I SA/Ol 277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia, koszty egzekucyjne i odsetki za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. P., M. M., H. K., G. P. i B. K. jako członków zarządu Stowarzyszenia z siedzibą w I. (dalej jako "Stowarzyszenie", "Klub") za zaległości podatkowe Stowarzyszenia powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania odwołania jednej ze stron – H.K. (dalej jako: "strona", "skarżący") od ww. decyzji wydano zaskarżoną decyzję z dnia "[...]"gdzie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3, art.116 § 1 i 2 oraz art.116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." i wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie w dniu 3 lutego 2012r. złożyło w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Stowarzyszenia, z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za miesiące styczeń-grudzień 2011r. w kwocie 29 486,00 zł. W związku z nieuiszczeniem wynikających ze złożonej deklaracji należnych zaliczek za ww. miesiące powstała zaległość podatkowa w kwocie 29 486,00 zł, na którą zostały wystawione trzy tytuły wykonawcze. Na podstawie tych tytułów nie wyegzekwowano żadnych kwot. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz innych wierzytelności. W dniu 14 września 2012r. poborca skarbowy sporządził relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, a w dniu 11 stycznia 2013r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że nie osiąga on dochodów, nie posiada majątku nieruchomego, środków transportowych, ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Postanowieniem z dnia "[...]"., organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Klubu, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujące zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niewpłaconych zaliczek. W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zaistniała taka sytuacja, w której nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Stowarzyszenia, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Organ podniósł, że w odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji postępowania egzekucyjnego prowadzonego w latach 2011-2016, przeciwko Klubowi, na okoliczność zbadania, czy ww. postępowanie egzekucyjne obejmowało zajęcie wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich, m.in. C., M.i L.z tytułu sprzedaży piłkarzy w latach 2010-2012. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego. Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej jest niedopuszczalna Organ stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaznaczył, że w piśmie z dnia 25 czerwca 2013r. G.P. wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, tj. stroje piłkarskie, piłki nożne i karty zawodników. Ponadto pismami z dnia 31 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 31 października 2016 r. G. P. wyjaśnił, że w połowie 2011r. Zarząd Stowarzyszenia podjął decyzję o pożyczce z Urzędu Miasta w kwocie 60 000 zł w celu uregulowania zaległości podatkowych. Załatwienie tej sprawy powierzono Prezesowi i Dyrektorowi Klubu. Wskazał, że Klub Sportowy sprzedał zawodników do klubów sportowych M, C oraz L, a w dokumentacji organu nie ma pism od powyższych klubów oraz oświadczeń sprzedanych zawodników, co spowodowało, że pieniądze ze sprzedaży zawodników zostały rozdysponowane przez Klub i Urząd Skarbowy nie mógł zaspokoić istniejących zaległości podatkowych. W pismach z dnia 29 października 2016r. oraz z dnia 3 listopada 2016r. strona wskazała, iż zgodnie z art. 116 § 2 O.p. wykazała środki umożliwiające zaspokojenie roszczeń podatkowych Klubu w całej części, tj. zaciągnięcie przez Zarząd Stowarzyszenia pożyczki z Urzędu Miasta w kwocie 60 000 zł, z przeznaczeniem na spłatę zaległości podatkowych. Pozostali członkowie Zarządu nie przedstawili żadnego mienia Klubu, z którego ewentualne przeprowadzenie egzekucji zaspokoiłoby zaległości podatkowe Klubu w znacznej części. Organ wskazał również, że w odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. L. J., J. Ś. oraz strony na okoliczność istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Stowarzyszenia w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży zawodników, a także zażądania wyjaśnień od Stowarzyszenia czy w okresie od 01.01.2010r. do 31.12.2012 r. sprzedawano zawodników piłkarskich do innych klubów piłkarskich, jacy to byli zawodnicy, w jakich cenach dokonywane były poszczególne transakcje sprzedaży zawodników piłkarskich w ww. okresie, czy uzyskano zapłatę za wszystkie transakcje i w jakiej wysokości, czy występowały transakcje sprzedaży zawodników piłkarskich w latach 2010-2012, za które nie otrzymano zapłaty. Postanowieniem z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. W ocenie organu, wskazane przez stronę oraz G. P. mienie nie stanowi mienia, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję, a zatem nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślono, iż za takie uznać należy mienie, które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, tj. wskazane mienie musi być konkretne, wymierne, niesporne. Zatem