I SA/Ol 348/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg J. J. B. (J. M., Y. B., B. R. B. - następcy prawni J. J. B.) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargi. J. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") w dniu 12 sierpnia 2014 r. złożył zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po ojcu J. B. zmarłym "[...]" 1997 r. oraz tytułem spadku po matce J. B. zmarłej "[...]" 2004 r. W każdym z zeznań podatkowych podał, że przedmiotem spadku jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 12,5 ha w O przy ul. "[...]"o wartości 600.000 zł. Jak ustalił organ I instancji w toku postępowań podatkowych zainicjowanych zeznaniami, przedmiotem spadku po zmarłym J. B. były: 1) niezabudowana działka nr "[...]" o powierzchni 253.225 m² położona w O, obecnie przy ul. "[...]", objęta księgą wieczystą nr "[...]"; 2) roszczenie do odszkodowania z tytułu utraty własności nieruchomości, tj. działki nr "[...]" o powierzchni 3.753 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, położonej w O , obecnie przy ul. "[...]", objętej księgą wieczystą nr "[...]". Organ I instancji przyjął do opodatkowania wartość rynkową masy spadku po J. B. z uwzględnieniem opinii biegłych, w łącznej kwocie 9.762.720 zł, tj.: 1) 8.743.000 zł, stanowiąca wartość niezabudowanej działki nr "[...]", 2) 1.019.720 zł, stanowiąca wartość roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty własności zabudowanej działki nr "[...]". W ocenie organu, z uwagi na to, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, udział strony do spadku wynosił ½ części, podstawa opodatkowania z tytułu spadku po ojcu wyniosła 4.881.360 zł. Natomiast przedmiotem spadku po matce J. B. był udział w ½ części niezabudowanej działki nr "[...]" oraz roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty własności działki nr "[...]", przy czym wartość rynkowa masy spadkowej, z uwzględnieniem opinii biegłych, została ustalona w łącznej kwocie 4.897.360 zł. W związku z powyższym decyzjami z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 340.404 zł z tytułu nabycia spadku po ojcu J. B. oraz w wysokości 341.524 zł z tytułu nabycia spadku po matce J. B. W odwołaniach od powyższych decyzji J.B., reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił, że w dacie otwarcia spadku nieruchomość nie wchodziła w skład spadku, a w księdze wieczystej jako właściciel wpisana była Gmina Miasta. Powołując art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, skarżący zarzucił, że wprawdzie wynikające z treści tego przepisu domniemanie można obalić, co też nastąpiło, ale w dacie otwarcia spadku postępowanie o uzgodnienie księgi wieczystej jeszcze się nie toczyło. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnie dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego z "[...]" 2015 r., sygn. akt "[...]". W ocenie strony, dopiero z datą tego orzeczenia można uznać, że strona nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach dziedziczenia po rodzicach. Dlatego też zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie podatnik podniósł, że w dacie otwarcia spadku nieruchomość była zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne, dlatego też w postanowieniu z "[...]" 2014 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku w formie gospodarstwa rolnego. Wskazał, że opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M. K. zawiera bardzo dokładne dane dotyczące stanu nieruchomości. Przyjmując w uzasadnieniu decyzji ustalenia biegłego dotyczące wartości zalesienia, należało rozważyć, kiedy ono powstało i czy miało wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W kwestii roszczenia z tytułu odszkodowania, skarżący podniósł, że jest ono przedmiotem postępowania sądowego, a zatem ustalenie zobowiązania podatkowego jest przedwczesne. Ponadto podatnik wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z "[...]" przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w dniu "[...]" 1949 r. J. B. (ojciec podatnika), na podstawie umowy darowizny, nabył nieruchomość położoną w miejscowości L. składającą się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 23,6580 ha, oznaczoną numerami parcel katastralnych"[...]" z zabudowaniami - budynkiem mieszkalnym, stajnią, stodołą, szopą oraz innymi drobnymi zabudowaniami. Nieruchomość została objęta zbiorem dokumentów Zd Nr "[...]". Następnie w wyniku zmian gruntowych w 1960 r. nieruchomość została oznaczona jako działki nr: "[...]". W dniu "[...]" 1960 r. J. B. zbył na rzecz Skarbu Państwa działkę nr "[...]" o powierzchni 40a 60m². W 1965 r., po dokonaniu nowych pomiarów geodezyjnych, działka nr "[...]" została podzielona na działki nr "[...]" o łącznej powierzchni 25.3192 ha. Na podstawie umowy z "[...]" 1966 r. J. B. sprzedał Związkowi A działkę nr "[...]" o powierzchni 35a 8m². Na przełomie października i listopada 1978 r. J. B. wraz z rodziną wyjechał na stałe do Niemiec. W dniu "[...]" 1979 r. Wydział Spraw Wewnętrznych Urzędu Miejskiego wydal poświadczenie utraty obywatelstwa polskiego przez J. B.. W dniu "[...]" 1979 r. Państwowe Biuro Notarialne wydało postanowienie o złożeniu do zbioru dokumentów Zd Nr "[...]" poświadczenia utraty obywatelstwa, na mocy którego nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. W wyniku zmian gruntowych w 1988 r. i dokonanych nowych pomiarów gruntowych nieruchomość otrzymała numer "[...]", a następnie została podzielona na działki o nr "[...]" o łącznej powierzchni 25,6978 ha. Postanowieniem Państwowego Biura Notarialnego z "[...]" 1988 r. działka nr "[...]" o powierzchni 0.3753 ha została odłączona ze zbioru dokumentów Zd Nr "[...]" i założono dla niej nową księgę wieczystą KW Nr "[...]", w której jako właściciela wpisano Skarb Państwa. Aktem notarialnym z "[...]" 1988 r. Skarb Państwa oddał w użytkowanie wieczyste działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 37a 53m² oraz sprzedał budynki znajdujące się na tej działce, tj. dom jednorodzinny, stodołę i budynek gospodarczy. Decyzją z "[...]" 1991 r. Wojewoda, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32. poz. 191 ze zm.), stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości objętej zbiorem dokumentów Zd Nr "[...]". W dniu "[...]"1992 r. założono księgę wieczystą nr "[...]" dla nieruchomości składającej się z działki nr "[...]" o powierzchni 25,3225 ha. w której jako właściciela wpisano Gminę. W dniu "[...]" 1997 r. zmarł J. B. Decyzją Prezydenta Miasta z "[...]" przekształcono prawo użytkowania wieczystego działki nr "[...]" w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" działka nr "[...]" została podzielona na działki: nr "[...]" o powierzchni 25,3173 ha oraz nr "[...]" o powierzchni 0,0052 ha. Decyzją z "[...]" 