyjaśnienia z 21 lipca 2023 r.), to wykonywała je zatrudniona w S.1 G. N., która jak zauważył DIAS świadczyła również te usługi bezpośrednio na rzecz strony oraz E. Nadto według wyjaśnień G. N. dla strony i E. sporządzała zezwolenia i oświadczenia, sporządzała umowy o pracę, zgłaszała pracowników do ZUS, sporządzała listy płac i zezwolenia na pracę. To samo tyczy się usług administracyjnych. Skarżąca zatrudniała bowiem szereg pracowników biurowych, którzy te usługi wykonywali w ramach zatrudnienia, zaś w S.1 zatrudnione były jedynie 4 osoby: A. N., B. N., R. J. i G. N. Jak zauważył też DIAS, e-maile przedstawione przez stronę na potwierdzenie wykonania tych usług nie dowodzą, by mogły być wykonane przez spółkę S.1 (gdyż wysyłane zostały przez pracowników skarżącej oraz z jej adresów e-mailowych). Odnośnie usług doradztwa biznesowego w zakresie możliwości współpracy z A., z którym S.1 miał podpisaną umowę o współpracy, to według wyjaśnień skarżącej w ramach tej usługi szkoleni byli pracownicy torowi, jak i pracownicy biura jak skutecznie stać się partnerem firmy A., a co za tym idzie (jak słusznie zauważył organ) generować niezależne od prac torowych dodatkowe dochody. Z opisu tej usługi wynikało zatem, że usługa nie miała żadnego związku z działalnością strony, gdyż pracownicy byli szkoleni jak uzyskać dodatkowy (poza zatrudnieniem u strony czy w E.) dochód ze współpracy z A. W przypadku usług reklamowych strona nie wyjaśniła (bo jak słusznie podniósł organ są one niezrozumiałe), ale przede wszystkim nie przedłożyła dowodu (bo takim nie jest e-mail o treści: "praca dla Ciebie to przyjemność" – zał. nr 3) na rzeczywiste wykonanie tej usługi przez S.1 na rzecz strony. Jak zauważył też DIAS w wyjaśnieniach z 6 września 2024 r. skarżąca w odniesieniu do jednej z faktur dotyczących tej usługi raz wskazuje jako ich wykonawcę M. C., w innej zaś części wyjaśnień jest to E. K.; - odnośnie faktur sprzedażowych wystawionych przez stronę na rzecz E. to wskazać należy, co już podniesiono wcześniej, one także zostały objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów A. N. (jako przedstawiające nieprawdę). Ponadto R.J. zeznał, że nie pamięta, aby strona oraz S.1 świadczyły na rzecz spółki E. jakiekolwiek usługi. Nie przypominał sobie w ogóle okazanych mu w toku przesłuchania faktur wystawionych na rzecz spółki E. przez stronę. Zeznał też, że mogły być świadczone usługi administracyjne, kadrowe i sprzątania biura, kiedy spółka E. współdzieliła biuro ze skarżącą i kiedy strona przejęła pracowników biurowych od E. Dodał także, że nie przypomina sobie również usług doradztwa finansowego i szkoleń. Natomiast A. N. zeznała, że faktury te w głównej mierze dotyczyły wynajmu pracowników oraz usług towarzyszących tj. koordynacji zatrudnienia ze strony skarżącej, przede wszystkim delegowania pracownika od momentu przybycia jego do biura poprzez nawiązanie relacji z koordynatorem z ramienia spółki E. (nie pamiętała jednak, kto to był) oraz docelowo skierowania pracownika do miejsca wykonywania pracy. Zgodzić się należy zatem z organem, że zeznania zarówno A. N., jak i R. J. podważają kwestionowane faktury sprzedażowe, gdyż osoby, które jako jedyne były odpowiedzialne za transakcje pomiędzy tymi spółkami, nie były w stanie w zbieżny sposób wskazać na czym polegały usługi wykazane na kwestionowanych fakturach. Co istotne też nie przedłożono w toku całego postępowania żadnego materiału dowodowego, który potwierdziłby rzeczywiste wykonanie tych usług. Słusznie zatem podniósł DIAS, że tzw. "konstrukt fakturowania" pomiędzy stroną i E. miał na celu jedynie podwyższenie kosztów każdej z tych spółek, a nieodłącznym jego elementem była także spółka S.1 i również w tym przypadku wystawiane przez tę spółkę na rzecz strony faktury (jak wykazano wcześniej) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też prawidłowo uznały organy podatkowe, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki E. i S.1 nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Nie mogą one zatem stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku VAT stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie). W przypadku natomiast spornych faktur wystawione przez skarżącą na rzecz E. oraz S.1 prawidłowo uznano, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i