I SA/Sz 1182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającą T. S. (zw. dalej: Podatniczką, Skarżąca lub Stroną) podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w badanym 2008 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, transportowych oraz wynajmu szalunków pod nazwą [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej zwanej "u.p.d.o.f." w wysokości 19% dochodu (tzw. podatkiem liniowym). Ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 20.04.2009 r. Podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Sz., korektę zeznania podatkowego PIT-36 L za rok 2008, w której wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy [...] zł, podatek do wpłaty [...] zł. W wyjaśnieniu przyczyn złożenia korekty, Podatniczka wskazała nierozliczenie robót w toku, na kwotę [...] zł w zeznaniu pierwotnym. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., wszczął wobec Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r. Kontrola została przeprowadzona bez zawiadomienia Podatniczki o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa, o czym została ona poinformowana pismem z dnia 28.10.2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości odnośnie zadeklarowanej wartości przychodu, natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodu - zakwestionował rzetelność dowodów dokumentujących zakup usług podwykonawczych przy realizacji robót budowlanych (dociepleniowych) na budowach zlokalizowanych w Ś., w G. oraz w Sz., o łącznej wartości [...] zł, od siedmiu podwykonawców, tj.: 1. [...], z tytułu faktury nr [...] o wartości [...] zł netto, 2. [...], z tytułu faktury nr [...] na kwotę [...] zł netto z tym, że organ nie uznał za koszt, części wartości faktury w kwocie [...] zł z uwagi na to, że podwykonawca ten potwierdził wykonanie robót o wartości [...] zł, 3. [...], z tytułu faktury nr [...] o wartości [...] zł netto, 4. [...], z tytułu 3 faktur o łącznej wartości [...] zł netto, 5. [...], z tytułu 3 faktur o łącznej wartości [...] zł netto, 6. [...], z tytułu 5 faktur o łącznej wartości [...]. zł netto, 7. [...], z tytułu faktury nr [...] o wartości [...] zł netto . Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Podatniczka posługując się sygnowanymi przez ww. podmioty dokumentami, dokonała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur", tzn. takich, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji bowiem, wystawcy ww. faktur nie wykonali usług w nich wymienionych. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Podatniczki za 2008 r. jest nierzetelna w części, w jakiej ujęto wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji, nie uznał przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie, w ocenie organu I instancji, w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej zwanej :O.p.", dlatego też odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 13.05.2016 r. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji dowodząc, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez wskazanych przez organ siedmiu kontrahentów odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym zostały przez nią poprawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, w zakresie badania podpisów widniejących na kwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Dodała przy tym, iż w przypadku akceptacji przez organ odwoławczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowanych faktur wnosi o oszacowanie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa w zakresie badania podpisów widniejących na kwestionowanych fakturach VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na jego zawieszenie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowieniem z dnia [...] r., o czym Podatniczka została skutecznie poinformowana. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. zasadnie zakwestionował wartości wynikające ze spornych faktur wystawionych przez: R. G., M. K., K. Ł., R. P., A. P., B. K. i W. K. w łącznej kwocie [...] zł i obniżył o tę kwotę wartość zadeklarowanych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez [...] nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł (netto), dot. wykonania robót budowlanych na budynku mieszkalnym w Ś., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro (jak ustalono) podwykonawca nie zatrudniał pracowników, jako podatnik nie deklarował przed organami podatkowymi przychodów uzyskanych z tytułu współpracy z Podatniczką, w sposób trwały zaprzestał regulowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od 2005 r., uniemożliwiał przeprowadzenie czynności sprawdzających przez pracowników organu podatkowego i co ważne, występuje istotna sprzeczność ekonomiczna między wartością wynikającą z zakwestionowanej faktury ([...] zł netto), a okresem wykonywania usługi (1 miesiąc) - to faktura ta, nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ I instancji faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, wystawionej przez [...], dot. wykonania robót końcowych budowlanych po robotach instalacyjnych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym w G., do której przedłożone zostały dwa dowody wypłaty KW: z dnia [...] r. i z dnia [...] r. organ odwoławczy także podzielił stanowisko organu I instancji, że jest to faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym fakt, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego M. K. odmówił przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego uprawnień i kwalifikacji zawodowych. Nadto, jak ustalono, M. K. nie dysponował