2009 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" 1979 r. o stwierdzeniu utraty obywatelstwa polskiego przez J. B. Sąd Okręgowy wyrokiem z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt "[...]", ustalił, że nieruchomość położona w O , obręb ewidencyjny nr "[...]", składająca się z działek nr: "[...]" (KW nr "[...]"), nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa, tj. na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 20 października 2010 r., sygn. akt "[...]", oddalono apelację Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta od ww. wyroku Sądu Okręgowego. Decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z "[...]" 2011 r. stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej Wojewody z "[...]" 1991 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z "[...]" 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 6 marca 2012 r., sygn. akt "[...]", oddalił skargę Gminy na ww. decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt "[...]", oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie. Decyzją z "[...]" 2012 r. Prezydent Miasta zatwierdził podział działki nr "[...]" na działki: nr "[...]" o powierzchni 3,5986 ha - pozostała część nieruchomości, nr "[...]" o powierzchni 1,2652 ha - przeznaczona na drogę, nr "[...]" o powierzchni 0,4625 ha - pozostała część nieruchomości oraz nr "[...]" o powierzchni 19,9894 ha - pozostała część nieruchomości. Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]" 2014 r., sygn. akt "[...]", stwierdził nabycie spadku po J. (J.) B. oraz po J. B. (J. B.). Postanowienie stało się prawomocne z dniem "[...]" 2014 r. Wyrokiem z 29 września 2014 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy nakazał wpisanie w księdze wieczystej nr "[...]" prawa własności zawartej w niej nieruchomości, tj. działek nr: "[...]" na rzecz strony w miejsce dotychczasowego właściciela Gminy. Sąd Okręgowy wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt "[...]", zmienił powyższy wyrok w części dotyczącej działki nr "[...]", nakazał ją wykreślić z ww. księgi wieczystej oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie. Następnie organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkl 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 1997 r.. Nr 16. poz. 89), dalej: "u.p.s.d.", a także art. 922 § 1 oraz art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.". Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222. poz. 1629), do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Tym samym organ nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 4a u.p.s.d., traktującego o zwolnieniu nabycia majątku przez określoną grupę osób. tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, gdyż nie obowiązywał on w chwili śmierci spadkodawców. Dalej organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, tj. z dniem "[...]" 2014 r. W opinii organu, nie był zatem zasadny zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał "[...]" 2014 r., zaś organ I instancji wydał decyzje w dniu "[...]" i doręczył je w dniu "[...]" 2017 r. Organ wskazał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona, wbrew treści złożonych uprzednio zeznań podatkowych i dowodów, zaczęła kwestionować, że nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, bezsporne w sprawie było, że wykazanie tytułu prawnego do nieruchomości wymagało uprzedniego podjęcia działań w celu odwrócenia skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa, w oparciu o art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tekst jedn.: Dz. U. z 1969 r., Nr 22. poz. 159 ze zm.), a także decyzji Wojewody z "[...]" 1991 r., wydanej na podstawie art 18 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32. poz. 191 ze zm.), stwierdzającej nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości. Bezsporne było, że takie czynności zostały podjęte przez stronę i okazały się skuteczne (wyrok Sądu Okręgowego z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt "[...]", stwierdzenie nieważności decyzji komunalizacyjnej). Odwrócenie skutków prawnych, pozbawiających byłego właściciela prawa własności nieruchomości, pozwoliło na dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności nieruchomości na rzecz strony, jako spadkobiercy poprzedniego właściciela. Sąd Rejonowy wyrokiem z 29 września 2014 r., sygn. akt "[...]", nakazał w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości, w postaci działek nr: "[...]", w dziale II w miejsce Gminy wpisać stronę, jako spadkobiercę poprzedniego właściciela. W uzasadnieniu Sąd Rejonowy podkreślił, że strona dowiodła, że jest jedynym spadkobiercą po rodzicach oraz że własność nieruchomości nie przeszła na Skarb Państwa z mocy prawa. Sąd Okręgowy w wyroku z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt "[...]", uznał za prawidłowe powyższe rozstrzygnięcie w tej części, w której stwierdzono, że stan prawny nieruchomości, składającej się z działek nr: "[...]", jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń odwołań, że do nabycia spadku doszło dopiero z datą 20 stycznia 2015 r. Rozstrzygnięcia regulujące kwestię własności nieruchomości jednoznacznie wskazują na uchylenie skutków prawnych aktów, na podstawie których nieruchomość przeszła na Skarb Państwa. Powyższe pozwala na uznanie, że właścicielem działki nr "[...]" był ojciec strony, po którym podatnik nabył nieruchomość w drodze spadku. Moment obalenia domniemania ujawnienia w księgach wieczystych rzeczywistego stanu prawnego nieruchomości nie może ważyć na obowiązku podatkowym. Zarówno wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt "[...]", jak i decyzja administracyjna, stwierdzająca nieważność decyzji komunalizacyjnej, mają charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający, a nie kreujący określony stan prawny. Jego skutkiem nie jest zatem przywrócenie prawa dawnemu właścicielowi od dnia wydania ww. rozstrzygnięć, ale ustalenie, że własność ta nigdy nie została mu odjęta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Sąd Okręgowy w wyroku z 20 stycznia 2015 r. zmienił wyrok Sądu Rejonowego, nakazując wykreślić z księgi wieczystej nr "[...]" działkę nr "[...]", która na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" 2012 r. została przeznaczona pod drogę i założono dla niej księgę wieczystą nr "[...]". Na dzień nabycia spadku po J.B. działka nr "[...]" swoim obszarem obejmowała także i tę działkę. Zatem nieruchomość w postaci działki nr "[...]" stanowi składnik masy spadkowej w ramach działki nr "[...]". Wobec powyższego, roszczenie strony o wypłatę odszkodowania za utratę prawa własności tej nieruchomości, rozstrzygnięte ugodą z "[...]" 