I SA/Ol 258/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2017 r. - maj 2018 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P. S. (dalej: "strona", "skarżący"), jako byłego Prezesa Zarządu Spółki A (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką, z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 51.166,80 zł i za miesiące od stycznia do maja 2018 r. w łącznej wysokości 26.128 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i marzec 2018 r. w łącznej wysokości 266.012,84 zł wraz odsetkami za zwłokę. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z "[...]" powołał brzmienie przepisów art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3, a także art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Wskazał, że przepisy te określają pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki. Podniósł, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. i 2018 r. oraz z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. i marzec 2018 r. Terminy płatności podatku od towarów i usług upływały odpowiednio w dniach 27 grudnia 2017 r. i 25 kwietnia 2018 r. Natomiast terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynęły w okresie od 20 marca 2017 r. do 20 czerwca 2018 r. Skarżący zaś pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 3 sierpnia 2016 r. do 16 lipca 2018 r. Przechodząc do zbadania kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem 7 tytułów wykonawczych z: 19 stycznia, 22 marca, 1 czerwca i 7 września 2018 r. W toku postępowania wyegzekwowano łączną kwotę 37.167,88 zł, z czego na koszty egzekucyjne zaliczono kwotę 19.630,70 zł. W postępowaniu dokonano zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności, jednakże zajęcia te okazały się nieskuteczne. Także kontrole prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego nie doprowadziły do ustalenia wierzytelności przysługujących Spółce. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby, tj. "[...]", a właściciel nieruchomości potwierdził, że Spółka nie istnieje pod tym adresem od stycznia 2019 r. Stwierdzono, że Spółka posiada ruchomości, jednak w bardzo złym stanie technicznym z uwagi na przechowywanie ich na powietrzu pod plandeką, a dodatkowo zostały one zajęte przez komornika sądowego w dniu 7 marca 2018 r., przy czym komornik sądowy postanowieniem z "[...]" umorzył egzekucję skierowaną do ruchomości z uwagi na bezskuteczne dwukrotne licytacje. Spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że Prezes Zarządu i wspólnik wskazał jako adres do korespondencji "[...]", jednak również pod tym adresem nie stwierdzono osób reprezentujących Spółkę. Wobec powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, organ II instancji stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie zaś następnej przesłanki egzoneracyjnej organ wskazał, że wnioskiem z 29 sierpnia 2016 r. skarżący wystąpił o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z "[...]" Sąd Rejonowy otworzył postępowanie układowe, które następnie postanowieniem z "[...]" umorzył, wskazując że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 325 ust. 1 pkt 1, art. 325 ust. 2 oraz w art. 326 ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978). Postanowienie to uprawomocniło się 30 listopada 2017 r. Następnie wnioskiem z 30 stycznia 2018 r. skarżący wniósł o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]" oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Postanowieniem z "[...]" Sąd Okręgowy oddalił zażalenie Spółki na postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań od 23 lipca 2014 r., tj. od upływu terminu płatności należności wobec Spółki B. Natomiast trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań nastąpiło od 10 lutego 2015 r., tj. od upływu terminu płatności zobowiązania wobec Spółki C. Trwały charakter niewypłacalności potwierdzał również brak zapłaty zobowiązań podatkowych od grudnia 2015 r. i za kolejne okresy. Zdaniem organu, Spółka była zobowiązana złożyć wniosek o upadłość z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 24 lutego 2015 r., a ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.; Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Dokonując analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, organ wskazał, że w latach 2015-2017 kapitał własny Spółki malał. Na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka wykazywała ujemny kapitał własny w kwocie 2.249.982,20 zł i nastąpił spadek w stosunku do 2015 r. o kwotę 2.713.524,24 zł, co było wynikiem straty za 2016 r. W 2017 r. również odnotowano spadek w kapitale własnym w stosunku do 2016 r. o kwotę 956.168,29 zł do kwoty (-) 3.206.150,49 zł, co także było wynikiem straty. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wykazane w bilansie w 2016 r. wzrosły w stosunku do 2015 r. o kwotę 900.424,48 zł, tj. do kwoty 5.445.833,71 zł. Z kolei w 2017 r. nastąpił spadek w stosunku do roku poprzedniego o kwotę 1.109.531,25 zł, tj. do kwoty 4.336.302,46 zł. W latach 2015-2017 Spółka posiadała zobowiązania długoterminowe, jak również zobowiązania krótkoterminowe, które w stosunku do wszystkich zobowiązań kształtowały się na poziomie odpowiednio w 2015 r. - 64,83%, w 2016 r. - 78,23% i w 2017 r. - 93,52%. Negatywnie organ ocenił również relacje zobowiązań do kapitałów własnych, wskazując, że w latach 2015-2017 zobowiązania przekroczyły wartość kapitału własnego. Z powyższego wynikało, że kapitał własny Spółki nie był wystarczający na pokrycie zobowiązań. Jednocześnie wysokość kapitału własnego Spółki na 31 grudnia 2016 r. była ujemna i wyniosła (-) 2.249.982,20 zł, co wskazywało na zagrożenie kontynuacji działalności Spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka była niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz zaległości będących przedmiotem postępowania Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 133.208 zł, z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodów za miesiące styczeń - marzec 2016 r. w łącznej kwocie 673 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od maja do września 2017 r. w kwocie łącznej 87.642 zł. W świetle wykazu dołączonego do wniosku o otwarcie postępowania układowego Spółka posiada ponadto 103 innych wierzytelności w łącznej kwocie 2.781.489,64 zł z terminami wymagalności przypadającymi na lata 2014-2015. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że obejmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 3 sierpnia 2016 r., skarżący powinien zbadać kondycję finansową Spółki, wskutek czego uzyskałby wiedzę, że jest zobligowany do niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., dłużnik obowiązany był nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 2 września 2016 r., czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony, że skoro zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, to zbędne było czynienie ustaleń w zakresie braku winy członka zarządu. W ocenie organu, zgłoszenie tego wniosku powinno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wierzycieli. Organ nie uwzględnił również argumentacji dotyczącej złożenia we właściwym czasie wniosku restrukturyzacyjnego. Wskazał, że w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek o wszczęcie restrukturyzacji nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu trzydziestu dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności i dotkliwych skutków związanych z niedopełnieniem tego obowiązku, skutki złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego mogą być dużo poważniejsze. W ocenie organu, uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia powołanie się na opieszałość sądu w wydaniu postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. W sytuacji gdy na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę w niezłożeniu wniosku o upadłość. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne we właściwym czasie. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinno nastąpić do 2 września 2016 r., a zostało otwarte 12 grudnia 2016 r. Zdaniem organu, subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo podstaw do ogłoszenia upadłości, uda się jeszcze poprawić kondycję finansową Spółki, a niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że Spółka rzeczywiście miała szansę, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na prowadzeniu rozmów z zagranicznym inwestorem. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. W niniejszej sprawie termin ten upływał 24 lutego 2015 r. Tymczasem wniosek został złożony przez stronę dopiero 1 lutego 2018 r. Postanowieniem z "[...]" Sąd Rejonowy oddalił ww. wniosek na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów, co potwierdza, że wniosek ten był spóźniony. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, organ II instancji uznał, że to do organu podatkowego należy ocena kwestii otwarcia we właściwym czasie postępowania układowego przy uwzględnieniu momentu powołania do zarządu, czasu niezbędnego na rozeznanie sytuacji spółki oraz przygotowanie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz braku winy w zakresie obowiązku złożenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie. Zdaniem organu, niezasadny był również wniosek o przesłuchanie strony i W. S., gdyż wnioski te dotyczą kwestii wystarczająco ustalonych na podstawie obiektywnych i rzetelnych dowodów. W ocenie organu, dowody te miały służyć nie tyle wykazaniu okoliczności związanych z brakiem winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale miały potwierdzić subiektywne przekonanie strony co do stanu finansów Spółki w chwili objęcia funkcji. Skarżący nie kwestionował zaś zapisów samego bilansu i nie dokonał własnych wyliczeń. W kwestii zarzutu nienależytego przeprowadzenia egzekucji organ odwoławczy podniósł, że organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji z maszyny do rozkroju płyt, rok produkcji 2014. Egzekucję z ruchomości prowadził komornik sądowy, a postępowanie zostało wszczęte na podstawie wyroku Sądu Okręgowego "[...]" zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 24 stycznia 2018 r. Komornik sądowy dokonał sprzedaży maszyny za kwotę brutto 150.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr "[...]". Natomiast pierwsze zaległości podatkowe dotyczyły zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. i wynikały z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. złożonej 24 stycznia 2018 r. Egzekucja administracyjna była możliwa po uprzednim doręczeniu w dniu 9 marca 2018 r. upomnienia. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 22 marca 2018 r., tj. w czasie, gdy maszyna była już przedmiotem egzekucji komorniczej. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony, organ podniósł, że w polskim systemie prawnym nie występuje instytucja biegłego z zakresu egzekucji administracyjnej. Wyjaśnił, że w toku egzekucji Spółce przysługiwało prawo do składania m.in. zarzutów, skargi na czynności egzekucyjne, a także wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzytelności. Wnioski takie nie zostały jednak złożone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz sformułowanie w orzeczeniu Sądu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organy podatkowe, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a prawidłowo wykonany obowiązek kontroli obligował organ II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania; 2. art. 127 O.p. poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie dowodów (art. 187 § 1 O.p.) i bezpodstawne uznanie okoliczności za udowodnione (art. 191 O.p.), a faktyczne oparcie w decyzji organu I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności, w szczególności przez brak dostrzeżenia, że ustalenie, jaki był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę (a nie właściwy czas in abstracto) wymaga zbadania istotnych okoliczności dotyczących Spółki w konkretnym czasie; 3. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), podczas gdy organy podatkowe powinny działać wnikliwie (art. 125 § 1 O.p.); 5. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłych, w sytuacji gdy do pełnego wyjaśnienia sprawy potrzebne były wiadomości specjalne; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy: a) organ prawidłowo ustalił, że termin zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki upływał 24 lutego 2015 r., zaś skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 3 sierpnia 2016 r., a zatem nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości; b) przyjmując, że dla strony termin na złożenie wniosku o upadłość biegł odrębnie niż dla dłużnika, oraz mając na uwadze, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości 30 stycznia 2018 r., należy stwierdzić, że przyczyną opóźnienia były działania i okoliczności, za które nie można przypisać stronie winy, czyli długie procedowanie przez sąd w przedmiocie wniosku restrukturyzacyjnego i fiasko restrukturyzacji; c) przyjęta przez organ interpretacja, że złożenie wniosku o restrukturyzację we właściwym czasie nie uwolni członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej długi, o ile nie złożył jednocześnie wniosku o upadłość (który i tak nie zostanie rozpoznany do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego), nie daje się pogodzić z założeniem racjonalnego ustawodawstwa; 7. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało otwarte we właściwym czasie, podczas gdy: a) skarżący złożył wniosek w ciągu 26 dni od objęcia funkcji; b) niezwłoczne złożenie wniosku, a następnie jego uwzględnienie przez sąd, uwalnia skarżącego od odpowiedzialności; c) wykładnia sformułowania "we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne" powinna uwzględniać, że wnioskodawca nie ma wpływu na to, kiedy wniosek zostanie rozpoznany przez sąd; 8. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być zgłoszony do 2 września 2016 r., a więc nie został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy: a) wniosek został złożony 30 stycznia 2018 r., tj. niezwłocznie po prawomocnym zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w którego toku nie było to prawnie możliwe; b) pojęcie "właściwego czasu" powinno być rozumiane elastycznie, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, zaś mechaniczne stosowanie 30-dniowego terminu jest błędną, nieuprawnioną interpretacją, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza; c) gdyby ustawodawca przewidywał, że tylko złożenie w terminie 30 dni wniosku o upadłość ma uwolnić członka spółki zarządu od odpowiedzialności, to w art. 116 O.p. posłużyłby się określeniem "30 dni" lub określeniem "termin określony w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego", a nie określeniem "właściwy czas"; d) okoliczność, że wobec Spółki nie ogłoszono upadłości nie niweczy faktu, że wniosek o upadłość został prawidłowo zgłoszony, zaś przesłanką egzoneracyjną jest prawidłowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego uwzględnienie; 9. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną przesłanki bezskuteczności egzekucji, podczas gdy egzekucja nie przyniosła rezultatów nie z uwagi na brak majątku Spółki, lecz z powodu opieszałości i braku zabezpieczenia na majątku Spółki. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że organowi udało się wyegzekwować tylko niewielką część roszczeń, co jest wynikiem opieszałości organu. Przykładowo w odniesieniu do wierzytelności przysługujących z rachunku bankowego w Banku "[...]" organ został wyprzedzony przez 10 komorników sądowych. Natomiast ruchomości, które sprzedane w odpowiednim czasie mogłyby zaspokoić pewną część długu, stały poza budynkiem zabezpieczone jedynie plandeką, w wyniku czego znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym i były niezdatne do sprzedaży. Skarżący zgodził się z twierdzeniem organu, że okoliczności obligujące do złożenia wniosku o upadłość ujawniły się w sprawie 24 lutego 2015 r., kiedy nie był on członkiem zarządu. Skarżący udowodnił przy tym, że złożył wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego przed upływem miesiąca po powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu, jak również niezwłocznie po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do stanowiska organu dopatrującego się winy skarżącego w tym, że złożył wniosek o restrukturyzację zamiast wniosku o upadłość, wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne utrata zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań jest tak samo podstawą ogłoszenia upadłości, jak i otwarcia restrukturyzacji. Stwierdził, że zachował się prawidłowo względem wierzycieli, wnosząc o restrukturyzację Spółki, co zostało potwierdzone decyzją sądu, który nie mógłby uwzględnić wniosku, gdyby skutkowało to pokrzywdzeniem wierzycieli, albo dłużnik nie miał zdolności do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań. Złożył wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego najszybciej jak było to w danych okolicznościach możliwe. Po objęciu funkcji zapoznał się z sytuacją gospodarczą Spółki i ocenił, że stan przedsiębiorstwa nie był łatwy, niemniej istniały realne szanse na restrukturyzację, wobec czego złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego 29 sierpnia 2016 r., tj. 26 dni po powołaniu do zarządu. Przez pierwsze 5 tygodni Sąd Rejonowy nie podjął żadnej czynności w sprawie tego wniosku, dopiero w 6. tygodniu od złożenia wniosku postanowił o przekazaniu sprawy do Sądu Rejonowego. Skarżący podejmował działania w celu skłonienia sądu do szybszego działania (kontakt telefoniczny, pisemny wniosek o przyspieszenie rozpoznania sprawy). Pomimo tych starań (skarżący złożył nawet pisemne oświadczenie, że Spółka nie będzie skarżyć postanowienia o przekazaniu sprawy), sąd zdecydował o rozpoznaniu sprawy dopiero w dniu 6 grudnia 2016 r., a następnie odroczył publikację orzeczenia o kolejny tydzień. W efekcie wniosek o otwarcie postępowania układowego został rozpoznany "[...]" grudnia 2016 r., tj. po upływie 15 tygodni od jego złożenia. W tej sytuacji skarżący nie może być obciążany negatywnymi skutkami zaniechań sądów, które powinny rozpoznać wniosek w ustawowym 2- lub 6- tygodniowym terminie. Skarżący zaznaczył, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że członek zarządu składający wniosek o otwarcie postępowania układowego odpowiada nie tylko za jego złożenie we właściwym czasie, ale także za uwzględnienie wniosku przez sąd we właściwym czasie. Regulacja ta nie doczekała się jeszcze wypowiedzi sądów, zaś wypowiedzi przedstawicieli doktryny są nieliczne (M.Koralewski, Ważne zmiany dla spółek w Ordynacji podatkowej, ABC, Lex; S.Babiarz [w:] B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, S.Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, art. 116, Lex). Strona zauważyła, że w art. 299 § 2 K.s.h. ustawodawca posłużył się innym zwrotem: "wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego", przy czym nowelizacja obu przepisów odbyła się w drodze tej samej ustawy (Prawo restrukturyzacyjne), co oznacza, że pomiędzy tymi zwrotami jest różnica znaczeniowa. Sformułowanie przepisów art. 299 K.s.h. spotkało się z krytyką przedstawicieli doktryny, którzy wskazują, że jeżeli zarząd spółki zagrożonej upadłością, ale jeszcze nie upadłej, składa wniosek restrukturyzacyjny, to będzie wolny od odpowiedzialności niezależnie od tego, kiedy sąd wyda postanowienie (M.Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2018; Z.Jara (red.). Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020; Lex). W ocenie strony, zaprezentowana przez organy wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odstręcza od sięgania po instrumenty Prawa restrukturyzacyjnego. Tymczasem wolą ustawodawcy było wywołanie przeciwnego efektu, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy, które dostarcza silnych argumentów za przyjęciem, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powinien być odczytywany bardziej w kontekście systemowym, logicznym, aksjologicznym, historycznym, niż w oparciu o dosłowne brzmienie. Do 31 grudnia 2015 r. wszczęcie postępowania układowego następowało z dniem złożenia wniosku, nie zaś z dniem wydania orzeczenia przez sąd. Gdyby ustawodawca zamierzał odejść od tych reguł, zapewne dałby temu wyraz w uzasadnieniu projektu ustawy. W ocenie strony, nie można też przyjmować, że składając wniosek restrukturyzacyjny, członek zarządu jest zmuszony jednocześnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy oba postępowania nie mogą być prowadzone jednocześnie, zaś restrukturyzacja "wyprzedza" postępowanie upadłościowe, które musi zostać zawieszone. Wydanie postanowienia o otwarciu restrukturyzacji potwierdza, że skarżący zachował się prawidłowo względem wierzycieli i miał zdolność do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań. Ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - równolegle z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego - nie zmieniłoby toku sprawy. Sytuacja wierzycieli byłaby taka sama, gdyż z uwagi na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie doszłoby do ogłoszenia upadłości Spółki. Można nawet stwierdzić, że równoległe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pogorszyłoby sytuację Spółki i jej wierzycieli, gdyż wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. W kwestii wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki strona podniosła, że został on złożony niezwłocznie po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a późniejsze oddalenie wniosku przez sąd nie ma wpływu na uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności. Jeszcze zanim postanowienie o umorzeniu postępowania układowego stało się prawomocne skarżący zwrócił się do kancelarii prawnej o opracowanie wniosku o upadłość. Jednocześnie nawiązał kontakt z inwestorem zagranicznym "[...]". W rozmowach pośredniczył W. S., którego przesłuchania odmówił organ. Zakończenie restrukturyzacji stanowiło dla Spółki jedyną realną szansę na pozyskanie inwestora strategicznego i ratunek przed bankructwem, ponieważ podmioty zewnętrzne bały się inwestować w spółkę zależną od decyzji nadzorcy sądowego. Rozmowy z inwestorem prowadzone były od połowy listopada 2017 r. do początku 2018 r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązało się zaś z koniecznością przygotowania obszernej dokumentacji opisanej na s. 19-20 skargi. Skarżący zarzucił, że uznając, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w chwili objęcia przez niego funkcji, organ powołał się na wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 555/17, który jednak nie zawiera tez uzasadniających taką konkluzję, a ponadto zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Strona odwołała się do linii orzeczeń sądowych wskazujących na konieczność elastycznej interpretacji pojęcia "właściwego czasu" (wyroki: SN z 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III CKN 65/97; SN z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I UK 369/05; NSA z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/15, NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17; NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1625/18). W ocenie strony, dokonanie oceny, jaki był "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz w związku z faktem, że Spółka była niewypłacalna już w 2015 r., przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, m.in. szans na pozyskanie inwestora strategicznego, było trudne i wymagało specjalistycznej wiedzy, co wskazywało na konieczność zasięgnięcia opinii biegłego. Wnioskowane przez stronę dowody miały służyć wykazaniu innych okoliczności niż te, które organ znał z dokumentacji, a które to okoliczności mogły mieć wpływ na ocenę ewentualnej winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub ocenę "właściwego czasu" na złożenie wniosku. Zdaniem strony, zaniechanie organu odwoławczego w opisanej sferze naruszyło przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu nienależytego przeprowadzenia egzekucji skarżący wskazał, że była ona prowadzona w sposób opieszały, w bardzo ograniczonym zakresie oraz bez uprzedniego zabezpieczenia ruchomego majątku Spółki. Czynności egzekucyjne zostały podjęte dopiero w 2018 r., choć Spółka posiadała zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych już za styczeń - grudzień 2016 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Egzekucja z rachunku bankowego w Banku "[...]" została wszczęta, gdy na rachunku nie było już środków, podczas gdy w 2017 r. na rachunku złotówkowym odnotowano przychody w kwocie 1.440.572,77 zł, a na rachunku w Euro kwotę 30.119,15 Euro. Z listy środków trwałych na dzień 31 lipca 2016 r. wynika, że Spółka posiadała środki trwałe o wartości 1.521.104,81 zł, a terenowe czynności egzekucyjne zostały podjęte dopiero 27 listopada 2018 r. Ponadto Spółka w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2018 r. prowadziła sprzedaż, z której osiągała przychody. Organ mógł zatem przeprowadzić egzekucję z przysługujących Spółce wierzytelności. Zaniechania organu można przedstawić na przykładzie maszyny, która była w posiadaniu Spółki do maja 2018 r., kiedy to została sprzedana w toku egzekucji komorniczej za kwotę 150.000 zł. Gdyby organ egzekucyjny dokonał zajęcia maszyny, ustanowił na niej zastaw, tudzież przyłączył się do egzekucji prowadzonej przez komornika, wówczas mógłby zaspokoić się ze sprzedaży ww. ruchomości. W związku z tą sprzedażą strona podniosła, że organ, będąc uprzywilejowanym wierzycielem, wskutek spóźnionego wszczęcia egzekucji nie ściągnął z majątku Spółki żadnej kwoty, podczas gdy prywatny wierzyciel wyegzekwował znaczącą kwotę w zaledwie trzy miesiące. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, skarga jest niezasadna, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów normujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgodnie z tymi przepisami prawidłowo oceniły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką, z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. i od stycznia do maja 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i marzec 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ustala się po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że wobec Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z "[...]" z uwagi na bezskuteczność. W toku tego postępowania wyegzekwowano łącznie 37.167,88 zł, z czego na koszty egzekucyjne zaliczono kwotę 19.630,70 zł. Z bezsprzecznych ustaleń postępowania wynikało, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności, lecz nie doprowadziło to do wyegzekwowania kwot na pokrycie dochodzonych zaległości. Ponadto Spółka nie posiadała nieruchomości i pojazdów. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. "[...]", Spółka nie prowadzi działalności od stycznia 2019 r. Również pod adresem wskazanym przez Prezesa Zarządu i wspólnika jako adres do korespondencji, tj. "[...]", nie stwierdzono osób reprezentujących Spółkę. Ustalono, że Spółka posiada ruchomości, jednak w bardzo złym stanie technicznym z uwagi na przechowywanie ich na powietrzu pod plandeką, a dodatkowo zostały one już zajęte przez komornika sądowego, który postanowieniem z "[...]" umorzył egzekucję skierowaną do ruchomości z uwagi na bezskuteczne dwukrotne licytacje. Zdaniem Sądu, wskazując na powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo dowiodły, że zaistniała pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących opieszałego prowadzenia egzekucji, czego przykładem, w ocenie strony, ma być w szczególności chronologia działań w toku egzekucji zainicjowanej przez wierzyciela cywilnoprawnego podejmowanych w odniesieniu do maszyny do rozkroju płyt, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Spółce w toku postępowania egzekucyjnego przysługiwał szereg środków prawnych służących ochronie jej interesów, z których ona jednak nie skorzystała. Jak zaś wynikało z akt postępowania, egzekucja z ww. maszyny była prowadzona przez komornika sądowego w toku postępowania, które zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pierwsze z dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych dotyczyły bowiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., które wynikały ze złożonej 24 stycznia 2018 r. deklaracji rocznej PIT-4R za 2017 r. W dniu 9 marca 2018 r. doręczono stronie upomnienia, a następnie 22 marca 2018 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące tych zaległości. W tym czasie maszyna była już przedmiotem egzekucji komorniczej, co potwierdza wystawiona przez komornika sądowego faktura VAT nr "[...]", dokumentująca sprzedaż tej maszyny. Analizując daty, w jakich były podejmowane czynności w sprawie, nie sposób postawić organowi egzekucyjnemu zarzutu opieszałego prowadzenia egzekucji administracyjnej, czy też braku zabezpieczenia w odpowiednim czasie na majątku Spółki wykonania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na datę ujawnienia zaległości podatkowych niezasadne są też argumenty skargi odwołujące się do stanu środków na rachunku bankowym w 2017 r. oraz wartości środków trwałych według stanu na dzień 31 lipca 2016 r. Jednocześnie rację należy przyznać organowi, że niezasadny był złożony w postępowaniu podatkowym wniosek o powołanie biegłego z zakresu egzekucji administracyjnej, skoro to organ podatkowy był stosownie do art. 122 O.p. zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena przebiegu postępowania egzekucyjnego dokonywana przez organ powołany przez ustawodawcę m.in. do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie wymagała sięgania do wiadomości specjalnych innego podmiotu. Sąd podzielił ponadto ocenę organów podatkowych, że termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Niesporne w tym zakresie było, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 3 sierpnia 2016 r. do 16 lipca 2018 r. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18). Skarżący w toku postępowania wskazywał, że we właściwym czasie złożył wniosek restrukturyzacyjny, co potwierdził sąd, który uwzględnił ten wniosek. Nie powinien być przy tym obciążany negatywnymi skutkami zaniechań sądu, który nie rozpoznał wniosku w ustawowym 2- lub 6- tygodniowym terminie. Dodatkowo zaznaczył, że przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w ten sposób, że członek zarządu odpowiada nie tylko za złożenie wniosku restrukturyzacyjnego we właściwym czasie, ale też za jego uwzględnienie przez sąd we właściwym czasie. W jego ocenie, nie można również przyjmować, że członek zarządu jest zmuszony jednocześnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy oba postępowania nie mogą być prowadzone jednocześnie. Wskazał, że również wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a późniejsze oddalenie wniosku przez sąd nie ma wpływu na uwolnienie go od odpowiedzialności. Odnosząc się do powyższej argumentacji strony skarżącej, wskazać należy w pierwszej kolejności, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stosownie do art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 24 lutego 2015 r., tj. wraz z upływem 14-dniowego terminu liczonego od 10 lutego 2015 r., czyli terminu płatności zobowiązania wobec Spółki C, jako drugiego z kolei nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązania. Najstarszą zaległością Spółki jest bowiem zaległość wobec Spółki B z terminem płatności 23 lipca 2014 r. Trwały charakter niewypłacalności potwierdzał brak zapłaty kolejnych zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych od grudnia 2015 r. i za kolejne okresy. Z przedstawionej przez organ odwoławczy szczegółowej analizy bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r., wynika, że kapitał własny Spółki systematycznie malał, zaś rosły zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, przy