w związku z tym określiły podatek do zapłaty z nich wynikający na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie też przyjęto, że brak jakichkolwiek dowodów wykonania ww. usług rzekomo świadczonych przez E. czy też S.1 na rzecz strony, jak i stronę na rzecz E., brak również konkretnych, jednoznacznych i szczegółowych wyjaśnień, zmiana wyjaśnień (np. co do profilu spółki S.1, czy też nieścisłości w wyjaśnieniach) świadczy o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku faktur zakupowych mając jedynie na celu zwiększenie kosztów strony. Pomimo także możliwości szczegółowego i konkretnego wypowiedzenia się i wyjaśnienia zakwestionowanych usług objętych spornymi fakturami zakupowymi od spółek S.1 oraz E., jak i sprzedażowymi wystawionymi przez stronę na rzecz E. (tym bardziej, że organ w wezwaniu z 6 września 2024 r. wskazał wątpliwości z tym związane, zadając również szczegółowe pytania w tym przedmiocie) – skarżąca tego nie zrobiła. Zarówno bowiem wyjaśnienia z 21 lipca 2023 r., jak i z 6 września 2024 r. mają charakter ogólnikowy, chaotyczny, sprzeczny ze sobą, ale przede wszystkim pozbawione są potwierdzenia tych usług jakimkolwiek wiarygodnym materiałem dowodowym. Mając nadto na uwadze to, że mamy do czynienia w tej sprawie (co już wcześniej podniesiono) z podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi to tym bardziej strona winna posiadać szczegółową dokumentację potwierdzającą każdą ze spornych usług, tak aby przekonać organy podatkowe o ich prawidłowości. Należy też pamiętać, że największą wiedzę w tym zakresie posiadała A. N. Tymczasem jej zeznania odnośnie zakwestionowanych transakcji są ogólnikowe, chaotyczne, sprzeczne ze sobą. Nie przedstawiła ona również przekonujących i wiarygodnych dokumentów, które podważyłyby ustalenia organu. W toku postępowania spółka nie przedstawiła też żadnych kalkulacji wartości poszczególnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach oraz ich rozliczeń. Próbą zaś ich rzeczywistego wykazania są jedynie wyjaśnienia, lub dokumenty, których nie można powiązać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości z zakwestionowanymi przez organy podatkowe usługami wykazanymi zarówno na fakturach zakupowych, jak i sprzedażowych. Zgodzić się należy zatem z DIAS, że w 2020 r. w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych skarżąca korzystała z nierzetelnych faktur zakupu od E. (które jak ustaliły organy stanowiły 86,56% wykazanych zakupów ogółem), także od S.1 (jako elementu "konstruktu fakturowania") zaś spółka E. korzystała z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez fikcyjne podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur: E.1, G., B.2, D., C., W., M., E.2, O. i E.3, ale również od skarżącej. Tym bardziej (jak zauważył organ odwoławczy) sama A. N. przyznała, że nie było możliwości odliczenia wszystkich kosztów obsługi pracowników (torowych, czy sprzątających), jak np. usługi noclegowe. To zaś powodowało, że zarówno strona, jak i E. potrzebowały faktur "kosztowych" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Ustalenia organu w powyższym zakresie potwierdza również to (co już podniesiono wcześniej), że po wydaniu wyniku kontroli strona złożyła (choć nie w terminie) korekty deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 2020 r., w których skorygowała "in minus" podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.100.750 zł (w ich uzasadnieniu wskazując, że dotyczyły one transakcji z E.). Natomiast E. nie złożyła odwołania od decyzji NUCS z 20 grudnia 2022 r., w której zakwestionowano te same transakcje E. ze stroną, jak miało to miejsce w niniejszym postępowaniu. Podsumowując, słusznie przyjęły organy podatkowe, że wszystkie zakwestionowane w sprawie transakcje pomiędzy skarżącą, E. i S.1 nie miały na celu dokonania rzeczywistej sprzedaży usług i towarów, a optymalizację kosztów strony i E. i "rozłożenie" faktur kosztowych we wszystkich spółkach w taki sposób, żeby żadna ze spółek nie wykazywała zbyt dużych kwot podatku należnego do zapłaty a działanie to było zaplanowane i realizowane przez A. N. i R. J. Opisane wcześnie ustalenia wykluczają również to (jak próbuje przekonać strona), że nierzetelne faktury (wystawione przez E.) nie były w 100% nierzetelne. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że w przypadku spółek ze sobą powiązanych (de facto bowiem ta sam osoba – A. N. - zarządza nimi i ma na nie bezpośredni wpływ, przy współudziale R. J.), gdzie występują również relacje osobiste (jak pomiędzy A. N., R. J. i B. N.) i realizacji wzajemnych usług tym większe znaczenie ma zgromadzona dokumentacja, potwierdzająca ich rzeczywiste wykonanie (czego w tej sprawie zabrakło). I zdaniem sądu niewystarczające są tutaj same wyjaśnienia osób zarządzających tym spółkami, czy też jak chciała tego strona przesłuchanie świadków wskazanych w piśmie (wyjaśnieniach) z 21 lipca 2023 r. (T. I akt postępowania podatkowego). Wiedzę bowiem największą (jako osoba zarządzająca tym podmiotami) miała bowiem A. N. i to ona powinna oprócz samych wyjaśnień przedłożyć stosowną dokumentację, która potwierdzałaby rzeczywistość zakwestionowanych przez organy podatkowe usług w spornym okresie i wystawionych w związku z tym faktur zarówno zakupowych jak i sprzedażowych. Zeznania zaś świadków zawsze mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ta wątpliwość może też wynikać z relacji łączących pracownika z pracodawcą odnośnie którego zeznaje. Należy też zauważyć, że DIAS w piśmie z 6 września 2024 r. (k. 23 akt odwoławczych), w którym zwrócił się do strony o udzielenie wyjaśnień i przesłanie dowodów w zakresie kwestionowanych transakcji, dodatkowo - odnośnie osób wymienionych w wyjaśnieniach skarżącej z 21 lipca 2023 r. (gdzie zawarty był wniosek dowodowy o ich przesłuchania w charakterze świadków, którego jak zarzuca skarżąca nie uwzględniono), które miały uczestniczyć w kwestionowanych transakcjach i dysponuję bardzo dużą wiedzą w ich zakresie - wezwał także do wskazania, która konkretnie osoba brała udział i w jakiej transakcji (ze wskazaniem numeru faktury) i na czym jej udział w tej transakcji polegał, oraz do wskazania adresu korespondencyjnego dwóch z tych osób. Udzielając odpowiedzi z 23 września 2024 r. (wyjaśnienia) strona wskazała głównie siebie jako wykonawcę kwestionowanych usług. Wskazała nadto, że w 2023 r. większość osób pochodzenia ukraińskiego, o których przesłuchanie wnosiła, wyjechała do Kanady w związku z wojną na Ukrainie i obecnie nie zna ich adresów. Należy też pamiętać, że dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21). Uwzględniając dotychczasowe rozważania, wskazać również trzeba, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach nabycia usługi/towaru od ich wystawcy trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można też rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17: "(...) w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...).". Działania zatem (których realia zostały szczegółowo opisane wcześniej) ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącą korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez spółki S.1 i E., które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Zauważyć też należy, że podatek VAT jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Opisane wcześniej szczegółowo okoliczności (w szczególności postawione A. N. zarzuty przez prokuraturę, który obejmowały zarówno faktury zakupowe wystawione na rzecz strony przez E., jak i sprzedażowe wystawione przez skarżącą na rzecz E., czemu nie zaprzeczyła też A. N. oraz fakt korzystania z pustych faktur przez A. N. oraz R. J., ale również pozostałe opisane wcześniej okoliczności wskazują (m.in. konstrukt fakturowania, w który została zaangażowana również spółka S.1, świadczy że skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze. Słusznie zatem przyjął DIAS, że istnienie świadomości działania strony w celu naruszenia (nadużycia) prawa jest oczywiste i nie budzi wątpliwości w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy, co wynika z faktu, że A. N. we współpracy z R. J. kreowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy skarżącą a S.1 i E., jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych strony i E. Nie było zatem potrzebne (jak słusznie przyjął organ II instancji) badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika, albowiem przesłanka ta nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta bądź swoich. Jak zatem słusznie podniósł DIAS, strona świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury od spółek