2017 r., nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu, poza obszarem zainteresowania w sprawie było również roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności działek nr "[...]", wskazane w piśmie strony do Sądu Rejonowego z 3 marca 2017 r., gdyż działki te nie stanowiły własności ojca strony. Nieruchomości te położone są w obrębie ewidencyjnym nr "[...]", natomiast nieruchomość nabyta przez ojca strony znajduje się w obrębie nr "[...]". W kwestii roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności działki nr "[...]", organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 k.c. i stwierdził, że roszczenie to stanowi prawo majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że zabudowana działka nr "[...]" przeszła na własność Skarbu Państwa w 1979 r. Następnie "[...]" 1988 r. Skarb Państwa oddał działkę w użytkowanie wieczyste osobom trzecim oraz sprzedał budynki. Na dzień śmierci prawowitego właściciela nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, przy czym decyzją Prezydenta Miasta z "[...]" 2000 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych, chroniąca nabywcę użytkowania wieczystego na gruncie, co do którego wydano orzeczenie stwierdzające wadliwość aktu administracyjnego o jego przejęciu przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, nie eliminuje możliwości zakwalifikowania jako bezprawnego działania ww. podmiotów, o ile stanowiło podstawę wpisu prawa do księgi wieczystej. Stronie przysługuje zatem roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty działki nr "[...]". Potwierdzeniem działań podjętych przez stronę w tym zakresie był wniosek z "[...]" 2017 r. o zawezwanie do próby ugodowej o odszkodowanie za utratę prawa własności m.in. działki nr "[...]". Organ II instancji nie zgodził się z argumentacją strony, że nieruchomość winna być zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne i powinna być zwolniona od podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ wskazał na definicję gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz treść pkt 1 załącznika nr 11 do rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158. poz. 813) w brzmieniu obowiązującym na dzień otwarcia spadku. Odwołując się do opisu nieruchomości z "[...]" 1991 r., organ ustalił, że działka nr "[...]" składała się z następujących gruntów: grunty orne (R) o powierzchni 0,4674 ha, pastwiska (Ps) o powierzchni 0,3740 ha, lasy (Ls) o powierzchni 9,6198 ha, lasy (Lsk) o powierzchni 10,4923 ha, drogi (DrLsk) o powierzchni 0,4410 ha, drogi (DrLz) o powierzchni 0,6158 ha, tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 0,3393 ha, nieużytki (N) o powierzchni 2,9729 ha. Sumaryczna powierzchnia użytków rolnych, w tym gruntów ornych i pastwisk wyniosła 0,8414 ha, a zatem nie przekroczyła 1 ha. Ponadto przyjmując przelicznik dla hektarów przeliczeniowych w wysokości 0,15, powierzchnia użytków rolnych wyniosła łącznie 0,1262 ha przeliczeniowego, a zatem nie przekroczyła również 1 ha przeliczeniowego. Zdaniem organu, przepisy regulujące zasady kwalifikacji gospodarstwa rolnego nie dają możliwości uwzględnienia zapisów ksiąg wieczystych oraz czynników wpływających na rzeczywisty jej kształt, np. wskazane w odwołaniach zaniedbanie i samowola ze strony dotychczasowego użytkownika (Skarbu Państwa), skutkujące np. zalesieniem nieruchomości. Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji gruntu istotny był stan rzeczywisty składnika masy spadkowej na chwilę nabycia spadku, a nie na dzień przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Odwołując się do art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., organ wskazał, że podstawa opodatkowania powinna uwzględniać stan rzeczy i praw majątkowych na dzień ich nabycia oraz ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podniósł, że w zeznaniach podatkowych nie określono ostatecznie wartości przedmiotu spadku, pomimo wezwań organu, a w przypadku działki nr "[...]" strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym organ I instancji powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych M. K. w celu ustalenia wartości rynkowej działki nr "[...]" oraz J. B. w celu ustalenia wartości rynkowej roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty zabudowanej działki nr "[...]". Biegły M. K. w operacie szacunkowym z "[...]" 2015 r. określił wartość działki nr "[...]" według cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem stanu przedmiotu na dzień śmierci spadkodawcy, na kwotę 8.799.000 zł (spadek po J.B.) i kwotę 4.425.500 zł (spadek po J.B.). Po uwzględnieniu zastrzeżeń strony, biegły złożył wyjaśnienia oraz aneks z "[...]" 2016 r. Zgodnie z treścią dokumentu, analizie poddano lokalizację i otoczenie działki, jej stan techniczno-użytkowy oraz przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Do określenia wartości przedmiotu szacunku biegły przyjął podejście porównawcze metodę porównywania parami oraz metodę wskaźników szacunkowych. W celu dokonania obliczeń przeanalizowano transakcje sprzedaży nieruchomości niezabudowanej na obszarze lokalnego rynku, z uwzględnieniem cech zbliżonych do wycenianej działki w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2014 r. Przy określeniu wartości nieruchomości dokonano odrębnych obliczeń wartości gruntów leśnych, drzewostanu leśnego, drzewostanu młodszego, działek przeznaczonych pod usługi turystyczne oraz pod tereny plaż i przystani, czyli obszarów odpowiadających przeznaczeniu nieruchomości. Finalnie wartość niezabudowanej działki nr "[...]" biegły określił w aneksie do operatu w wysokości 8.743.000 zł (spadek po J.B.) i 4.387.500 zł (spadek po J.B.). Natomiast biegła J. B. w operacie szacunkowym z "[...]" 2016 r. wskazała kwotę 1.019.720 zł (spadek po J.B.) i kwotę 509.860 zł (spadek po J.B.), jako wartość rynkową roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty nieruchomości. Jak wskazano w operacie, przedmiot wyceny poddano analizie pod kątem lokalizacji, stanu zagospodarowania, a także stanu technicznego budynku mieszkalnego oraz zabudowań gospodarczych. W procesie wyceny biegła przyjęła podejście porównawcze metodę porównania parami oraz metodę korygowania ceny średniej. Przyjęła, że wartość rynkowa roszczeń do odszkodowania z tytułu utraty nieruchomości równa jest wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej utraty i cen rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż odszkodowanie jest należne i zostanie wypłacone. Na potrzeby wyceny badaniem objęło wtórny rynek nieruchomości gruntowych zabudowanych wolnostojących w O, w szczególności w północno-zachodniej części miasta: "[...]" w okresie od lipca 2012 r. do marca 2014 r. Organ I instancji uznał za logiczne, czytelne i spójne uzasadnienie biegłych co do wyboru metod oraz doboru nieruchomości podobnych, doboru cech i ich wpływu na wartość nieruchomości, a także ustalenia rodzaju i wielkości współczynników korygujących. Jednocześnie organ I instancji, dokonując samodzielnych ustaleń, na potrzeby ustalenia wartości działki nr "[...]" objął badaniem obszary lasów, terenu plaży i przystani, obszaru zieleni naturalnej oraz terenu przeznaczonego pod obiekt noclegowy i uzyskał wartość rynkową gruntów odpowiadających działce nr "[...]" w wysokości 8.645.705 zł. Natomiast w kwestii wartości rynkowej roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty działki nr "[...]" organ I instancji dokonał analizy pod kątem kształtowania się cen rynkowych nieruchomości zabudowanych budynkiem mieszkalnym, położonych w O, w 6 transakcjach sprzedaży działek o powierzchni od 1.234 do 7.864 m² w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2013 r. Wyliczone przez organ I instancji wartości były zbliżone do wartości wskazanych przez biegłych. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzało to, że opinie biegłych należało uznać za dowody w sprawie, z uwzględnieniem których możliwe było rozpoznanie wartości rynkowej masy spadkowej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: l przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 w zw. z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo wskazania, że decyzje te naruszają prawo; II prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu tekstu jednolitego zamieszczonego w Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nabycia spadku w ustalonej wysokości, 2) art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przez jego niewłaściwą wykładnię, 3) art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu tekstu jednolitego zamieszczonego w Dz. U. Nr 86 z 2015 r., poz. 1137, przez pominięcie i niewzięcie pod uwagę, że skarżący jest zwolniony od podatku od nabycia spadku, 4) art. 122 O.p. przez pominięcie i zaniechanie wszechstronnego rozważenia sprawy, 5) art. 3 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece przez pominięcie i niewzięcie pod uwagę, że domniemywa się, że prawo wpisane do księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że ustalając następstwo prawne po śmierci osoby fizycznej, trzeba mieć na uwadze nie tylko spadek i jego dziedziczenie na podstawie reguł kodeksowych, ale także regulacje szczególne ze sfery stosunków publicznoprawnych, które ze spadkobraniem wiążą daleko idące skutki prawne w zakresie tych stosunków. Podkreślono, że ma to istotne znaczenie, ponieważ w datach otwarcia spadku po rodzicach skarżącego w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako właściciel wpisana była Gmina Miasta, na podstawie decyzji komunalizacyjnej, w miejsce poprzedniego wpisu prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Powołując art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, podniesiono, że wprawdzie domniemanie wynikające z tego przepisu można obalić, ale w dacie otwarcia spadku postępowanie o uzgodnienie księgi wieczystej jeszcze się nie toczyło. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone prawomocnie dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego z "[...]" 2015 r., sygn. akt "[...]". W ocenie skarżącego, dopiero z datą tego orzeczenia można uznać, że faktycznie nabył on nieruchomość w ramach dziedziczenia. Bezzasadne są rozważania o nabyciu spadku w dacie śmierci rodziców, którzy w dacie otwarcia spadku nie mieli obywatelstwa polskiego. Decydująca jest data uprawomocnienia się wyroku w sprawie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i obowiązujące w tym czasie przepisy, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ponadto w dacie otwarcia spadku po J. B. nieruchomość była zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne. Natomiast w dacie śmierci J. B. w ramach komunalizacji nieruchomość nabyła Gmina. Opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.K. zawiera bardzo dokładne dane dotyczące stanu nieruchomości. Dlatego też, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia biegłego, dotyczące wartości zalesienia, należało rozważyć, kiedy ono powstało i czy miało wpływ na ustalenia wartości zobowiązania podatkowego. W kwestii zaś opodatkowania roszczenia z tytułu odszkodowania za części nieruchomości zbytych przez Gminę na rzecz osób trzecich, strona wskazała, że roszczenie to jest przedmiotem postępowania sądowego, ponieważ Gmina odmówiła uwzględnienia żądań skarżącego. Aktualnie w Sądzie Okręgowym zawisła sprawa z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie (sygn. akt "[...]"). Zatem, zdaniem strony, skoro ostateczny efekt finansowy uzależniony jest od rozstrzygnięcia sądowego, ustalenie zobowiązania podatkowego w tej części jest przedwczesne. Ponadto wskazano, że skarżący zgłosił zastrzeżenia do opinii biegłego dotyczącej określenia wartości nieruchomości. Jest to istotne, gdyż wartość ułamkowa nie stanowi wartości, gdy chodzi o wartość całej nieruchomości. Skarżący podniósł ponadto zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 879/17 oraz I SA/Ol 880/17 i prowadzić pod wspólnym numerem I SA/Ol 879/17. Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 879/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje organu odwoławczego, wskazując, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły. Zdaniem Sądu, w chwili otwarcia spadku, zarówno w chwili śmierci ojca, jak i później matki skarżącego, w skład spadku nie wchodziły sporne nieruchomości. W ocenie Sądu, w sprawie mamy do czynienia z ekspektatywą, czyli sytuacją, w której niektóre wymogi prawne dotyczące powstania wierzytelności lub innego prawa podmiotowego zostały częściowo spełnione. W chwili śmierci rodziców skarżącego gospodarstwo rolne pozostawione na terenie Polski przejęte zostało na rzecz Skarbu Państwa. Dopiero na skutek podjętych przez skarżącego działań nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Zdaniem Sądu, dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego z 13 stycznia 2010 r. można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i przekształceniu jej w prawo własności, a co za tym idzie dopiero od tego momentu można uznać, że nieruchomość wchodzi w skład spadku. W ocenie Sądu, wyrok ten był wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c., a co za tym idzie wyrokiem konstytutywnym i dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności nieruchomości. Ponadto, zdaniem Sądu, aby roszczenie weszło w skład spadku musi być skonkretyzowane zarówno co do prawa, jak i co do wartości. Niezakończony proces przez sądem powoduje, że nie jest możliwe ustalenie, iż roszczenie to w ogóle istnieje. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1529/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA, zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a". Uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera bowiem argumentacji i wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności w zakresie skutków i konsekwencji, a także wzajemnej zależności (niezależności) między wyrokiem ustalającym wydanym przez Sąd Okręgowy z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]", a wyrokiem Sądu Rejonowego z "[...]" 