majątek istniejący, a nie taki, który był w posiadaniu podmiotu w przeszłości. Członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Tylko realnie istniejące mienie wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Wskazanie określonego majątku jest oświadczeniem wiedzy osoby zamierzającej uwolnić się od odpowiedzialności, dlatego nie może ono opierać się jedynie na przypuszczeniach, czy też ewentualnych, potencjalnych możliwościach istnienia określonego majątku. Natomiast osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność nie może oczekiwać, że organ będzie dokonywał skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych w celu ustalenia przysługujących Stowarzyszeniu praw majątkowych i ich wartości, mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu 18 stycznia 2002r., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, handlu detalicznego i hurtowego oraz działalności usługowej związanej ze sportem, rozrywką i rekreacją. Od 1 lutego 2002r. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Organem uprawnionym do jego reprezentowania jest zarząd. Stowarzyszenie działa w oparciu o uchwalony statut przyjęty w dniu 2 marca 2011r., z którego wynika m.in., że zarząd składa się z 5-9 członków, a do składania oświadczeń i podpisywania dokumentów w sprawach majątkowych wymagane jest współdziałanie dwóch osób: prezesa i osoby upoważnionej przez zarząd. Z akt sprawy wynika, że na walnym zebraniu sprawozdawczo-wyborczym w dniu 11 stycznia 2011r. wybrano nowy zarząd w składzie K.P.– prezes oraz członkowie: M.M., H.K., G.P. i B.K.. Rezygnację z funkcji członka zarządu strona złożyła z dniem 1 lutego 2012r. Rezygnację tę oraz rezygnacje pozostały członków zarządu i prezesa przegłosowano na walnym zebraniu w dnu 5 marca 2012r. Zatem w czasie upływu terminu płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące styczeń – grudzień 2011r. strona była członkiem zarządu. Organ podkreślił, że wewnętrzny podział zakresu kompetencji i odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art.116 i art.116a O.p., które jednoznacznie stanowią, że przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członkowie zarządu Stowarzyszenia nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Powołane przepisy nie różnicują bowiem odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że od maja 2011r. nie brała udziału w funkcjonowaniu Klubu, nie podejmowała żadnych decyzji i dlatego nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Strona nie mając wpływu na działalność zarządu, winna była podjąć niezwłoczne działania w celu złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu, by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organ zaznaczył, że z zeznań strony oraz pozostałych członków zarządu wynika, że osobami reprezentującymi Stowarzyszenie, a zatem uprawnionymi do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego byli wyłącznie członkowie zarządu. Organ uznał za bezzasadne twierdzenia strony, że decyzje podjęte przez zarząd w maju 2011r. w sprawie zaciągnięcia pożyczki z Urzędu Miasta w kwocie 60.000 zł kiedy strona faktycznie nie uczestniczyła w posiedzeniach zarządu, są nieważne i sprzeczne ze statutem Stowarzyszenia. W dniu 11 stycznia 2011r. powołano zarząd składający się, zgodnie ze statutem, z 5 członków. W dniu 24 stycznia 2012r. skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu złożył G. P., w dniu 2 lutego 2012 r. strona, w dniu 15 lutego 2012 r. B.K.. Organ podkreślił, że do dnia 24 stycznia 2012 r. zarząd składał się z 5 członków i mógł podejmować uchwały i decyzje - zgodnie zaś ze statutem, uchwały zarządu zapadają zwykłą większością głosów w obecności co najmniej połowy członków. Bezsporne w sprawie jest, że członkowie zarządu Stowarzyszenia nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz.233 ze zm.), w stosunku do osób prawnych wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z § 31 Statutu Klubu uprawnionym do reprezentowania Stowarzyszenia, a zatem i do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w myśl art. 20 ust. 2 Prawa upadłościowego, był Zarząd Stowarzyszenia, a w konsekwencji także Strona jako członek Zarządu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że zarząd posiada uprawnienia do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego. Stąd też każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej. Członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Każdy członek zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami zarządu stowarzyszenia uprawniony jest bowiem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem, strona będąc członkiem zarządu Stowarzyszenia winna była posiadać wiedzę o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia, a co za tym idzie miała obowiązek zgłoszenia takiego wniosku w określonym przez prawo terminie. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek Zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Dokonując analizy treści art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzono, iż w odniesieniu do Stowarzyszenia przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przesłanki te są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Wskazano, że wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie kiedy Stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów albo, kiedy jego zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywało. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka L. J. oraz strony na okoliczność zapewniania skarżącego w 2011r. przez K. P.oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Klubu i jego wypłacalności, przesłuchania świadka J. Ś. na okoliczność stanu finansowego Klubu w latach 2010-2012. Postanowieniem z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. W uzasadnieniu powołał się na dowody znajdujące się w aktach sprawy, które dostatecznie przedstawiają sytuację finansową i majątkową Stowarzyszenia w kontekście przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, w stanie prawnym do dnia 31.12.2015r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Z analizy sytuacji majątkowej Stowarzyszenia dokonanej na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów (bilansu, rachunku zysków i strat na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r., 31.12.2011r. oraz na dzień 31.12.2012r., uchwał Komisji Rewizyjnej o zatwierdzeniu bilansu na 2010r., 2011r. i 2012 r., zeznania CIT-8 za lata 2009-2012, zestawienia sald i obrotów z kontrahentami za lata 2009-2012), wynika, że sytuacja finansowana Stowarzyszenia była niekorzystna już przed 2009r. W latach 2009-2012 Stowarzyszenie ponosiło straty, rosła wartość jego zobowiązań, szczególnie krótkoterminowych, które kilkunastokrotnie przewyższały należności krótkoterminowe. Na dzień 31 grudnia 2011r. zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wyniosły ponad 151.000 zł, na dzień 31.12.2012 r. wyniosły 154.000 zł, natomiast zobowiązania z tytułu wynagrodzeń ponad 154.000 zł. Sytuacji Stowarzyszenia nie poprawił brak na dzień 3l.12.2011 r. zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów oraz zmniejszenie na dzień 31.12.2012 r. zobowiązań z tytułu wynagrodzeń do kwoty ponad 106.000 zł.). Organ odwoławczy wskazał, że porównanie rachunku zysków i strat według stanu na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r., 31.12.2011r. oraz na dzień 31.12.2012r. także wskazuje na pogarszającą się sytuację finansową Stowarzyszenia od 2009r. Zmniejszające się przychody netto ze sprzedaży produktów, które mimo zmniejszających się również kosztów działalności operacyjnej stanowiły niższą od nich wartość, co w konsekwencji oznaczało poniesienie przez Stowarzyszenie strat ze sprzedaży. Wskazać należy, iż Stowarzyszenie poniosło straty z działalności operacyjnej: na dzień 31.12.2009 r. w kwocie 250.089,39 zł, na dzień 31.12.2010r. w kwocie 124.856,31 zł oraz na dzień 31.12.2011 r. w kwocie 100.358,79 zł. W 2012 r. nastąpił znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów pomimo jednoczesnego zmniejszenia kosztów działalności operacyjnej. Z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że Stowarzyszenie wykazywało: - za okres 01.01.2009-31.12.2009 r. stratę w kwocie 73 675,34 zł; - za okres 01.01.2010-31.12.2010 r. dochód w kwocie 105 517,60 zł; - za okres 01.01.2011-31.12.2011 r. dochód w kwocie 51 827,09 zł; - za okres 01.01.2012-31.12.2012 r. dochód w kwocie 25060,18 zł. Trudną sytuację finansową Stowarzyszenia potwierdzają także załączniki do składanych w Urzędzie Skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, w których Stowarzyszenie wykazywało wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetki i koszty egzekucyjne zapłacone do Urzędu Skarbowego, niewypłacone wynagrodzenia, składka ZUS w części opłacanej przez pracodawcę od niewypłaconych wynagrodzeń za rok 2009 w kwocie 194 034,54 zł, w tym niewypłacone wynagrodzenia w kwocie 172 725,60 zł, za rok 2010 w kwocie 258 638,03 zł, w tym niewypłacone wynagrodzenia w kwocie 226.129,61 zł, za rok 2011 w kwocie 161.483,76 zł, w tym niewypłacone wynagrodzenie w kwocie 148 802,93 zł. Stowarzyszenie w zeznaniach CIT-8 za lata 2010-2011 wykazało dochód. Ponadto, dokonując analizy rachunku zysków i strat oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 201O i 2011 r. nie sposób pominąć występujących dość znacznych niezgodności odnośnie wartości kosztów (za 2010r. 939017,66 zł w rachunku zysków i strat, 709449,46 zł w zeznaniu CIT-8, natomiast za 2011 r. 730.826,84 zł w rachunku zysków i strat, 589689,76 zł w zeznaniu CIT-8). Wskaźnik bieżącej płynności na dzień 31.12.2009r. wyniósł 0,08, na dzień 31.12.2010r. – 0,05, a na dzień 31.12.2011r. – 0,07. Stowarzyszenie oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem, posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych styczeń-luty, kwiecień-maj 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. Ponadto, Stowarzyszenie posiadało zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2011r. oraz styczeń 2012r., jednakże zostały one wyegzekwowane w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., orzekającej solidarną odpowiedzialność K. P., M. M., H. K., G. P. i B. K., jako byłych członków Zarządu Stowarzyszenia, wraz ze Stowarzyszeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia była niestabilna już od 2009r. (problemy z zapłatą zobowiązań wobec kontrahentów), a problemy pogłębiły się w 2011r., kiedy to Stowarzyszenie zaprzestało regulowania swoich zobowiązań prywatnoprawnych (wobec kontrahentów) oraz publicznoprawnych (wobec Skarbu Państwa: podatki oraz składki na ubezpieczenia). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analiza sytuacji finansowej Stowarzyszenia, na podstawie takich dokumentów jak bilanse, rachunki zysków i strat za lata 2009-2012, zeznania CIT-8 za 2009-2012, pisma kontrahentów Stowarzyszenia w zakresie transakcji w latach 2009-2012 oraz wydruki stanu zaległości zobowiązanego, uzasadnia stwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia powstania stanu niewypłacalności Stowarzyszenia na dzień 15.07.2011r., tj. w dniu, w którym upłynął termin uiszczenia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a członkowie Zarządu Stowarzyszenia, w tym Strona winni byli w terminie 14 dni, tj. najpóźniej do dnia 29.07.2011r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, że wszyscy członkowie zarządu podpisali sporządzony w dniu 25 lutego 2011r. bilans oraz rachunek zysków i strat Stowarzyszenia na dzień 31.12.2010r., a także załącznik do deklaracji CIT-8 za 2010r., z którego wynikało, że Klub miał problemy z wypłacalnością, gdyż do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone niewypłacone wynagrodzenia w kwocie 226.129,61 zł oraz składki ZUS w części opłaconej przez pracodawcę od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 4.477,48 zł. Każdy z członków zarządu mógł powziąć wiedzę o niewypłacalności Klubu poprzez weryfikację m.in. bilansu i sprawozdania finansowego sporządzonych na dzień 31.12.2011r., z których wynika, że na koniec 2011r. zobowiązania Stowarzyszenia znacznie przekroczyły wartość jego majątku. Każdy członek zarządu ma obowiązek posiadać wiedzę o stanie finansowym Stowarzyszenia i na każdej osobie z zarządu ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie Zarządu powinni posiadać wiedzę o sytuacji finansowej Stowarzyszenia, zatem mogli i powinni podjąć działania zmierzające do zgłoszenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W tych okolicznościach należy przypisać członkom Zarządu, w tym Stronie winę co do tego, że nie wystąpili z przedmiotowym wnioskiem we wskazanym terminie, co w konsekwencji nie uchroniło strony jako członka Zarządu oraz pozostałych członków Zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Tym samym, członkowie Zarządu Stowarzyszenia, w tym Strona nie wykazali przesłanki ekskulpującej z art. 116 O.p. w postaci wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy. Ponadto organ wskazał, że materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący. Uchwała zarządu w sprawie zaciągnięcia przez Klub pożyczki od Urzędu Miasta w kwocie 60.000 zł za spłatę zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, iż Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, pomimo faktu, iż jak twierdzi Strona, była w okresie całego 2011r. i później stale, systematycznie i podstępnie wprowadzana w błąd przez Prezesa Zarządu Klubu, K. P. oraz M. M., co do stanu finansowego Klubu i jego wypłacalności i nie miała dostępu do dokumentacji finansowej Klubu. Brak świadomości Strony o istniejących zaległościach podatkowych Klubu, gdyż nie wykonywała faktycznie funkcji członka Zarządu Klubu od maja 2011r. i z tego względu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, nie może w żaden sposób uwalniać jej od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wręcz przeciwnie - potwierdza jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Stowarzyszenia. Na stronie, jako członku Zarządu Stowarzyszenia do dnia 2 lutego 2012 r. ciążył obowiązek m.in. zapoznania się we własnym zakresie z sytuacją finansową Stowarzyszenia oraz podjęcie działań zmierzających do poprawy warunków funkcjonowania Stowarzyszenia. Zdaniem organu, poprzez zaprzestanie faktycznego wykonywania obowiązków członka Zarządu bez złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji, strona wykazała się brakiem rzetelności i staranności w wypełnianiu funkcji członka Zarządu w zakresie działalności Stowarzyszenia. Oceny tej nie zmienia załączony do odwołania wydruk strony internetowej Klubu z dnia 05.01.2011 r., w którym Prezes Zarządu, M. M.wyjaśnił, że Klub nie ma zadłużenia ani wobec ZUS, ani wobec Urzędu Skarbowego, a tylko wobec piłkarzy i części kontrahentów. Organ uznał za bezzasadne twierdzenia, że strona nie może być pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Klubu przed datą 29 lipca 2011r., tj. przed datą, do której skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu, ustaloną przez organ podatkowy, gdyż przed tą datą nie występował stan niewypłacalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższa data jest datą, w której członkowie Zarządu winni byli złożyć wniosek o zgłoszenie upadłości Stowarzyszenia lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Stowarzyszenia, ze względu na jego sytuację finansową. Data ta nie wyznacza granicy, od której członkowie Zarządu są odpowiedzialni za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia, tj.: bezskuteczność egzekucji, niewskazanie przez Stronę mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, pełnienie przez Stronę funkcji członka Zarządu Stowarzyszenia w okresie od dnia 11.01.2011r. do dnia 02.02.2012r., niewykazanie przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia we właściwym czasie, tj. najpóźniej do dnia 29.07.2011r., gdy w dniu 15.07.2011r. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, nastąpiło bez jej winy wskazują, że Strona na podstawie art. 116 a O.p. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Klubu, powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące styczeń-grudzień 2011 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył H. K., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez pominięcie w treści decyzji organu pierwszej instancji strony postępowania - Klubu jako osoby prawnej, obok której orzeczono solidarną odpowiedzialność osób trzecich z jej zobowiązania podatkowe, co niewątpliwie istotnie narusza nie tylko samą konstrukcję prawną decyzji organu pierwszej instancji, ale także powoduje całkowite pominięcie strony na etapie postępowania podatkowego; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 i 2 oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających g z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Klubu w tym nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że: a) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, pomimo faktu, że był w okresie całego 2011 r. i później stale, systematycznie i podstępnie wprowadzany w błąd przez Prezesa Zarządu Klubu K.P. oraz M. M., co do stanu finansowego Klubu i jego wypłacalności, b) skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu przed datą 29.07.2011 r., którą organ podatkowy uznał za datę powstania stanu niewypłacalności Klubu, c) skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu - pomimo faktu, że podnosił, że Klub posiada wierzytelności m.in. wobec innych klubów piłkarskich; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. poprzez: a) nierozstrzygnięcie wątpliwości skarżącego w zakresie rozliczenia pożyczki w kwocie 60.000 zł udzielonej w 2011 r. przez Burmistrza Miasta na rzecz Klubu, która to pożyczka miała zostać przeznaczona przez Prezesa Klubu K.P. oraz M. M. na spłatę zobowiązań podatkowych Klubu, o czym skarżący był podstępnie zapewniany, b) nierozstrzygnięcie wątpliwości skarżącego, czy postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przeciwko Klubowi z tytułu zaległości podatkowych. obejmowało m.in. zajęcie wierzytelności w stosunku do innych klubów piłkarskich, m.in. C, M.i L.z tytułu sprzedaży piłkarzy w latach 2010· 2012, co w ocenie skarżącego mogłoby zaspokoić wszystkie zobowiązania Klubu, c) uznanie z naruszeniem zasady praworządności, że sprawa udzielenia, celu na jaki została udzielona oraz rozliczenia i umorzenia pożyczki w kwocie 60 000 zł udzielonej w latach 2010- 2011 przez Burmistrza Miasta na rzecz Klubu, nie wpływa w żaden sposób na zakres odpowiedzialności skarżącego postępowania, gdy w rzeczywistości był on zapewniany, że ww. pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych Klubu, co w ocenie skarżącego skutkuje brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Klubu, d) dokonanie przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego w sposób subiektywny, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady praworządności, e) uznanie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy zawiera wszystkie niezbędne elementy umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia; 3. art. 229 O.p. poprzez: a) odmowę przesłuchania świadka L. J.na okoliczność zapewniania H. K. w 2011 r. przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Klubu i jego wypłacalności, braku dostępu w 2011 r. do dokumentacji finansowej Klubu, braku zwoływania w 2011 r. posiedzeń Zarządu Klubu, udzielenia w 2011 r. przez Burmistrza Miasta pożyczki w kwocie 60.000 zł i jej przeznaczenia oraz istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży zawodników, b) odmowę przesłuchania świadka J. Ś. na okoliczność stanu finansowego Klubu w latach 2010-2012, istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży zawodników, c) odmowę przesłuchania strony i G.P. na okoliczność zapewniania w 2011 r. przez K. P. oraz M. M. o stabilnej sytuacji finansowej Klubu i jego wypłacalności, braku dostępu w 2011 r. do dokumentacji finansowej Klubu, braku zwoływania w 2011 r. posiedzeń Zarządu Klubu, udzielenia w 2011 r. przez Burmistrza Miasta pożyczki w kwocie 60 000 zł i jej przeznaczenia oraz istnienia w latach 2010-2012 wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży zawodników, d) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentacji postępowania egzekucyjnego w administracji, prowadzonego w latach 2011-2016 przeciwko Klubowi, na okoliczność zbadania, czy