E. i S.1, ale również wystawiła na ich rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem organy podatkowe wykazały, że skarżąca świadomie wystawiła tzw. "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istniały również podstawy do zastosowania w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem określono podatek do zapłaty na podstawie tego artykułu, w kwocie wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji. Trudno również uznać za zasadne twierdzenie strony, na co wskazują opisane wcześniej okoliczności, w szczególności brak potwierdzenia usług ujętych na spornych fakturach jakimkolwiek materiałem dowodowym, który potwierdzałby rzeczywiste ich wykonywanie (oprócz jak wskazał DIAS ogólnikowych, nieprecyzyjnych, często niejasnych wyjaśnień z 21 lipca 2023 r. i 6 września 2024 r. zaś dowody dołączone do nich nie są dowodami, które by potwierdzały rzeczywiste ich wykonywanie pomiędzy skarżącą oraz spółkami E. i S.1), że choć faktury wystawione przez E. na rzecz strony były nierzetelne to dokumentują one wykonanie rzeczywistych usług, ale ich wartość została zawyżona (czyli, że nie było one w 100% nierzetelne). Symptomatyczne w kontekście przedmiotowej sprawy są również twierdzenia samej strony zawarte w skardze: "Nie ulega wątpliwości, że Spółka świadomie dopuściła się licznych nieprawidłowości w zakresie dokumentowania wystawiania i przyjmowania faktur od E. Oczywistym jest także bałagan i liczne braki w dokumentacji związanej ze wzajemnym świadczeniem usług; przyporządkowanie konkretnych usług do konkretnych faktur i ustalenie ich rzeczywistej wartości nie wydaje się możliwe.", które w połączeniu z brakiem przedłożenia jakichkolwiek wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień na rzeczywiste świadczenie zakwestionowanych usług rzekomo świadczonych pomiędzy stroną a spółkami S.1 i E. nie wskazują (wbrew twierdzeniu skarżącej) na: "co najmniej na bardzo wysokie prawdopodobieństwo tego, że faktyczna współpraca gospodarcza (wzajemne świadczenie usług) rzeczywiście miała pomiędzy ww. spółkami miejsce, a niewiadomą pozostaje jej zakres i wartość, nie zaś samo jej istnienie). Jeśli strona tak twierdzi, to ona winna to wykazać stosowną dokumentacją (a mimo wezwań organów podatkowych tego nie zrobiła na żadnym etapie postępowania). W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w sprawie (uwzględniając dotychczasowe rozważania) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (również w odniesieniu do faktury wystawionej przez E. wystawionej na rzecz S.1, do której zdaniem strony przepis nie znajdował zastosowania, a którą skarżąca ujęła w pliku JPK_VAT ZAKUP za grudzień 2020 r. oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. ). I choć jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS, znowelizowane przepisy wprowadziły od 6 czerwca 2023 r. zasadę miarkowania wysokości sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności, to zgodzić się należy z organem, że z uwagi na to, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania doszło do celowego uszczuplenia należności Skarbu Państwa - została spełniona przesłanka wymierzenia stronie sankcji w maksymalnej wysokości (co jest zgodne z celami przewidzianymi w art. 273 dyrektywy nr 112. Zwalczanie ponadto oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 - wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13, pkt 26). Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Według art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły bowiem, że działania strony w spornym okresie (w zakresie zakwestionowanych transakcji ze spółkami S.1 i E.) polegały (jak słusznie przyjął DIAS) na umyślnym, świadomym i celowym uczestnictwie w oszustwie na gruncie podatku VAT. Takie działanie uzasadniało zatem wbrew twierdzeniu strony nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości. Taka sama ocena odnośnie świadomego działania w celu naruszenia obowiązków podatkowych dotyczy również odliczenia przez skarżącą podatku VAT z faktury wystawionej przez spółkę E. na rzecz S.1 (a ujętej przez stronę w dokumentacji podatkowe) za "usługi rekrutacji oraz najmu pracowników grudzień 2020" (k. 132, T. I akt kc-s). Jak już bowiem wskazano wcześniej, z pisemnych wyjaśnień spółki S.1 wynika, że faktura taka nigdy nie była