2014 r., sygn. akt "[...]" i wyrokiem Sądu Okręgowego z "[...]" 2015 r., sygn. akt "[...]". WSA wyraził przy tym błędny pogląd, jakoby wyrok ustalający stosunek prawny lub prawo oparty na art. 189 k.p.c. był wyrokiem konstytutywnym. Nie zwrócił uwagi, że konstrukcja prawna ekspektatywy towarzyszy tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia spełniane są sukcesywnie. Wprawdzie skarżący, odzyskując własność nieruchomości po rodzicach, musiał dokonać szeregu czynności prawnych związanych z odzyskaniem obywatelstwa ojca, uzyskać decyzje stwierdzające nieważność decyzji komunalizacyjnych, jednakże tych działań Sąd pierwszej instancji nie ocenił w kontekście wyroku Sądu Okręgowego z "[...]" 2010 r. i jego deklaratoryjnego charakteru, przy braku ustaleń, jakie powodował on konsekwencje prawne w zakresie prawa własności nieruchomości. NSA zwrócił uwagę, że wyroki Sądu Rejonowego z "[...]" 2014 r. i Sądu Okręgowego z "[...]"2015 r. w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nakazywały, aby w księdze wieczystej nieruchomości wpisano prawo własności na rzecz skarżącego, a nie jego ojca. Zdaniem NSA, WSA nie dokonał również oceny zawartych w decyzjach rozważań prawnych i faktycznych w przedmiocie roszczenia o odszkodowanie. Nie zwrócił uwagi, że roszczenie o zapłatę wierzytelności z tytułu odszkodowania za przejęcie przez gminę nieruchomości na drogę publiczną jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., które wchodzi do spadku. Organ oczywiście może zastosować instytucję prawną z art. 199a § 3 O.p., gdyby wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikałoby roszczenie o odszkodowanie. W tej sprawie organ uznał, że z tej instytucji korzystać nie musi, co pozostaje pod kontrolą sądu administracyjnego. Odwołując się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., NSA podniósł, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że stan rzeczy to stan faktyczny (fizyczny obszar gospodarstwa rolnego), a stan prawny to stan wynikający z ewidencji gruntów, który zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 1989 r. Nr 30, poz. 163 ze zm.) zawsze stanowił podstawę wymiaru podatków. W zakresie, czy w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne w decyzjach są rozważania prawne, i Sąd pierwszej instancji z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. tych rozważań nie dostrzegł i nie ocenił. W chwili śmierci ojca skarżącego, art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wskazywał wyraźnie, że aby do gruntów gospodarstwa rolnego zaliczyć grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, to muszą one być zgodnie z tymi przepisami sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, a nie B/R, B/PS, itd. Zdaniem NSA, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji musi być prawidłowa ocena ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym ich ocena prawna. Odnosi się to w szczególności do tego, czy: – w skład spadku po ojcu i matce skarżącego wchodziła ekspektatywa, czy też własność nieruchomości – działki nr "[...]", – dopiero prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z "[...]" 2010 r., ustalający na podstawie art. 189 k.p.c. o skutkach konstytutywnych, czy deklaratoryjnych, przesądzał, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, czy nie, i prawo własności spornej działki nr "[...]", – istnieją wątpliwości co do składu spadku po rodzicach skarżącego, w szczególności związane z przekształceniami ewidencyjnymi działek, – w skład spadku mogło wejść roszczenie o odszkodowanie, a jeżeli nie to dlaczego i na jakiej podstawie prawnej wejść nie mogło, – w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodziło gospodarstwo rolne, które podlegałoby zwolnieniu od podatku z mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto, jak wskazał NSA, przedmiotem ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej Sąd pierwszej instancji obejmie jeszcze inne zagadnienia, jakie wystąpią w toku rozpatrywania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji, przeprowadzona stosownie do wskazań zawartych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137), wykazała, że skargi są niezasadne. Podkreślenia wymaga, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w 190 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok został poprzedzony wyrokiem NSA z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1529/18, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia okoliczności wyłączających związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) m.in. tytułem dziedziczenia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1 pkt 1); jeżeli zaś nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (ust. 4 zd. 1). Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (...) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d.). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość ustalona nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy jest obowiązany do jej określenia w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku powstaje w dniach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to tym samym dzień tak ustalony rodzi obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego i wykazania rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku według stanu z tego dnia (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.), przy czym dotyczy to wyłącznie rzeczy i praw istniejących w dniu nabycia tj. w chwili otwarcia spadku (art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa te są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację, np. w formie odszkodowania. Prawa te dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Uwzględniając zaś, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak i art. 922 § 1 k.c., swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy (wyrok WSA w Lublinie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I Sa/Lu 552/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobierców w takim kształcie, w jakim przysługiwały spadkodawcy (S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 44). Jak podnosi się w literaturze (p. J. S. Piątkowski, Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 33), kryteriami konstytutywnymi dla zaliczenia danego prawa lub obowiązku do spadku są te, które spełniają łącznie poniższe przesłanki: 1) mają charakter cywilnoprawny; 2) mają charakter majątkowy; 3) nie są ściśle związane z osobą zmarłego; 4) nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami. Ponadto zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Pojęcie "otwarcie spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter stając się spadkiem, a więc wyodrębnioną masą majątkową. Chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego. Na spadkobierców bowiem przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły. Natomiast prawomocne postanowienie Sądu ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Jak już wskazano wyżej, spadek to ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia i ekspektatywy. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest od woli i aktywności spadkobiercy. Oczywiście samo uzyskanie roszczenia czy ekspektatywy w drodze spadkobrania nie jest tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę prawem własności czy wierzytelnością. W związku z zarzutami skarg w rozpoznawanej sprawie konieczne było ustalenie, czy spadkobranie prowadziło w chwili otwarcia spadku do nabycia prawa własności, czy też ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności albo ekspektatywy. Analizy wymagała zatem kwestia, czy ustalenie ewentualnego prawa własności bądź wierzytelności następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy, czy też źródłem nabycia praw majątkowych było spadkobranie. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie skarżący nabył w drodze spadkobrania po zmarłych rodzicach prawo własności nieruchomości położonej w O oznaczonej nr "[...]" oraz roszczenie związane z utratą nieruchomości położonej w O oznaczonej nr "[...]". Bezsporne było, że skarżący musiał podjąć szereg czynności w celu odwrócenia skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa, w oparciu o art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tekst jedn.: Dz. U. z 1969 r., Nr 22. poz. 159 ze zm.), a następnie przez Gminę na podstawie decyzji Wojewody z "[...]" 1991 r. Odwrócenie skutków tych bezprawnych, jak oceniły to właściwe sądy, działań organów Państwa, nastąpiło ze skutkiem ex tunc, co powodowało, że w chwili otwarcia spadku wskazane w decyzji przedmioty opodatkowania stanowiły składnik masy spadkowej (por. S. Babiarz, op. cit., s. 21). Skoro bowiem prawo własności nieruchomości nie zostało "wykreowane", lecz przywrócone, to źródła, z którego wynika prawo podatnika należy upatrywać się w spadkobraniu. Twierdzenie to uzasadniają przedstawione poniżej okoliczności faktyczne wraz z ich oceną prawną. W dniu "[...]" 2007 r. skarżący złożył pozew przeciwko Gminie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez wpisanie prawa własności nieruchomości na rzecz skarżącego. Następnie skarżący doprowadził do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" 1979 r. o stwierdzeniu utraty obywatelstwa polskiego przez ojca skarżącego – J. B. Sąd Okręgowy wyrokiem z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]", ustalił, że nieruchomość położona w O, składająca się z działek nr: "[...]" (KW nr "[...]"), nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa, tj. na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Z przepisu tego wynika, że nieruchomości stanowiące zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. Nr 13, poz. 87 ze zm.) własność osób, którym wobec uzyskania przez nie stwierdzenia narodowości polskiej służyło obywatelstwo polskie, przechodzą z samego prawa na własność Państwa, jeżeli osoby te w związku z wyjazdem z kraju utraciły lub utracą obywatelstwo polskie. Osoby te tracą prawo rozporządzania nieruchomością z dniem, w którym złożył właściwym organom polski dowód osobisty i otrzymały dokument uprawniający do wyjazdu za granicę. Powyższy wyrok został wydany na podstawie art. 189 k.p.c., zgodnie z którym powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Jak uznaje się jednolicie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie, wyrok uwzględniający powództwo z art. 189 k.p.c. nie ma charakteru konstytutywnego; stwierdza istnienie lub nieistnienie określonego stanu prawnego lub prawa i w tej drodze usuwa niepewność zachodzącą w stosunkach między legitymowanym interesem prawnym powodem a wyznaczoną tym interesem osobą pozwaną; nie prowadzi jednak do ustanowienia prawa na rzecz kogokolwiek albo jego pozbawienia (wyroki SN: z 13 marca 1996 r., sygn. akt II CRN 198/96, M.Prawn. 1996 nr 8, s. 6; z 9 lutego 2012 r., sygn. akt III CSK 181/11, z 14 marca 2012 r., sygn. akt II CSK 252/1; z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/1, Lex; H. Dolecki, T. Wiśniewski (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 189 k.p.c., Lex/el.). Skoro zatem wyrok wydany na podstawie art. 189 k.p.c. ma deklaratoryjny charakter, można na podstawie tego przepisu domagać się skutecznie ustalenia, jaką treść ma prawo lub stosunek prawny. Ustalenie takie (deklaratoryjne) ma miejsce, gdy prawo lub stosunek prawny rzeczywiście istnieje; na podstawie art. 189 k.p.c. nie można natomiast skutecznie dochodzić reaktywacji stosunku prawnego lub prawa. Z uwagi na charakter analizowanego orzeczenia należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Sąd Okręgowy w wyroku z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]", ustalił, że Skarb Państwa nigdy nie stał się właścicielem nieruchomości, gdyż nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w ustawie z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach, aby nieruchomość przeszła z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, zarówno przesłanka w zakresie prawa własności nieruchomości przed 1 stycznia 1945 r., jak i przesłanka utraty obywatelstwa polskiego (s. 9 i 10 uzasadnienia wyroku SO z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]"). Apelacja od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]". Następnie decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z "[...]" 2011 r., na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej Wojewody z "[...]"1991 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy w toku kontroli instancyjnej, a następnie sądowej (wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 973/11, wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 1781/12), przy czym w uzasadnieniu wyroku NSA wskazano m.in., że istotny jest rzeczywisty stan prawny nieruchomości, a więc to, czy w dniu komunalizacji ("[...]" 1990 r.) stanowiła ona własność ogólnonarodową (państwową). W ocenie NSA, skutki prawomocnego wyroku SO z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]", wydanego na podstawie art. 189 k.p.c., należy rozumieć w ten sposób, że brak własności nieruchomości po stronie Skarbu Państwa istniał niejako "od początku", co w konsekwencji prowadziło do stwierdzenia nieważności decyzji komunalizacyjnej. Doprowadzając do odwrócenia skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa w oparciu o art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach, a także do stwierdzenia nieważności decyzji komunalizacyjnej, strona wykazała, że nieruchomość, dla której jest prowadzona aktualnie księga wieczysta nr "[...]", stanowiła własność jej ojca, a wpis w księdze wieczystej był niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym. Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]"2014 r., sygn. akt "[...]", stwierdził nabycie spadku po J. (J.) B. oraz po J. B. (J.B.). Postanowienie stało się prawomocne z dniem "[...]" 2014 r. Postanowieniem z "[...]" 2014 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy podjął zawieszone postępowanie w sprawie uzgodnienia treści księgi wieczystej i następnie wyrokiem z "[...]" 2014 r. nakazał wpisanie w dziale II księgi wieczystej nr "[...]" prawa własności na rzecz strony w miejsce dotychczasowego właściciela Gminy. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że strona dowiodła, że jest jedynym spadkobiercą po swoich nieżyjących rodzicach oraz że własność nieruchomości nie przeszła na Skarb Państwa z mocy prawa, a w konsekwencji nie została też skomunalizowana. Sąd Okręgowy wyrokiem z "[...]" 2015 r., sygn. akt "[...]", zmienił powyższy wyrok w części dotyczącej działki nr "[...]" (w zakresie nieistotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie. Respektując wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez NSA, szczególnych rozważań wymagała kwestia relacji między wyrokiem ustalającym wydanym przez Sąd Okręgowy z "[...]" 2010 r., sygn. akt "[...]", a wyrokiem Sądu Rejonowego z "[...]" 2014 r., sygn. akt "[...]" i wyrokiem Sądu Okręgowego z "[...]" 2015 r., sygn. akt "[...]". Jak już wyżej wskazano, wyrok Sądu Okręgowego z "[...]" 2010 r., jako wyrok wydany na podstawie art. 189 k.p.c., potwierdził, że brak własności nieruchomości po stronie Skarbu Państwa istniał niejako "od początku", zaś ojciec podatnika nigdy nie utracił prawa własności. Powstała sytuacja, jakby nieruchomość nigdy nie przeszła na własność Skarbu Państwa. Odwrócenie ze skutkiem ex tunc konsekwencji prawnych czynności pozbawiających prawowitego właściciela prawa własności nieruchomości, pozwoliło na dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności nieruchomości na rzecz skarżącego, ale nie w ramach realizacji jego własnych uprawnień, lecz jako spadkobiercy właściciela. Z całą stanowczością podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy w chwili otwarcia spadku wskazane przez organ przedmioty opodatkowania wchodziły w skład spadku, a spadkobierca wszedł w sytuację prawną, w jakiej pozostawali jego rodzice jako spadkodawcy. Nieruchomość stanowiła część spadku z prostej przyczyny: skarżący jako nieuprawniony nigdy nie nabyłby prawa własności, gdyby go nie odziedziczył (wyrok NSA z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA/Gd 644/09). Potwierdza to prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że właścicielem działki nr "[...]" był ojciec podatnika, po którym podatnik nabył tę nieruchomość w drodze spadku. Wbrew zatem argumentacji skarżącego, moment obalenia domniemania ujawnienia w księgach wieczystych rzeczywistego stanu prawnego nieruchomości nie mógł być decydujący dla istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii przedmiotu opodatkowania, jakim było roszczenie do odszkodowania z tytułu utraty własności działki nr "[...]". Powołany wyżej przepis art. 1 u.p.s.d. wymienia również prawa majątkowe, przez które rozumie się prawa i obowiązki, które mają charakter ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego lub zobowiązanego (Komentarz do art. 1 u.p.s.d., W. Nykiel A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Lex/el.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc związany wykładnią dokonaną przez NSA, uznał, że roszczenie o zapłatę wierzytelności z tytułu odszkodowania jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., które wchodzi do spadku. Roszczenie to daje bowiem określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość jest możliwa do określenia w pieniądzu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 644/99; z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2477/04). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania instytucji z art. 199a § 3 O.p., z uwagi na brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikałoby roszczenie o odszkodowanie. Stanowisko to Sąd ocenił jako prawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją skarg, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, którego przedmiotem jest m.in. roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za utratę nieruchomości. Strona nie odziedziczyła nieruchomości, lecz roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że zabudowana działka nr "[...]" została w dniu "[...]" 1988 r. oddana w użytkowanie wieczyste osobom trzecim, zaś budynki zostały sprzedane. W dacie otwarcia spadku nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, przy czym decyzją Prezydenta Miasta z "[...]" 2000 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych chroni użytkowania wieczystego (a w późniejszym okresie właściciela), zatem spadkodawcy, a w następnej kolejności podatnikowi jako spadkobiercy, przysługiwało roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty działki nr "[...]". Bezsporne w sprawie było przy tym, że dążąc do realizacji przysługującego stronie prawa, podjęła ona w tym zakresie stosowne działania i złożyła do Sądu Rejonowego pismo z "[...]" 2017 r. o zawezwanie Gminy do próby ugodowej o odszkodowanie za utratę prawa własności m.in. działki nr "[...]". Z przedłożonych zaś na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 17 stycznia 2018 r. dokumentów wynika, pismem z "[...]" 2017 r. skarżący wystąpił z pozwem o odszkodowanie za utratę prawa własności m.in. działki nr "[...]" w wysokości 1.276.020 zł. W tych okolicznościach należało uznać, że roszczenie o zapłatę wierzytelności z tytułu odszkodowania było prawem majątkowym istniejącym w chwili otwarcia spadku po ojcu skarżącego. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do składu spadku związane z przekształceniami ewidencyjnymi działek. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie przekształcenia działek ewidencyjnych w okresie od nabycia nieruchomości przez ojca skarżącego w dniu "[...]" 1949 r. aż po podziały gruntów dokonane na mocy decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" 2006 r. Przedstawiając chronologię podziałów gruntów i zmian gruntowych dokonanych w 1960 r., w 1965 r. oraz w 1988 r. w związku z nowymi pomiarami gruntowymi, organy wskazały, że wyłączyły z opodatkowania roszczenia o odszkodowanie za utratę prawa własności działek nr "[...]", wskazane w piśmie strony do Sądu Rejonowego z "[...]" 