zasobami umożliwiającymi wykonywanie usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, tj. nie posiadał środków trwałych, nie ponosił kosztów zakupu niezbędnych materiałów, nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców, deklarując samodzielne wykonywanie poszczególnych prac, w tych samych okresach rozliczeniowych M. K. miał świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co w powiązaniu z zakresem świadczonych usług i możliwościami przerobowymi podatnika, nie daje podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za prawdopodobne. Poza tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., wydał decyzję dotyczącą M. K. nr [...] z dnia [...] r. w której stwierdził, że wszystkie faktury wystawione w roku 2008 i 2009 przez ww. podatnika, na rzecz podmiotu gospodarczego o nazwie [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a swoje stanowisko w tej kwestii szeroko uzasadnił. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ I instancji, trzech faktur VAT wystawionych przez [...] o łącznej wartości netto [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym za rok 2007 prowadzonym wobec Podatniczki - z uwagi na fakt, iż K. Ł. zaprzeczył, iż w 2007 r. współpracował ze stroną, organ podatkowy również zakwestionował faktury wystawione przez podmiot [...] jako koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., w tej kwestii podzielił Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 09.04.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1293/14. Zgodnie natomiast z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 22.01.2014 r.- wg wyjaśnień udzielonych przez H. P. (księgową K. Ł.) - w roku 2008 sytuacja w zakresie transakcji z firmą Podatniczki, była taka sama jak w roku 2007, tj:. żadne transakcje również w tym okresie nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w niejasnych okolicznościach, a K. Ł. sam nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy Podatniczki, lecz na rzecz innej firmy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że faktura VAT nr [...] wystawiona z datą [...] r. ze wskazaniem, że dotyczy m. in. robót budowlanych wykonanych na budynku mieszkalnym przy ul. [...] nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż prace budowlane na budynkach zlokalizowanych przy ww. ulicy, były prowadzone w 2009 r. lub rozpoczęły się w lipcu i sierpniu 2008 r., a więc znacznie później niż wskazuje to data wystawionej faktury. Odnośnie pozostałych faktur, tj. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto oraz nr [...] z dnia [...] r. (numer skorygowany na [...] notą korygującą,) na kwotę [...] zł netto, organ odwoławczy zauważył, że pomimo zgodności czasu wystawienia faktury i trwania ww. budów, również należy odmówić wiarygodności tym dokumentom z uwagi na ich nieautoryzowane wystawienie w programie księgowym należącym do H.P. (która jednak zaprzecza, że je wystawiła), istotną sprzeczność ekonomiczną (wartości ww. faktur znacznie przewyższają poziom wynagrodzeń w branży budowlanej dla pracowników wykonujących pracę samodzielnie, na powierzonym materiale), widniejące na części dokumentów niezidentyfikowane podpisy "z up. [...]... " oraz brak innych dowodów świadczących o tym, iż K. Ł. wykonał na rzecz Podatniczki sporne usługi, czemu on sam zresztą zaprzecza. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że w odniesieniu do pięciu faktur VAT wystawionych przez [...], o łącznej wartości netto [...]. zł, także doszło do nieuprawnionego i nieautoryzowanego wykorzystania programu komputerowego przez nieustalone osoby, celem wygenerowania fikcyjnych dokumentów w postaci faktur VAT i dowodów kasowych KP, które w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania spornych usług przez R. P. na rzecz Podatniczki. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ I instancji, trzech faktur VAT wystawionych przez "[...] o łącznej wartości netto [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że A. P. nie rozliczył w deklaracjach i zeznaniu podatkowym, wartości wynikających z faktur VAT na których widnieją jego dane w rubryce "Sprzedawca", ujętych przez Podatniczkę w kosztach uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest jednoznacznych dowodów pozwalających stwierdzić, iż roboty budowlane widniejące w treści spornych faktur VAT, zostały rzeczywiście wykonane przez A. P. na rzecz Podatniczki. W aktach sprawy, poza ww. fakturami oraz dowodami wpłaty KP czyli dokumentami wygenerowanymi w niejasnych okolicznościach, brak jest innych dowodów poświadczających, iż wymienione w nich zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Natomiast H. P. (prowadząca usługi księgowe dla A. P. w kolejnych latach) w trakcie składania zeznań, nie potwierdziła faktu wykonania przedmiotowych usług w badanym roku 2008. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ I instancji faktury VAT wystawionej przez [...] nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł (netto) dot. wykonania robót budowlanych na budynku mieszkalnym w Ś., do której przedłożone zostały trzy dowody wpłat KP (wszystkie wystawione w dniu [...] r.), organ odwoławczy uwzględniając zeznania B. K., iż nie wystawił on przedmiotowej faktury VAT nr [...] oraz, że na okazanej mu fakturze nie widnieje jego podpis a także uwzględniając jego oświadczenie, że na rzecz firmy Podatniczki wykonał tylko jedną usługę budowlaną w zakresie termoizolacji budynku mieszkalnego w Ś., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł netto, podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura nr [...] jest fakturą fikcyjną. Jednocześnie w ślad za organem I instancji, organ odwoławczy uznał za zasadne przyjąć jako koszt uzyskania przychodu Podatniczki za rok 2008, wartość netto wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł netto. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ I instancji faktury VAT wystawionej przez [...], nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł (netto) dot. wykonania robót budowlanych na budynku mieszkalnym w Ś., do której przedłożony został dowód KW z dnia [...] r. organ odwoławczy, uwzględniając zeznania W. K., podzielił stanowisko organu I instancji, że W. K. nie wystawił zakwestionowanej faktury VAT nr [...] oraz nie wykonał widniejących na niej usług. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w postępowaniu podatkowym za rok 2007 prowadzonym wobec Podatniczki- z uwagi na fakt, iż W. K. zaprzeczył, iż w 2007 r. współpracował ze stroną - organ podatkowy również zakwestionował faktury wystawione przez [...] jako koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w tej kwestii podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 09.04.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1293/14. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że transakcje Podatniczki zawarte z ww. podmiotami, zostały faktycznie wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Podatniczka ani jej podwykonawcy poza fakturami oraz gotówkowymi dowodami zapłaty nie przedłożyli żadnych innych dowodów (np. zawartych umów dot. wykonania zleconych prac, korespondencji handlowej, kosztorysów, protokołów odbioru robót, dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników lub korzystanie z usług świadczonych przez podwykonawców, dowodów zakupu materiałów, itp.), które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne usługi budowlane zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego, Podatniczka wywodząc dla siebie określone skutki prawne, zobowiązana była dochować należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Podatnik działający w dobrej wierze winien bowiem wykazać się aktywnością która potwierdzi, że jest rzetelnym przedsiębiorcą starającym się nie dopuścić do uwikłania go przez kontrahenta w problemy podatkowe, w przeciwnym wypadku nie może domagać się korzyści wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zakupionych usług od takiego nierzetelnego kontrahenta. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy, Podatniczka była świadoma faktu, iż nawiązuje współpracę z podwykonawcami, co do których istniało duże prawdopodobieństwo, że nie działają zgodnie z prawem. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wystawione dowody kasowe KP lub KW oraz podnoszone w odwołaniu argumenty, że podwykonawcy korzystali z pracowników zatrudnionych "na czarno". Za zasadne organ odwoławczy uznał odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi, iż dokonanie obliczenia podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez Podatniczkę dokumentacji rachunkowej, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie w szczególności przepisów: - art. 121, art.122 oraz art. 187 O.p. Naruszenie wspomnianych przepisów spowodowało, że materiał dowodowy zgromadzony i zebrany przez organy podatkowe, został zgromadzony w sposób niekompletny i dodatkowo został na skutek tego, nieprawidłowo zinterpretowany. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 O.p. i nie uwzględnienie w tym zakresie, jej wniosku o oszacowanie wysokości dochodu. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniosła, że organ podatkowy nie poddał R. G. czynnościom sprawdzającym, wobec czego nie zdołano ujawnić faktu wykonania przez niego usług budowlanych. Fakt unikania przez R. G. kontaktów z organem kontrolnym, nie powinno w ocenie Skarżącej, decydować o wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów wystawionych przez niego faktur. Skarżąca nie zgodziła się również z wyliczeniem organu podatkowego, że kwota faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. jest zbyt wysoka, biorąc pod uwagę fakt, że R. G. nie zatrudniał pracowników. Wskazała, że podwykonawcy tacy jak R. G. pracowali w grupach po 7-8 osób, zatrudniając osoby bez ujawniania tego faktu w prowadzonej dokumentacji. Biorąc to pod uwagę kwota [...] zł za miesiąc pracy nie jest w ocenie Skarżącej, wynagrodzeniem odbiegającym od cen rynkowych. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dał bezkrytyczną wiarę wyjaśnieniom H. P. (świadczącej usługi księgowe m.in. dla K. Ł., R.P.) że nie wystawiała faktur na rzecz Skarżącej, uznając w każdym z przypadków, że doszło do nieuprawnionego i nieautoryzowanego wykorzystania programu komputerowego, celem wygenerowania fikcyjnych dokumentów, nie ustalając jednocześnie kto miałby wykorzystać w sposób nieuprawniony program komputerowy. Ustalenie kto wystawiał kwestionowane dokumenty miałoby zdaniem Skarżącej, zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawdomówności H. P. i R. P. W ocenie Skarżącej, zebrana dokumentacja wskazuje na to, że osoby te twierdzą nieprawdę w celu ukrycia tego, że zarówno K. Ł. jak i R. P. nie rozliczyli się w prawidłowy sposób z ciążących na nich zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie ustalił kto podpisał faktury K. Ł. Zeznania jego nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, np. w drodze opinii grafologa, chociaż faktury opieczętowane były jego pieczątką. Z udziałem K. Ł. nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie jego