na nią wystawiona i że spółka takiego dokumentu nie zaksięgowała i nie zaewidencjonowała. Potwierdził to również organ I instancji weryfikując to w dostępnych bazach danych (k. 753-755 i 843, T. IV akt kc-s). Wskazać również należy, że faktura ta opiewała na wysoką kwotę i powinna być w związku z tym należycie zweryfikowane przez spółkę (od której, jako podmiotu profesjonalnego wymagane są wyższe standardy dbałości o własne sprawy). A ponadto jak zauważył DIAS kwota podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu grudniu to głównie kwota z tej właśnie faktury. Słusznie zatem zauważył organ, że o pomyłce można by było mówić gdyby strona ujęła w rozliczeniu fakturę na niewielką kwotę, która nie miałaby dużego wpływu na ostateczne rozliczenie podatku i dlatego mogłaby umknąć uwadze podatnika. Ponadto w zaskarżonej decyzji wykazano, że kwestionowane transakcje ujęte na fakturach zakupu/sprzedaży wystawianych w 2020 r. pomiędzy stroną a spółkami S.1 i E. nie zostały zaaranżowane w rzeczywistych celach gospodarczych, a miały na celu jedynie optymalizację kosztów u każdej z tych spółek. Okoliczności nadto funkcjonowania spółek zarządzanych przez A. N.przy współpracy z R. J. oraz okoliczności wystawiania kwestionowanych faktur przez i dla E. (wynikające m.in. z zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, w którym A. N. przedstawiono zarzuty obejmujące również sporny okres) wskazujące na dokonywanie oszustw podatkowych oraz okoliczności wystawiania kwestionowanych faktur pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą a S.1 dały podstawy do podważenia tych faktur i stwierdzenia, że nie zostały one wystawione w celu udokumentowania rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zgodzić się należy zatem z DIAS, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT w związku ze stwierdzonymi w sprawie nieprawidłowościami w rozliczeniach pomiędzy stroną a spółkami E. i S.1 (w przypadku świadomego działania oszukańczego) nie naruszało - zasady proporcjonalności. Okoliczności sprawy nie pozwalały bowiem przyjąć, że skarżąca działała w dobrej wierze, a takie działanie nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych. Doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (doprowadzeniu do powstania nieprawidłowości celowym działaniem podatnika). Wobec dotychczasowych rozważań za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4, art. 108 ust. 1, art. 112c ustawy o VAT. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za bezzasadne zakwestionowania przez organy podatkowe (co nie było w skardze podnoszone) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przez stronę od różnych podmiotów usług noclegowych (w kwocie 1.658,11 zł) oraz stwierdzenia, że zawyżyła ona podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 1.105,20 zł ze względu na zaewidencjonowanie faktur zakupu od B. w nieprawidłowej wartości. Dotyczy to również stwierdzenia, że strona nie wykazała w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 faktury VAT (w kwocie 1.150,00 zł) wystawionej na rzecz J. L. D.W. "B.1". W ocenie sądu prawidłowo także w związku tymi nieprawidłowościami ustalono na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 822,00 zł. W ocenie sądu za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p. (zasady zaufania), art. 122, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 180 §1, art. 191 (obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 125 §1 o.p. (zasady wnikliwości) oraz art. 191 o.p. poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wskazania wymaga, że cała narracja przywołana w skardze dla ich poparcia polega jedynie na negowaniu i polemice z argumentacją przyjętą w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów i nie przedstawiła przekonującej argumentacji, które potwierdzałyby nieprawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Same twierdzenia m.in. o tym, że: (-) naruszono wskazane w skardze zasady postępowania podatkowego; (-) sprawa karna przeciwko A. N. nie została do dnia dzisiejszego rozpatrzona przez sąd karny; (-) z tego, że A. N. przyznała się do uczestnictwa w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur nie wynika, że wszystkie faktury pomiędzy skarżącą a E. i S.1 były puste w całym dokumentowanym przez nie