ww. postępowanie egzekucyjne obejmowało zajęcie wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich, m.in. C., M. i L.z tytułu sprzedaży piłkarzy w latach 2010-2012, e) odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zażądania wyjaśnień od Klubu czy w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2012 r. sprzedawał zawodników piłkarskich do innych klubów piłkarskich, jacy to byli zawodnicy, w jakich cenach dokonywane były poszczególne transakcje sprzedaży zawodników piłkarskich w ww. okresie, czy Klub uzyskał zapłatę za wszystkie transakcje i w jakiej wysokości, czy występowały transakcje sprzedaży zawodników piłkarskich w latach 2010-2012, za które Klub nie otrzymał zapłaty, f) odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zażądania wyjaśnień od Burmistrza Miasta, czy w latach 2010-2011 Burmistrz Miasta udzielał pożyczki w wysokości 60 000 zł na rzecz Klubu, na co miała być przeznaczona ww. pożyczka, kto podpisał ww. pożyczkę ze strony Klubu, czy pożyczka została zwrócona, czy umorzona, co było podstawą ewentualnego umorzenia pożyczki. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że decyzje organów obu instancji są nieważne, gdyż ich adresatem powinien być również Klub. Ze względu na powyższe zostały złamane wszystkie zasady postępowania podatkowego. Zarzucił, że organ II instancji nieprawidłowo uznał, że ponosi on winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, pomimo faktu, że skarżący w okresie całego 2011r. i później był stale, systematycznie i podstępnie wprowadzany w błąd przez Prezesa Zarządu, K. P. oraz M. M., co do stanu finansowego Klubu i jego wypłacalności. Wskazał, że nie miał żadnego wpływu na działalność Stowarzyszenia, nie był też o niej informowany przez pozostałych członków. Nie brał udziału w posiedzeniach zarządu i nie miał dostępu do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia. Zdaniem skarżącego nie może być on pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Klubu przed datą 29.07.2011 r., tj. przed datą, do której skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu, ustaloną przez organ podatkowy, gdyż przed tą datą nie występował stan niewypłacalności, co przyznaje sam organ podatkowy. Zarzucono również, że organ II j instancji, w ślad za organem pierwszej instancji, pominął w toku postępowania liczne wątpliwości skarżącego, uznając je za nieistotne i oddalając dotyczące ich wnioski dowodowe, m.in. niewyjaśnioną kwestię udzielenia w 2011 r. pożyczki Klubowi przez Burmistrza Miasta w kwocie 60 000 zł, która według zapewnień ówczesnego Prezesa Zarządu Klubu miała zostać spożytkowana na zapłatę zaległości podatkowych. W ocenie strony, był to dodatkowy element, który upewniał skarżącego, że zaległości podatkowe nie występują, gdyż są na bieżąco płacone, a okoliczność ta mogła jednoznacznie wskazywać na brak winy Skarżącego, który działał w przekonaniu o regulowaniu zobowiązań podatkowych. Skarżący wskazał organowi podatkowemu mienie Klubu, z którego organ podatkowy mógł i powinien był się zaspokoić, a w toku postępowania organ podatkowy pominął okoliczność zgłaszanych wierzytelności Klubu w stosunku do innych klubów piłkarskich z tytułu sprzedaży piłkarzy w okresie 2010-2012. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia wraz z czterema byłym członkami zarządu Stowarzyszenia, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące styczeń- grudzień 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p.. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: l) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § I, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione wart. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Wprowadzając powyższy przepis od dnia 01.01.2003 r. ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Przepis art. 116 O.p. statuuje zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku stowarzyszenia; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że niewątpliwie konstrukcja art. 116 O.p. wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, art. 116 § 1 O.p. pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych wyżej w pkt 1–4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia. Wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie istnienia przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu. Przesłanki te, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył w szczególności wystąpienia w sprawie przesłanki drugiej i czwartej. Zdaniem skarżącego nie można przypisać mu odpowiedzialności za powstanie spornych zaległości podatkowych Stowarzyszenia, gdyż od maja 2011r. faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia, ani też nie miał możliwości pełnienia takich obowiązków. Nie zgodził się również z organami podatkowymi, że w toku postępowania nie wskazano mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości Stowarzyszenia w znacznej części. W tym zakresie powoływał się w szczególności na pisma i wyjaśnienia– G. P., wskazującego na posiadany przez Stowarzyszenie sprzęt sportowy i karty zawodnicze. Według skarżącego zgłoszony majątek Stowarzyszenia nie został poddany przez organy podatkowe właściwej ocenie. Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowych po stronie Stowarzyszenia, którego skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, upływu terminu płatności przez Stowarzyszenie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące styczeń- grudzień 2011r., które to zaległości nie zostały przez podatnika uregulowane (art. 116 § 2 O.p.). Już sam fakt powstania takiej sytuacji, stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 w związku z art. 116a O.p, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. Termin, który nie ma legalnej definicji należy więc interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 O.p.], Przegląd Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki " bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (Stowarzyszenia), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku dłużnika (Stowarzyszenia), jej wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W ocenie Sądu, organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec Stowarzyszenia egzekucji. Bezsporne jest, że wobec Stowarzyszenia była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wynikającego z jej obowiązków, jako płatnika. Na przedmiotowe zaległości wystawiono trzy tytuły wykonawcze, a w wyniku przeprowadzonej na ich podstawie egzekucji nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z czynności podejmowanych przez poborcę skarbowego wynika, że Stowarzyszenie nie posiada majątku nieruchomego, ani środków transportowych. Posiada jedynie używane stroje sportowe i używane piłki. Pomoc otrzymuje wyłącznie z Urzędu Miasta – otrzymane pieniądze przeznaczone są na wyjazdy sportowe i najważniejsze zakupy. Z protokołów o stanie majątkowym Stowarzyszenia z dnia 11 stycznia 2013r. oraz 4 lutego 2014r., a także notatek służbowych poborcy skarbowego z dnia 14 września 2012r. i 30 sierpnia 2013r. wynika, że stan majątkowy jest zerowy i nie ma możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii wskazania w toku postępowania przez G.P.mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia (strojów piłkarskich, piłek nożnych, kart zawodniczych) stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej organ odniósł się szczegółowo do wskazanej przesłanki egzoneracyjnej. Prawidłowo skonstatował, że były członek zarządu Stowarzyszenia nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby skuteczna i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że wymienione składniki mienia trudno było potraktować jako stanowiące mienie, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. W ocenie Sądu należy w szczególności mieć na względzie wartość używanych strojów sportowych i możliwość ich sprzedaży w drodze egzekucji. Zazwyczaj przeznaczone są one do użytkowania przez konkretnych, zindywidualizowanych zawodników – często posiadają nadrukowany numer zawodnika, jego nazwisko, nazwę klubu sportowego, czy nawet sponsora. W przypadku wskazanych piłek nożnych ustalono natomiast, że najczęściej kupowane były przez rodziców zawodników i sponsorów Stowarzyszenia. Kwestią zasadniczą byłoby zatem ustalenie prawa ich własności i możliwości dokonania ich skutecznego zajęcia. Z kolei karty zawodnicze stanowią jedynie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prawa niemajątkowe, które pewną wymierną wartość uzyskują dopiero w przypadku gdy dochodzi do transferu zawodnika, a z protokołu o stanie majątkowym Stowarzyszenia z dnia 4 lutego 2014r. wynika, że nie posiada ono kart zawodniczych. W orzecznictwie wielokrotnie natomiast podkreślano, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Członek zarządu, który chce uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien więc wskazać konkretny majątek, który nadaje się do egzekucji i posiada określoną, wymierną wartość (por. wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, dostępne w CBOIS). W konsekwencji prawidłowo uznał organ, że wskazane mienie nie stanowi realnego źródła pokrycie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, a od organu członkowie zarządu nie mogą wymagać podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku, czynności mających na celu ustalenie przysługujących Stowarzyszeniu praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek istniejący, a nie mogący ewentualnie powstać w wyniku np. transferu zawodnika. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Stowarzyszenia i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać bowiem należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, dostępny w CBOIS). Mienie Stowarzyszenia wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazane mienie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej oraz przedstawiać realną wartość finansową. W niniejszej sprawie takiego mienia nie wskazano. Dlatego tez bezzasadne są twierdzenia skarżącego, że Stowarzyszenie posiada wierzytelności wobec innych klubów, z tytułu sprzedaży zawodników w latach 2010-2012. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że pożyczka zaciągnięta przez Klub' od Urzędu Miasta w kwocie 60.000 zł, również nie stanowi ,,realnego" mienia Stowarzyszenia, istniejącego w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienia zarzuty strony dotyczące braku rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego w zakresie rozliczenia wskazywanej pożyczki w kwocie 60 000 zł, Okoliczność zaciągnięcia przez Klub pożyczki od Urzędu Miasta w kwocie 60 000 zł na spłatę zaległości podatkowych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy - wyjaśnień K. P., pożyczka została przekazana na uregulowanie zaległości podatkowych za 2010 r. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy ustalił na podstawie analizy sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia, że stan jego niewypłacalności datuje się na dzień 15 lipca 2011r. Organ podatkowy odniósł się do powyższej kwestii przedstawiając szczegółową argumentację. W rozpoznawanej sprawie, skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że od maja 2011r. faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia, dlatego też nie powinien ponosić odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Okoliczność ta została poddana analizie i ocenie przez organy podatkowe, które doszły do przekonania, iż nie zostało wykazane by wystąpiła sytuacja całkowicie niezależna od woli członka zarządu uniemożliwiająca mu złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Stowarzyszenia nie mogły osiągnąć pożądanego skutku, jakim miało być uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. Trafnie organy obu instancji oceniły argumentację strony. Organ odwoławczy poddał wnikliwej ocenie ten aspekt i wskazał na to, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenia każdy członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia i prowadzenia jego spraw. Podkreślić należy, że wszyscy członkowie Zarządu, a zatem również skarżący, podpisali sporządzone w dniu 25.02.2011r.: bilans oraz rachunek zysków i strat Stowarzyszenia na dzień 31.12.2010r., a także załącznik do deklaracji CIT-8 za 2010 rok, z którego wynika, 'Że Klub miał problemy ze spłatą długów. Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, kiedy wystąpił stan niewypłacalności Stowarzyszenia, tj. w dniu 15.07.2011r. Natomiast każdy członek Zarządu ma obowiązek posiadać wiedzę o stanie finansowym Klubu i na każdej osobie z Zarządu w przypadku utraty płynności finansowej bądź w przypadku niewypłacalności podmiotu ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Zatem, Skarżący ponosi winę co do tego, że nie wystąpił z przedmiotowym wnioskiem we wskazanym terminie. Należy zwrócić uwagę, że po objęciu funkcji członka zarządu, przy zachowaniu staranności i profesjonalizmu skarżący powinien w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na Stowarzyszenie, kontrolować jego kondycję finansową i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że stowarzyszenie jest niewypłacalne i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt III AUa 740/12, Lex nr 1294795). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżący uczynił to dopiero w dniu 2 lutego 2012r., a nic nie wskazuje na to, że wcześniej nie było to możliwe. Celowe jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, w którym wskazywał on, że: "(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"". Faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest zatem konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się uchybień organu w ocenie, że nie wystąpiła przesłanka braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu Postanowieniem z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów i w uzasadnieniu odniósł się do każdego wniosku dowodowego i uzasadnił odmowę jego przeprowadzenia. Odnosząc się do wniosku o o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie w treści decyzji organu pierwszej instancji strony postępowania - Klubu, jako osoby prawnej, co istotnie narusza nie tylko samą konstrukcję prawną zaskarżonej decyzji, ale także powoduje całkowite pominięcie strony na etapie postępowania podatkowego wskazać należy, że w decyzji organ I instancji wskazał, iż orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej poszczególnych osób - członków Zarządu -z Klubem. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe innych osób prawnych, w świetle przepisów art. 116a O.p., stroną tego postępowania są wszyscy członkowie zarządu, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, ponieważ postępowanie to dotyczy ich interesu prawnego. Decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności nie dotyczy uprawnień i obowiązków Klubu Sportowego , gdyż odpowiedzialność Klubu za to zobowiązanie wynika z decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobrania a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie ma wpływu na sytuację prawną podatnika (Stowarzyszenia), a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których. można dochodzić roszczenia podatkowego. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz Stowarzyszeniem za jego zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.