działalności w 2008 roku, przywołano jedynie ustalenia z 2007 roku. Zdaniem Skarżącej, powyższe powoduje, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niepełny. Organ podatkowy nie przeprowadził żądanego przez Skarżącą dowodu z opinii grafologa na okoliczność tego czy osobami, które podpisywały zakwestionowane faktury VAT, nie był K. Ł., R. P. lub ich księgowa, B. K. czy W. K. Także zainicjowane czynności sprawdzające wobec A. P. nie pozwoliły potwierdzić, że nie wykonywał on usług na rzecz Skarżącej. O fakcie wykonywania usług przez A. P. na rzecz Skarżącej, poinformowała bowiem w swym zeznaniu H. P., z której programu wystawione zostały zarówno faktury jak i dowody potwierdzające fakt otrzymania zapłaty za nie przez A. P. Co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez firmę M. K., Skarżąca zaznaczyła, że zarówno Ona jak i M. K. potwierdzili w swych zeznaniach, fakt wykonania prac budowlanych, na które wystawione zostały przedmiotowe faktury. Organ podatkowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom pomimo, że przedmiotowe faktury zostały w całości zapłacone przez Skarżącą a fakt otrzymania gotówki, potwierdzony został na fakturze lub dowodzie KW. To, że M. K. spornych faktur VAT nie rozliczył w swoich deklaracjach podatkowych, w ocenie Skarżącej, nie może przesądzać faktu nie wykonania zafakturowanych usług. Skarżąca wskazała, że nie jest obowiązkiem podatnika weryfikowanie sposobu i prawidłowości rozliczania się swojego podwykonawcy z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Końcowo Skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 23 O.p., znacznie zawyżając wyliczony dochód. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz: 1107/16, 1182/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez siedem wskazanych przez organy podmiotów – osób fizycznych. Zgodnie z art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazywał, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl utrwalonego poglądu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11), podzielanego w pełni przez Sąd orzekający w sprawie, gramatyczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a u.p.d.o.f., przepisach wykonawczych bądź przepisach odrębnych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Wskazać tu należy, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują i kompletne. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że transakcje Skarżącej z R. G., B. K., W. K., K. Ł., A. P., R., P. i M. K. zostały wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów prezentowanych w skardze, Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ, iż z faktu, że Strona wykonała wszystkie prace budowlane dla [...] Sp. z o. o., której to spółki była podwykonawcą, co także oznacza, że musiała dysponować odpowiednią siłą roboczą, nie wynika że kwestionowane faktury były rzetelne. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie wykonywania prac budowlanych na obiektach wskazanych w spornych rachunkach T. S. zatrudniała od 19 do 22 pracowników budowlanych. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez R. G. to wskazać trzeba za organem, że R. G., w trakcie kontroli podatkowej toczącej się wobec Skarżącej był dwukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów poświadczających współpracę z nią. Wielokrotnie prosił o przesunięcie terminu przedłożenia żądanych przez organ dokumentów. Ostatecznie w dniu 18.02.2014 r. R. G. stawił się osobiście w siedzibie organu podatkowego, jednakże nie okazał kontrolującym żądanych dokumentów - złożył natomiast pisemne oświadczenie, iż nie zna Skarżącej i nie dokonywał z nią żadnych transakcji, a ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej od stycznia 2008 r. Organ trzykrotnie, wzywał R. G. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże ten w ogóle nie stawił się na nie. Z informacji przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wynika natomiast, że R. G. w badanym 2008 r. prowadził działalność gospodarczą i złożył zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej oraz należny podatek dochodowy, którego jednak nie zapłacił. Z ww. informacji wynika ponadto, iż wskazany podatnik nie złożył za rok 2008 deklaracji w podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. przekazał organowi I instancji w niniejszej sprawie wydruki zeznań podatkowych R. G. oraz poinformował o fakcie wydania decyzji dot. ww. podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. Za maj 2008 r. nie określono panu R. G. zobowiązania podatkowego, co wskazuje, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie stwierdził faktu wykonania domniemanych usług budowlanych przez ww. podatnika na rzecz Skarżącej, udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z dnia [...] r. Z ustaleń Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego wynika, że R. G. w sposób trwały zaprzestał regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług od roku 2004, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - od roku 2005. Ponadto, jak wynika z informacji przesłanych zarówno przez ww. organ podatkowy, jak i pozostałych naczelników urzędów skarbowych R. G. w badanym 2008 r. nie składał deklaracji PIT-4R, ani informacji PIT-11, co świadczy o tym, iż nie zatrudniał pracowników. Biorąc pod uwagę fakt, iż R. G. nie zatrudniał pracowników, treść spornej faktury nie wskazuje, aby oprócz robocizny przedmiotem dostawy były również materiały, a także mając na względzie to, że zapisy dziennika budowy przy ul. [...] (gdzie miała być świadczona usługa) dowodzą, że czasookres wykonywania usług dociepleniowych od momentu rozpoczęcia montażu płyt styropianowych w dniu [...] r. do dnia wystawienia spornej faktury w dniu [...] r. wynosił 1 miesiąc. Wynagrodzenie R. G. wynikające z ww. faktury czyli jej wartość netto w kwocie [...] zł jedynie za samą robociznę jest nieadekwatnie wysokie w porównaniu do przeciętnych, statystycznych płac w budownictwie. Mając powyższe na uwadze, Sąd w pełni podziela stanowisko organu w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług od R. G. Opiera się ono bowiem na stanie faktycznym ustalonym przez dwa organy podatkowe, (tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. oraz właściwego miejscowo dla R. G. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz.), które podjęły niezależne czynności nakierowane na potwierdzenie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, jakim było domniemane wykonanie usługi przez R. G. na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu logiczne i uzasadnione jest bowiem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skoro ww. podwykonawca nie zatrudniał pracowników, jako podatnik nie deklarował przed organami podatkowymi przychodów uzyskanych z tytułu współpracy ze Skarżącą, w sposób trwały zaprzestał regulowania zobowiązań podatkowych, uniemożliwiał przeprowadzenie czynności sprawdzających przez pracowników organu podatkowego i co ważne, występuje istotna sprzeczność ekonomiczna między wartością wynikającą z zakwestionowanej faktury, a okresem wykonywania usługi - to faktura ta nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Co do faktur wystawionych przez M. K. to wskazać należy, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., M. K., pomimo dwukrotnych wezwań, nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów dotyczących jego współpracy ze Stroną, jak również - wezwany pismem - nie stawił się na przesłuchanie. Wobec ww. podatnika przeprowadzona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.10.2008 r. - 31.12.2008 r. Po zakończeniu ww. kontroli wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, zakończone decyzją, w trakcie którego organ podatkowy stwierdził, że w roku 2008 podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również nie ujął w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego ww. faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz Strony. Do dnia zakończenia ww. postępowania podatkowego wskazany podatnik nie przedłożył również żadnych innych dowodów poświadczających jego współpracę z firmą należącą do Strony, jak również nie wskazał osób, ani firm, które w jego imieniu wykonały usługi wymienione na spornej fakturze. Przesłuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego po okazaniu mu uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez niego na rzecz Strony w roku 2008 i 2009, potwierdził wprawdzie, że wystawił te faktury VAT i wykonał udokumentowane nimi prace, jednakże zeznał, że: nie zna i nigdy nie spotkał Skarżącej; współpracował z jej ojcem, z którym spotykał się w domu, będącym jednocześnie biurowcem, położonym w okolicach dworca kolejowego w [...], tam też przeglądał wspólnie z nim dokumentację budowlaną i ustalał zakres prac, tam następowało również przekazywanie faktur i dokonywanie płatności; nie zawierał pisemnych umów obejmujących realizację prac wykazanych na okazanych mu fakturach VAT; współpracę z panem S. nawiązywał poprzez kontakt telefoniczny, co czasami dokumentowane było nieformalnymi, odręcznymi notatkami, którymi obecnie nie dysponuje; podczas prac udokumentowanych okazanymi fakturami VAT nie zatrudniał pracowników, niektóre roboty budowlane wykonywał samodzielnie, nie pamięta, czy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008 r. została uwzględniona faktura VAT z dnia [...] r. nr [...]. Mając na uwadze ww. zeznania M. K., a także fakt, iż: zapłata za przedmiotową fakturę nr [...] - według wyjaśnień M. K. oraz Strony - została dokonana gotówką, co potwierdzać mają dowody KW z dnia [...]. r. i [...] r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego M. K. odmówił przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego uprawnień i kwalifikacji zawodowych, M. K. nie dysponował zasobami umożliwiającymi wykonywanie usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, tj. nie posiadał środków trwałych, nie ponosił kosztów zakupu niezbędnych materiałów, nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców (organ podatkowy stwierdził bowiem, że wskazani przez M. K. podwykonawcy nie istnieją); deklarując samodzielne wykonywanie poszczególnych prac, w tych samych okresach rozliczeniowych M. K. miał świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co w powiązaniu z zakresem świadczonych usług i możliwościami przerobowymi podatnika nie dawało podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za prawdopodobne (którą to ocenę potwierdza również analiza miejsc realizacji poszczególnych zleceń, która wskazuje, że prace udokumentowane spornymi fakturami VAT odbywać się miały jednocześnie w kilku oddalonych od siebie miejscach) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w treści ww. decyzji dotyczącej M. K. z dnia [...] r. stwierdził, że wszystkie faktury wystawione w roku 2008 i 2009 przez ww. podatnika na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie stwierdził, iż faktury VAT sygnowane przez M. K. są fakturami fikcyjnymi, nieodpowiadającymi prawdzie materialnej. Zgodzić się tu należy z organem, iż powoływane w skardze zeznania