zakresie; (-) naruszono art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez E. na rzecz S.1, która jak twierdzi skarżąca została ujęta w dokumentacji podatkowej w wyniku błędu a nie świadomie; (-) niezasadnie zastosowano art. 112c ustawy o VAT do wszystkich pozostałych faktur otrzymanych przez stronę od E. oraz S.1 w części, w jakiej faktury te odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi oraz ich rzeczywistą wartość; (-) niezastosowanie instytucji szacowania ujętej w art. 23 §1 pkt 1-2 i §5 o.p. a zastosowanie art. 23 §2 pkt 2 o.p. - nie oznacza jeszcze, że faktycznie organ II instancji ww. przepisom uchybił. Wobec braku jakiejkolwiek przekonującej argumentacji, która podważałaby ustalony w sprawie stan faktyczny i podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie (obszernie i szczegółowo uzasadnione) oraz oparcie się wyłącznie na polemice z organem trudno uznać za zasadne twierdzenia o naruszeniu ww. przepisów prawa procesowego. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi też, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2215/19 - to podatnik powinien przedstawić wszelkie informacje wskazujące na prawidłowość faktur, zwłaszcza gdy chodzi o okoliczności, o których tylko on mógłby mieć znaczącą wiedzę (czego w tej sprawie nie zrobił). Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (jak już zaznaczono) przemawiających na korzyść strony. W ocenie sądu organy obu instancji wykazały jednoznacznie (co zostało szczegółowo opisane wcześniej), uwzględniając przy tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, że transakcje pomiędzy powiązanymi spółkami (stroną, E. i S.1) miały charakter fikcyjny a sporne faktury, na których zostały one wykazane były puste. Ponadto strona traktuje materiał dowodowy wybiórczo oraz w oderwaniu od jego całości, pomijając tę część, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść. Budując tym samym obraz stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czemu przeczą w ocenie sądu opisane wcześniej okoliczności i ustalenia poczynione w sprawie). W tym miejscu należy też wskazać, że stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 §1 o.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Sąd zwraca też uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z obszernych akt sprawy, jak i analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano, jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach (traktując każdą z nich oddzielnie) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy (por. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11) – a tego w tej sprawie zdaniem sądu zabrakło. W toku postępowania, jak i wcześniej w trakcie kontroli (o czym już wspomniano) skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący żadnych wątpliwości (i przede wszystkim przy poparciu stosownym materiałem dowodowym składanych wyjaśnień), że zasadna jest podnoszona w skardze argumentacja. To powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 180 §1 oraz art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 122 o.p. Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać zatem za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 §1 i art. 191 o.p. (w zaskarżonej decyzji DIAS wymienił i omówił przesłanki wskazujące na proceder oszustw podatkowych przeprowadzony przez A. N. przy współpracy z R. J. z wykorzystaniem skarżącej oraz spółek S.1 i E. oraz świadomy udział strony w opisanym procederze). W ocenie sądu na uwagę zasługuje podkreślana już okoliczność, że w niniejszej sprawie argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Mając to na względzie sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Przedstawiły również szczegółową i obszerną argumentację dlaczego części dowodów wnioskowanych przez stronę nie uwzględniły. To powoduje, że niesłuszny jest również zarzut braku wnikliwości w działaniu organów podatkowych w trakcie postępowania (art. 125 §1 o.p.). Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 23 §1 pkt 1-2 i §5 o.p. poprzez odstąpienie od ich zastosowania (określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania), a także nieuprawnione zastosowanie art. 23 §2 pkt 2 tej ustawy (dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Przede wszystkim należy podnieść, że jeśli strona twierdzi, że wartość kwestionowanych usług, ujętych na fakturach wystawionych przez E. na rzecz skarżącej była jedynie zawyżona (czyli nie była w 100% nierzetelna), to na niej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów na rzeczywistą współpracę, na jednoznaczne stwierdzenie, jakie to były usługi i jaka była ich faktyczna wartość (czego pomimo wezwania organu do wyjaśnienia tych kwestii i szczegółowych pytań dotyczących każdej faktury z osobna, w tym do udzielenia informacji dzięki którym możliwe byłoby ustalenie wartości kwestionowanych faktur - skarżąca w toku postępowania nie zrobiła). Natomiast wyjaśnienia złożone przez A. N., jak już wskazano wcześniej (zgadzając się w tym zakresie z DIAS) były chaotyczne, kluczące po wielu tematach i nie zawierające żadnej konkretnej odpowiedzi na wezwanie organu, potwierdzając tym samym, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawiane pomiędzy stroną a E. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży/zakupu wykazanych na nich usług i towarów. Jak słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę twierdzenia A.i N. co do tego, że faktury wystawione przez E. miały związek z pożyczkami udzielanymi dla R. J. - same w sobie podważały rzeczywisty charakter współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotem (gdyż nie były powiązane z żadną konkretną usługą, a ich wystawienie związane było z zapotrzebowaniem R. J. na określoną kwotę pieniędzy). Jak zauważył też WSA w Szczecinie w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1182/16 (też wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1986/12), nierzetelności faktur nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. (co też organy podatkowe w tej sprawie uczyniły). W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13 (i choć orzeczenie to dotyczy ustawy o PIT, to co do samej zasady możne je również odnieść do przedmiotowego zarzutu), że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych (co miało miejsce w tej sprawie). Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13 wskazując, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. A przecież stron sama w skardze wskazuje, że świadomie dopuściła się licznych nieprawidłowości w zakresie dokumentowania wystawiania i przyjmowania faktur od E. Wskazuje też na bałagan i liczne braki w dokumentacji związanej ze wzajemnym świadczeniem usług oraz na to, że przyporządkowanie konkretnych usług do konkretnych faktur i ustalenie ich rzeczywistej wartości nie wydaje się możliwe. Ponadto skarżąca nie wykazała, dlaczego jej zdaniem dane wynikające z jej ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i wydanie decyzji na podstawie art. 21 §3 o.p. Trudno uznać również za uzasadniony zarzut podniesiony w treści uzasadnienia skargi koncentrowania się przez DIAS na dowodach pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Przeczy temu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy oraz podjęte przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe, np. przesłuchanie A. N. czy R. J., odebranie pisemnych wyjaśnień od skarżącej, kierowanie do strony przez organ odwoławczy wezwania do udzielenia dodatkowych wyjaśnień, itp. Jak słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, materiały z prokuratury tj. przesłuchanie mi.in: A. N., ale również T. S. są istotne w sprawie, bowiem: (-) A. N. wypowiadała się w nich na czym polegała rzekoma współpraca skarżącej i E. w badanym okresie; (-) przyznała też, że faktury te nie były rzetelne; (-) przyznała się również do korzystania z tzw. "pustych" faktur, co potwierdził również T. S. A jak wskazano wcześniej (co potwierdzają obszerne akta sprawy, ale również treść zaskarżonej decyzji), materiał ten nie stanowi jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe. W ocenie sądu prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia nie podważyła również argumentacja przedstawiona w skardze przez stronę. A wręcz przeciwnie, stwierdzenia tam zawarte (że w dokumentacji księgowej i związanych z nią dowodami panuje oczywistym bałagan i liczne braki, co czyni niemożliwym uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) wraz z opisanymi wcześniej okolicznościami – jedynie potwierdzają ten stan rzeczy. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.