2017 r., gdyż – jak ocenił organy – działki te nie stanowiły własności ojca strony w chwili jego śmierci. Natomiast w odniesieniu do działki nr "[...]" uwzględniły, że powstała ona w 2006 r. z podziału działki nr "[...]", a zatem działka ta w chwili otwarcia spadku stanowiła składnik masy spadkowej w ramach działki nr "[...]". Organy przyjęły przy tym, że działka ta miała powierzchnię 25,3225 ha, zgodnie z zapisami księgi wieczystej nr "[...]" założonej dla tej działki w dniu "[...]"1992 r. Działanie to Sąd ocenił jako prawidłowe, co wobec braku zarzutów strony w tym zakresie, która w pierwotnych zeznaniach sama zadeklarowała nabycie nieruchomości o łącznej powierzchni 25 ha, zaś w korekcie zeznań wskazała powierzchnię 25,3225 ha, potwierdza legalność decyzji w tym zakresie. Odwołując się do wskazanego na wstępie rozważań przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podnieść należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w niniejszej sprawie, stan rzeczy to stan faktyczny (fizyczny obszar gospodarstwa rolnego), a stan prawny to stan wynikający z ewidencji gruntów, który zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 1989 r. Nr 30, poz. 163 ze zm.) zawsze stanowił podstawę wymiaru podatków. Ponadto, jak dodał NSA, w chwili śmierci ojca skarżącego, art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wskazywał wyraźnie, że aby do gruntów gospodarstwa rolnego zaliczyć grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, to muszą one być zgodnie z tymi przepisami sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, a nie B/R, B/PS, itd. Przeprowadzona w niniejszej sprawie analiza z uwzględnieniem definicji gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym uprawniała wniosek, że dla oceny, czy grunty stanowiące składnik masy spadkowej mogły stanowić gospodarstwo rolne, konieczne było uwzględnienie ich stanu prawnego, tj. stanu wynikającego z ewidencji gruntów na dzień otwarcia spadku. Odwołując się do treści pkt 1 załącznika nr 11 do rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158. poz. 813) w brzmieniu obowiązującym na dzień otwarcia spadku, a także opisu nieruchomości z 21 grudnia 1991 r., organ ustalił, że sumaryczna powierzchnia użytków rolnych wyniosła 0,8414 ha, tj. 0,1262 ha przeliczeniowego, a zatem nie została wypełniona przesłanka gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Bez znaczenia w tym przedmiocie pozostawała argumentacja strony skarżącej odwołująca się do ustaleń biegłego w zakresie zalesień i możliwości ustalenia, kiedy ono powstało i czy miało wpływ na ustalenia wartości zobowiązania podatkowego. Dla kwalifikacji gruntu istotny był bowiem stan rzeczywisty nieruchomości na chwilę nabycia spadku, a nie na dzień przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Zdaniem Sądu, trafnie też organy przyjęły, że były uprawnione stosownie do art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego w oparciu o ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pomimo wezwań organu, strona nie określiła wartości przedmiotu spadku, a w przypadku roszczenia dotyczącego działki nr "[...]" sama wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powołani przez organ I instancji rzeczoznawcy majątkowi określili wartość działki nr "[...]" oraz roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty działki nr "[...]" w sposób, co do którego strona nie wniosła w skargach zastrzeżeń. W operatach szacunkowych poddano analizie lokalizację i otoczenie działek, ich stan techniczno-użytkowy oraz przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, jak również przedstawiono metody służące określeniu wartości przedmiotu szacunku. W kwestii operatu szacunkowego dotyczącego wartości działki nr "[...]" strona złożyła zastrzeżenia co metody i współczynników korygujących, które zostały uwzględnione przez biegłego w aneksie do operatu z "[...]" 2016 r., a przy tym podniosła, że wartość nieruchomości została w operacie zaniżona, jako że rzeczywista wartość w obrocie handlowym jest o wiele wyższa. Innych zastrzeżeń ani uwag w kwestii tego dowodu strona nie zgłosiła. Natomiast w kwestii operatu szacunkowego dotyczącego wartości rynkowej roszczenia do odszkodowania z tytułu utraty działki nr "[...]", zaznaczenia wymaga, że w pozwie z "[...]" 2017 r. o odszkodowanie za utratę prawa własności m.in. działki nr "[...]" strona wniosła o zasądzenie z tego tytułu kwoty wysokości 1.276.020 zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wynikała z operatu szacunkowego. Zauważenia przy tym wymaga, że przedmiotem opodatkowania w sprawie nie była wartość utraconej nieruchomości ani ewentualnie wartość uzyskanego za utraconą nieruchomość odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości przez spadkodawcę. Sąd podziela podgląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 269/17, zgodnie z którym roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości ma majątkowy charakter i można mu przypisać określoną wartość majątkową. Skoro w chwili otwarcia spadku nie istniało odszkodowanie za utraconą nieruchomość, to tym samym wartość ewentualnie uzyskanego odszkodowania, nie stanowi podstawy opodatkowania. Ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku, w którym znajduje się roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdzało, że opinie biegłych należało uznać za dowody w sprawie, z uwzględnieniem których możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania. Biegli przedstawili w czytelny i klarowny sposób przeprowadzony przez nich wybór metod oraz nieruchomości podobnych, dobór cech i ich wpływu na wartość nieruchomości, a także rodzaje i wielkości współczynników korygujących. Z powyższym zgodził się sam skarżący, który w piśmie z "[...]" 2017 r. oświadczył, że nie kwestionuje ustaleń zawartych w opiniach sporządzonych na zlecenie organu I instancji. Zaznaczenia wymaga, że organ I instancji, weryfikując możliwość oparcia się w zakresie podstawy opodatkowania na dowodach z operatów szacunkowych, przeprowadził własne ustalenia w oparciu o dostępne mu z urzędu informacje dotyczące cen transakcyjnych podobnych nieruchomości położonych na terenie O w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2013 r. Przeprowadzona przez organ I instancji samodzielna analiza wykazała wartości zbliżone do wartości wskazanych przez biegłych. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222. poz. 1629), do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Powołany przepis wiąże stosowanie nowej regulacji (art. 4a u.p.s.d.) z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 15 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2478/10; z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10; z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1932/12; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2916/15). W kwestii zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia obowiązku podatkowego wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zaś zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, tj. z dniem "[...]" 2014 r., zaś organ I instancji wydał decyzje w dniu "[...]" i doręczył je w dniu 24 kwietnia 2017 r. Tym samym bezzasadny był zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalił. ----------------------- 20 >5 18