G. M. dotyczyły roku 2009, a nie badanego 2008. Należy też wskazać na rozbieżności w zeznaniach. Strona zeznała bowiem, iż M. K. nie pracował u niej osobiście, on natomiast zeznał, iż przy wykonywaniu zafakturowanych usług nie zatrudniał pracowników. Co do faktur wystawionych przez K. Ł., to zgodzić należy się z ustaleniami organów, że w pisemnym oświadczeniu, które wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w dniu [...] r. K. Ł. (składając wyjaśnienia odnośnie dokumentacji okazanej mu podczas czynności sprawdzających za rok 2007, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].), co do faktur sygnowanych danymi jego firmy stwierdził, że dokumenty opieczętowane są jego pieczątką, lecz podpisy nie są jego oraz oświadczył, iż nie prowadził żadnych usług na rzecz Skarżącej. Fakt ten potwierdziła również H. P. (prowadząca na rzecz K. Ł. usługi księgowe i występująca w jego imieniu jako pełnomocnik) w piśmie z dnia [...] r. Według jej wyjaśnień podpis widniejący na okazanych jej fakturach oraz dowodach KP, nie jest podpisem K. Ł. Wykonywał on prace remontowe na rzecz innej firmy, a wymieniona w postępowaniu firma Skarżącej nie istnieje ani w rejestrach, ani w pracach K. Ł. Z wyjaśnień udzielonych przez H. P. wynikało ponadto, iż w styczniu 2007 r. w pociągu jadącym na trasie do Sz. K. Ł. zaginęła pieczątka, a fakt ten został zgłoszony w Komisariacie [...]. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka H. P. zeznała, iż prowadziła na rzecz K. Ł. usługi księgowe i kadrowe tylko w 2007 r. ponieważ w 2008 r. zamknął on działalność gospodarczą. H. P. zaprzeczyła jakoby to ona wystawiała faktury dotyczące czynności wykonanych przez inne podmioty na rzecz Skarżącej, jednak jak wynika z informacji [...] sp. z o.o. licencja oprogramowania służącego do wystawiania faktur o numerze [...], który drukowany był na spornej dokumentacji, została wydana dla podmiotu "Księgowość H. P.". Zgodnie natomiast z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wg wyjaśnień udzielonych przez H. P., w roku 2008 sytuacja w zakresie transakcji z firmą Skarżącej była taka sama jak w roku 2007, tj. żadne transakcje również w tym okresie nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował ponadto, że ze względu, iż K.Ł. wyjechał do N. w celach zarobkowych przesłuchanie go w charakterze strony i uzyskanie dostępu do dokumentów było niemożliwe. Co szczególnie istotne organ ustalił, że faktura VAT gdzie wystawcą miał być K. Ł. nr [...] wystawiona z datą [...] r. ze wskazaniem, że dotyczy m. in. robót budowlanych wykonanych na budynku mieszkalnym przy ul. [...] (brak numeru) w Ś. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż - jak wynika z otrzymanych dzienników budów prace budowlane na budynkach zlokalizowanych przy ww. ulicy były prowadzone w 2009 r. (ul. [...]) lub rozpoczęły się w lipcu i sierpniu 2008 r. (ul. [...]), a więc znacznie później niż wskazuje to data wystawionej faktury. Odnośnie pozostałych faktur organ zauważył, że należy odmówić wiarygodności ww. dokumentom z uwagi na ich wystawienie w programie księgowym należącym do H. P. (która jednak zaprzecza, iż je wystawiła), istotną sprzeczność ekonomiczną (wartości ww. faktur znacznie przewyższają poziom wynagrodzeń w branży budowlanej dla pracowników wykonujących pracę samodzielnie, na powierzonym materiale), oraz widniejące na części dokumentów (w tym na dowodach kasowych KP, mających poświadczać przekazanie znacznej wartości gotówki) niezidentyfikowane podpisy oraz brak innych dowodów i okoliczności świadczących o tym, iż K. Ł. wykonał na rzecz Strony sporne usługi. Ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, również zdaniem Sądu potwierdza, że same zakwestionowane faktury, na których widnieją dane K. Ł. nie potwierdzają wykonywania usług na rzecz Skarżącej w 2008 roku. Co do faktur wystawionych przez R. P. to wskazać należy, że wobec niego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową za 2008 rok, w trakcie której, przesłuchany w charakterze strony podatnik po okazaniu mu ww. spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej zeznał, że nie wystawiał tych, ani żadnych innych faktur dla tej firmy, a dodatkowo wskazał, że w 2008 r., miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie wykonywał żadnych prac. Oświadczył, też, że nie ma pojęcia, kto wystawił powyższe faktury VAT. Zeznał ponadto, iż nie zna osobiście Skarżącej, nigdy z nią nie współpracował, ani też nie wystawiał dla niej faktur VAT, a pieczątki i podpisy znajdujące się na ww. fakturach nie należą do niego. Ustalono ponadto, iż ww. sporne faktury oraz dowody wpłaty KP (na których jako sprzedawca widnieje nazwa Usługi Ogólnobudowlane i pieczątka z nazwiskiem R. P.) zostały wystawione i wydrukowane w programie księgowym firmy [...] o numerze licencji wydanej dla H. P., żony R. P., która zaprzeczyła aby wystawiała te faktury. Sąd co prawda nie zgadza się z jednoznacznym ustaleniem organu, iż doszło do nieuprawnionego i nieautoryzowanego wykorzystania powyższego programu komputerowego. Brak jest bowiem poza twierdzeniami H. P. dowodów takiego działania. Niezależnie jednak od faktu kto fizycznie wytworzył wskazane dokumenty, najistotniejsze jest to, iż całokształt okoliczności sprawy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez R. P. na rzecz Skarżącej. To samo należy odnieść do okoliczności wytworzenia faktur w których jako wystawcy figurują K. Ł. i A. P. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez A. P. należy wskazać, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony organ podatkowy wezwał A. P. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych ze Stroną w okresie 01.01.2008 - 31.12.2009, jednakże A. P. nie udostępnił żadnych dokumentów. W związku z ww. wezwaniami skierowanymi do A. P. z kontrolującymi skontaktowała się telefonicznie H. P. (prowadząca - wg jej zeznań na rzecz A. P. sprawy księgowe), która poinformowała, że otrzymała ww. wezwania skierowane do A. P., a ponadto, iż A. P. nie może stawić się w urzędzie, w związku z czym to ona stawi się w siedzibie urzędu i przedłoży żądaną dokumentację. Mimo deklaracji złożenia wskazanej dokumentacji w określonym terminie, nie dokonała tego. Mimo kolejnych wezwań H. P., która za każdym razem podawała inny termin przedłożenia żądanej dokumentacji, żadnego z terminów nie dotrzymała i nie dostarczyła żadnych dowodów poświadczających współpracę A. P. ze Stroną. Nie dokonał tego też A. P. A. P. został też dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże pierwszego z pism nie odebrał, a pomimo odebrania drugiego nie stawił się na przesłuchanie. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że A.P. nie rozliczył w deklaracjach i zeznaniu podatkowym wartości wynikających z faktur VAT, na których widnieją jego dane w rubryce "Sprzedawca", ujętych przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu. Ustalono ponadto, iż ww. sporne faktury oraz dowody wpłaty KP, na których jako sprzedawca widnieje [...]. zostały wystawione i wydrukowane w programie księgowym którego numer licencji należy do H. P.. H. P. natomiast zaprzeczyła, aby w 2008 r. prowadziła usługi księgowe na rzecz A. P. Sąd zgadza się, że wobec powyżej stwierdzonych faktów zasadne jest uznanie organu, iż roboty budowlane widniejące w treści spornych faktur VAT nie zostały rzeczywiście przez A. P. wykonane na rzecz Skarżącej. Wskazać należy, że w aktach sprawy, poza fakturami oraz dowodami wpłaty KP, czyli dokumentami wygenerowanymi w niejasnych okolicznościach, brak jest innych dowodów poświadczających, iż wymienione w nich zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Także Strona ani A. P. nie byli w stanie ich dostarczyć. Wbrew zarzutom Strony, H. P. nie potwierdziła wykonywania w 2008 roku przez A. P. usług na rzecz Skarżącej. Podawała ona co prawda, że A. P. zawierał transakcje ze Skarżącą, jednak, powoływała się przy tym na twierdzenia A. P., który wg jej relacji nie był w stanie wskazać w którym roku ta rzekoma współpraca miała miejsce. Bliższe informacje jakie podała H. P. dotyczyły takiej współpracy w roku 2009. Jak już zaś wskazano, fakt wydrukowania faktur z programu do którego licencję posiadała H. P. również nie potwierdza, że rzekome usługi zostały przez A. P. wykonane. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury VAT wystawionej przez B. K., zdaniem Sądu nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu. Wobec B. K. przeprowadzona została kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W trakcie kontroli, przesłuchany w charakterze strony zeznał on, iż nie wystawił przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto oraz, że na okazanej mu fakturze nie widnieje jego podpis. Oświadczył natomiast, że na rzecz Skarżącej, na przełomie kwietnia i maja 2008 r. wykonał usługę budowlaną w zakresie termoizolacji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w Ś., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł netto i że była to jedyna transakcja zawarta ze Strona. Wyjaśnił ponadto, że wszystkie prace wykonał samodzielnie, nie zatrudniał przy ich wykonywaniu pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, a materiały i sprzęt do ich wykonania dostarczała Skarżąca. Trafnie wiec stwierdził organ, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto jest fakturą fikcyjną, nieodzwierciedlającą faktycznej wartości usług wykonanych przez B. K. Zasadnie przyjął jako koszt uzyskania przychodu Skarżącej wartość wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł netto. Powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w zeznaniach B. K. oraz w danych statystycznych dotyczących wynagrodzeń pracowników w branży budowlanej. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury VAT wystawionej przez [...] wskazać należy, iż wobec W. K. przeprowadzona została kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w trakcie której przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, iż nie wystawił okazanej mu faktury nr [...]. z dnia [...] r. jak również nie wystawił okazanego mu dowodu wypłaty z dnia [...] r. Zeznał, iż nigdy nie widział tych dokumentów, nigdy nie otrzymał kwoty wynikającej z tych dokumentów. Wskazał, że pismo na okazanej fakturze nie jest jego, jak również pieczęcie i odręczne podpisy widniejące na fakturze oraz dowodzie wypłaty nie należą do niego. Zeznał ponadto, iż nigdy nie wykonywał usług budowlanych w Ś. przy ul. [...] i nie wie, gdzie ta ulica się znajduje. W zeznaniu podatkowym za rok 2008 nie wykazał przychodu wynikającego z ww. faktury, ponieważ nie wykonał na rzecz Skarżącej żadnych usług, ani nie wystawił na jej rzecz żadnych faktur VAT. Nigdy też nie posiadał takiej pieczęci firmowej, jak ta na okazanych mu dokumentach. Na dowód, że widniejący na okazanej mu fakturze VAT oraz dowodzie wypłaty z dnia [...] r. podpis nie jest jego podpisem, W. K. w obecności przesłuchujących złożył swój odręczny podpis oraz postawił swoją aktualną pieczęć. Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze fakt, iż W. K. nie wystawił spornej faktury oraz nie wykonał widniejących na niej usług, a Strona nie przedłożyła żadnych innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, iż sporna faktura dokumentuje faktyczną operację gospodarczą Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wartość wynikająca z ww. faktury nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Strony. W konsekwencji wyżej opisanych okoliczności zdaniem Sądu, prawidłowo ustalono, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT, w których treści jako sprzedawcy występuje siedmiu ww. kontrahentów, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca poza fakturami oraz dowodami wypłat KW nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, w szczególności Strona nie posiadała np. zawartych umów dotyczących wykonania zleconych prac, korespondencji handlowej, kosztorysów, protokołów odbioru robót, dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników lub korzystanie z usług świadczonych przez podwykonawców, dowodów zakupu materiałów, itp., które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne usługi budowlane zostały wykonane. Ze wszystkimi ze wskazanych kontrahentów, mimo często stosunkowo dużych kwot, miała rozliczać się gotówką, co tłumaczy m.in. znanymi Stronie problemami tych osób z prawem. Zauważyć tu trzeba, że w wielu przypadkach rzekome rozliczenia gotówkowe miały miejsce mimo wartości faktur przekraczającej równowartość [...] euro, która obligowała do rozliczania za pośrednictwem rachunku bankowego. Nadto żadnego z podwykonawców Skarżącej nie znał przesłuchany w charakterze świadka, pełniący obowiązki kierownika robót w firmie [...] sp. z o.o. A. B. G. W ocenie Sądu Skarżąca wywodząc dla siebie określone skutki prawne, zobowiązana była dochować należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Podatnik działający w dobrej wierze winien bowiem wykazać się aktywnością która potwierdzi, że jest rzetelnym przedsiębiorcą starającym się nie dopuścić do uwikłania go przez kontrahenta w problemy podatkowe, w przeciwnym wypadku nie może domagać się korzyści wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zakupionych usług od takiego nierzetelnego kontrahenta. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy, z zeznań Strony wynika, że była świadoma faktu, iż nawiązuje współpracę z podwykonawcami, co do których istniało duże prawdopodobieństwo, że nie działają zgodnie z prawem. Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje koszty na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej usługi. Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie stwierdził organ, że Strona takich dowodów nie dostarczyła. W ocenie Sądu zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa w zakresie badania podpisów widniejących na kwestionowanych przez organ fakturach VAT w celu potwierdzenia wiarygodności tych podpisów, a tym samym – w celu uznania przez organ odwoławczy faktu wykonania usług budowlanych wymienionych w spornych fakturach. Zgodzić należy się w pełni ze stanowiskiem, że nawet stwierdzenie autentyczności podpisów na fakturach nie stanowiłoby dowodu świadczącego o rzeczywistym wykonaniu przez osoby podpisane na fakturze wskazanych w niej usług. Istotne bowiem było w sprawie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało ocenione na podstawie całokształtu okoliczności potwierdzonych środkami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, że pewne podmioty, do których organy zwróciły się o informacje, nie udzieliły odpowiedzi. Należy jednak wskazać, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Skarżąca, nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Ten zaś, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiał Skarżącej złożenie odpowiednich informacji i wniosków dowodowych. Kolejny zarzut skargi dotyczy zastosowania art. 23 § 2 O.p., mimo że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne było, w ocenie Skarżącej, oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości podstawy opodatkowania przy użyciu metod oszacowania. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). W doktrynie wskazuje się też (np. Babiarz Stefan, O.p. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego poniesienia (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a także wykazanie, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14, LEX nr 1484964; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, POP 2012, z. 2, s. 179-183, z glosą krytyczną B. Brzezińskiego, POP 2012, z. 2, s. 107-109). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, LEX nr 1336886). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez wskazane siedem podmiotów. Zdaniem Sądu, podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, że nie mógł mieć zastosowania wobec Skarżącej art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Ponownie należy wskazać, że jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Skarżąca powinna była przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz art. 23 § 2 O.p. uznać należało za niezasadny. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem podstawowych zasad prawa. Organy wskazały przyczyny, dla których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób postępowania. W związku z powyższym ponownie należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi okazały się być nieuzasadnione Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym uznał, co nie było przedmiotem sporu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w związku z zawieszeniem biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.