czym zobowiązania przekraczały wartość kapitału własnego w każdym z analizowanych sprawozdań sporządzonych w latach 2015-2017. Z dokumentów tych wynikało zatem, że na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka była niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Strona z powyższym stwierdzeniem organów nie polemizowała, zasadniczo zgadzając się, że podstawy ogłoszenia upadłości zaistniały jeszcze przed powołaniem jej do pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie w sprawie miało to, że obejmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki 3 sierpnia 2016 r., skarżący powinien podjąć działania, w wyniku których powziąłby wiedzę, że sytuacja finansowa Spółki obliguje go do niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., dłużnik obowiązany był nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy trafnie zatem uznały, że w sytuacji gdy Spółka była niewypłacalna w chwili objęcia funkcji przez skarżącego, był on zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do 2 września 2016 r., czego jednak nie uczynił. W kwestii argumentacji strony dopatrującej się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w związku ze złożeniem wniosku restrukturyzacyjnego w ww. terminie, wskazać należy, że przepis art. 116 O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Zaznaczyć przy tym należy, że odmienne są cele postępowania restrukturyzacyjnego i upadłościowego. Istotą tego pierwszego postępowania jest umożliwienie przedsiębiorcy odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami (...). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Zauważenia również wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1-3 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy - Prawo upadłościowe. Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy z kolei rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne w przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. W niniejszej sprawie istotne było to, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych Spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że otwarcie postępowania układowego nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego "[...]". Następnie postanowieniem z "[...]", Sąd umorzył to postępowanie, wskazując że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 325 ust. 1 pkt 1, art. 325 ust. 2 oraz w art. 326 ust. 2 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie to uprawomocniło się 30 listopada 2017 r. Terminy płatności dochodzonych zaś w niniejszej sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i marzec 2018 r. upływały odpowiednio w dniach 27 grudnia 2017 r. i 25 kwietnia 2018 r. Natomiast pierwsze zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. wynikały z deklaracji rocznej PIT-4R za 2017 r., która została złożona 24 stycznia 2018 r. Stosownie zaś do art. 3 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne postępowanie układowe umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności oraz może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Zgodnie z art. 280 pkt 2 ustawy, w terminie do 30 dni od otwarcia postępowania układowego nadzorca sądowy sporządza i składa sędziemu-komisarzowi spis wierzytelności. Zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 tej ustawy układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. A zatem, skoro postanowienie o otwarciu postępowania układowego Spółki zostało wydane w grudniu 2016 r., to obejmowało ono tylko i wyłącznie te zobowiązania, jakie zaistniały do daty otwarcia tego postępowania. Zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, o które chodzi w niniejszej sprawie, dotyczą okresu późniejszego. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, zaś możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed otwarciem postępowania układowego. Jeżeli po otwarciu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 428/10; z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 211/13; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 700/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane jest stanowisko, że dla wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zakończeniu postępowania układowego, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (wyroki NSA: z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3158/14, z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2212/19). Z powyższego wynika, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może powołać się na przesłankę egzoneracyjną dotyczącą otwarcia postępowania układowego, w sytuacji gdy zaległości podatkowe powstały po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W takiej sytuacji członek zarządu może natomiast wykazywać, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Przyjęcie powyższego stanowiska czyni nieistotną na gruncie niniejszej sprawy argumentację skargi dotyczącą brzmienia analizowanej przesłanki egzoneracyjnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w ramach której strona argumentowała, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w ten sposób, że we właściwym czasie ma nastąpić nie tylko złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, ale również rozpoznanie tego wniosku przez sąd. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska strony, że w sytuacji gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość równoległego złożenia wniosku restrukturyzacyjnego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym pierwszeństwo rozpoznania przyznaje się wnioskowi restrukturyzacyjnemu, nie można wymagać od dłużnika, by składał obydwa te wnioski jednocześnie i narażał się przez to na poniesienie dodatkowych kosztów. W ocenie Sądu, w przypadku dłużnika niewypłacalnego, a takim w świetle akt sprawy była Spółka w chwili objęcia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu, spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. wymagało złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek restrukturyzacyjny nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie należy mieć dotkliwe skutki związane z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu trzydziestu dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Na kwestię tę zwraca się również uwagę w doktrynie, w tym w powołanym w skardze komentarzu do art. 299 § 2 K.s.h. autorstwa M.Rodzynkiewicza (Lex/el), w którym wskazano, że z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne można prowadzić wobec dłużnika już niewypłacalnego i zagrożonego niewypłacalnością, w sytuacji niewypłacalności możliwe jest złożenie równolegle wniosków restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością - wniosku restrukturyzacyjnego, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem postanowienia sytuacja spółki pogorszy się na tyle, że stanie się niewypłacalna, zarząd, chcąc uwolnić się od osobistej odpowiedzialności, musi złożyć wniosek upadłościowy. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 1 lutego 2018 r., podczas gdy termin do złożenia tego wniosku upływał w dniu 24 lutego 2015 r., zaś dla skarżącego, który chciałby uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – w dniu 2 września 2016 r. Postanowieniem z "[...]" Sąd Rejonowy oddalił wniosek na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów, co dostatecznie potwierdzało, że spóźniony był wniosek złożony przez skarżącego w dniu 1 lutego 2018 r. Za brakiem winy skarżącego nie mogły także przemawiać dalsze argumenty, czyli prowadzenie działań mających na celu ratowanie Spółki przed bankructwem, tj. negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki. W orzecznictwie NSA utrwalona jest jednolita linia orzecznicza, którą podziela również Sąd w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w przypadku, gdy - według jego oceny - uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1392/18). Skarżący mógł zatem mieć w realiach niniejszej sprawy uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji, w jakiej się znalazła, jednak musiał jednocześnie zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Po zapoznaniu się z sytuacją majątkową Spółki skarżący miał wybór, czy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, i tym samym uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, czy też podjąć ryzyko naprawy sytuacji ekonomicznej Spółki. W tym drugim jednak przypadku musiał zdawać sobie sprawę, że może to wiązać się dla niego z odpowiedzialnością finansową wynikającą m.in. z art. 116 O.p. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez skarżącego argumentacji dotyczącej pojęcia winy, wskazać należy, że dla sądu powszechnego istotny jest element winy w ujęciu odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badanie winy odnosi się jedynie do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Są to wobec powyższego zupełnie odmienne instytucje i inne są przesłanki odpowiedzialności karnej, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu procedur upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić, posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie materiał dowodowy z dokumentacji finansowej pozwolił na ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki. Analiza stanu materialno-finansowego Spółki i jej nieuregulowanych zobowiązań pozwoliła w sposób precyzyjny określić moment niewypłacalności Spółki, który nie był przez stronę kwestionowany. Zatem powoływanie biegłego nie było konieczne ani wymagane. W odniesieniu do pozostałych wniosków dowodowych strony złożonych w postępowaniu podatkowym (w tym wyjaśnień strony i zeznań W.S.) organ odwoławczy trafnie ocenił, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), musi jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd dowody przeprowadzane w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Jak zauważył NSA w wyroku z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt. I GSK 165/13, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Zgłoszone przez stronę wnioski dotyczyły kwestii wystarczająco ustalonych i miały posłużyć nie tyle wykazaniu okoliczności związanych z brakiem winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale co miały potwierdzić subiektywne przekonanie strony co do stanu finansów Spółki w chwili objęcia funkcji, które to jednak nie mogło mieć znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie kwestionował natomiast samych sprawozdań finansowych, które stanowiły w niniejszej sprawie podstawę ustaleń faktycznych co do określenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.