II FSK 1529/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu n w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 879/17 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Ol 879/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę J.B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 12 sierpnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po ojcu (zmarłym w dniu 3 kwietnia 1997 r.) oraz po matce (zmarłej w dniu 24 listopada 2004 r.). Jak ustalił organ I instancji, przedmiotem spadku po zmarłym ojcu jest: 1) niezabudowana działka, 2) roszczenie odszkodowawcze z tytułu utraty własności nieruchomości, składającej się z działki o powierzchni 3.753 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, Organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość rynkową masy spadkowej, nabytej po ojcu skarżącego z uwzględnieniem opinii biegłych, w łącznej kwocie 9.762.720 zł. Natomiast przedmiotem spadku po zmarłej matce skarżącego jest udział w ½ części do ww. nieruchomości. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość rynkową masy spadkowej, nabytej po ojcu skarżącego z uwzględnieniem opinii biegłych 4.897.360 zł, na którą składa się wartość udziału w ½ części działki oraz roszczenia. Udział skarżącego do 1/2 części spadku po zmarłym ojcu, wynikający z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie nabycia spadku, wynosi 4.881.360 zł, co stanowi wartość nabytego spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu w wysokości 340.404,00 zł, natomiast po zmarłej matce 341.524 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 25 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że w dniu 4 lutego 1949 r. ojciec skarżącego na podstawie umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabył nieruchomość, z zabudowaniami. Na przełomie października i listopada 1978 r. ojciec skarżącego wraz z rodziną wyjechał na stałe do Niemiec, od dnia 14 kwietnia 1979 r. utracił polskie obywatelstwo. W dniu 10 maja 1979 r. Państwowe Biuro Notarialne wydało postanowienie o złożeniu do zbioru dokumentów poświadczenia utraty obywatelstwa, na mocy którego przedmiotowa nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. W wyniku zmian gruntowych w 1988 r. nieruchomość otrzymała nowy numer i została podzielona na dwie działki o numerach: 1 i 2 o łącznej powierzchni 25,6978 ha. Postanowieniem Państwowego Biura Notarialnego z dnia 15 listopada 1988 r. działka nr [...]2 została odłączona ze zbioru dokumentów i założono dla niej nową księgę wieczystą, w której jako właściciela wpisano Skarb Państwa. Aktem notarialnym z dnia 21 listopada 1988 r. Skarb Państwa oddał w użytkowanie wieczyste (do dnia 20 listopada 2087 r.) działkę gruntu nr [...]2 oraz sprzedał budynki, znajdujące się na tej działce, tj. dom jednorodzinny, stodołę i budynek gospodarczy. Decyzją z dnia 25 marca 1991 r., Wojewoda, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności nieruchomości. W dniu 26 lutego 1992 r. założono księgę wieczystą dla nieruchomości składającej się z działki nr [...]1, w której jako właściciela wpisano Gminę. W dniu 3 kwietnia 1997 r. ojciec skarżącego zmarł na terenie Niemiec. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 28 lutego 2000 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego działki nr [...]2 w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 23 sierpnia 2006 r. działka nr [...]1 została podzielona na działki: nr [...]3 oraz nr [...]4. Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność decyzji Prezydenta Miasta o stwierdzeniu utraty obywatelstwa polskiego przez ojca skarżącego. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. ustalił, że nieruchomość składająca się z działek nr [...]3 i [...]4 nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa, tj. na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz.U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 ze zm.). Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 20 października 2010 r. oddalono apelację Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta od ww. wyroku Sądu Okręgowego. Decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 19 stycznia 2011 r. stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 25 marca 1991 r. Powyższą decyzję Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji utrzymał w mocy decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Wa 973/11 oddalił skargę Gminy na ww. decyzję Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2014 r. wydał wyrok I OSK 1781/12, którym oddalił skargę kasacyjną Gminy. 3. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta zatwierdził podział działki nr [...]3 na działki: nr [...]5, nr [...]6 - przeznaczona na drogę, nr [...]7 oraz nr [...]8. Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2014 r. stwierdził nabycie spadku po ojcu skarżącego zmarłym w dniu 3 kwietnia 1997 r. oraz po matce skarżącego zmarłej w dniu 24 listopada 2004 r. przez ich syna – skarżącego. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 lipca 2014 r. W wyroku z dnia 29 września 2014 r., Sąd Rejonowy nakazał wpisanie w księdze wieczystej prawa własności zawartej w niej nieruchomości, tj. działek nr: [....]4, [...]5, [...]6, [...]7 i [...]8 na rzecz skarżącego w miejsce dotychczasowego właściciela – Gminy. Po rozpoznaniu apelacji Gminy od powyższego orzeczenia, Sąd Okręgowy w Olsztynie w dniu 20 stycznia 2015 r. wydał wyrok, którym zmienił zaskarżony wyrok w części dotyczącej działki nr [....]6 (nakazał ją wykreślić z ww. księgi wieczystej) oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie. Pismem z dnia 3 marca 2017 r., skierowanym do Sądu Rejonowego skarżący wniósł o zawezwanie do próby ugodowej o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, w tym działki nr [...]2 i nr [...]6. Organ odwoławczy odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym na dzień śmierci spadkodawców, w tym art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) w tym do art. 922 § 1, art. 924, art. 925 k.c. Wskazał, że nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania po jego przyjęciu. Postanowienie Sądu Rejonowego stało się prawomocne z dniem 17 lipca 2014 r., w związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Strona zgłosiła nabycie spadku organowi podatkowemu poprzez złożenie zeznań na formularzu SD-3 w dniu 12 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy. Po pierwsze – z dniem 3 kwietnia 1997 r., a następnie z dniem 24 listopada 2004 r. prawa i obowiązki, których podmiotem byli zmarli rodzice stały się wyodrębnioną masą spadkową spadkobiercy. Prawa i obowiązki, jakie przysługiwały najpierw ojcu skarżącego, a następnie jego matce, z chwilą śmierci przeszły z mocy prawa na spadkobierców. W opinii organu odwoławczego nie sposób uznać, że do nabycia spadku doszło dopiero z datą prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy, tj. z dniem 20 stycznia 2015 r. Dopiero po przejściu praw i obowiązków na stronę, jako spadkobiercę, możliwe było podjęcie działań, które w efekcie pozwoliły na wykazanie rzeczywistego prawa własności nieruchomości. Niezmiennie rzeczywistym właścicielem działki nr [...]1 był ojciec skarżącego, po którym skarżący oraz jego matka nabyli nieruchomość w drodze spadku. Moment obalenia domniemania ujawnienia w księgach wieczystych rzeczywistego stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości nie może - zdaniem organu – ważyć na obowiązku podatkowym skarżącego. Zarówno wyrok Sądu Okręgowego jak i decyzja administracyjna, stwierdzająca nieważność decyzji komunalizacyjnej, mają charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający, a nie kreujący określony stan prawny. Jego skutkiem nie jest zatem przywrócenie prawa dawnemu właścicielowi od dnia wydania ww. rozstrzygnięć, ale ustalenie, że własność ta nigdy nie została mu odjęta. Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. zmienił wyrok Sądu Rejonowego, nakazując wykreślić z księgi wieczystej działkę nr [....]6. Z akt sprawy wynika, że działka ta, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 sierpnia 2012 r., została przeznaczona pod drogę. Działka nr 1, w kształcie na dzień nabycia spadku, swoim obszarem obejmowała także i tę działkę. Zatem nieruchomość w postaci działki nr [...]6 stanowi składnik masy spadkowej w ramach działki nr [...]1. Wobec powyższego roszczenie skarżącego do wypłaty odszkodowania za utratę prawa własności tej nieruchomości, rozstrzygnięte ugodą z dnia 18 maja 2017 r. nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Poza obszarem zainteresowania jest również roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości w postaci działek nr [...]4 i nr [...]6, o które to prawo strona wniosła do Sądu Rejonowego pismem z dnia 3 marca 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż przywołane działki nie były własnością ojca strony. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania w postaci roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności działki nr [...]2 stwierdzając, że przedmiotem spadku po zmarłym ojcu, a następnie zmarłej matce, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jest odpowiednio udział w 1/2 części ww. roszczenia i ww. roszczenie. W opinii organu odwoławczego uzasadnionych podstaw nie ma również zarzut odnośnie przedawnienia obowiązku podatkowego. Skoro w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 lipca 2014 r., to wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 kwietnia 2017 r. i ich doręczenie w dniu 24 kwietnia 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem spadku po zmarłych rodzicach skarżącego nie jest gospodarstwo rolne, zaś wartość przedmiotu spadku określił powołując dwóch biegłych. Zaznaczył, że przyjęta przez organ I instancji wartość udziału spełnia wymogi art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozwalające na traktowanie opinii biegłego jako jednego z dowodów w sprawie, a nie jako wyłącznie decydującego o wysokości zobowiązania. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie m.in.: – art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nabycia spadku w ustalonej wysokości, – art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 – dalej: ustaw zmieniająca) przez jego niewłaściwą wykładnię, – art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu z Dz.U. z 2015 r. Nr 86, poz. 1137) przez ich pominięcie, a przez to niewzięcie pod uwagę, że skarżący jest zwolniony od podatku od nabycia spadku po rodzicach, – art. 3 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. Nr 19, poz. 147 ze zm.) przez jego pominięcie, a w konsekwencji, niewzięcie pod uwagę, że domniemywa się, że prawo jawne, wpisane do księgi wieczystej, jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W uzasadnieniu podniósł, że w dacie otwarcia spadku po rodzicach w księdze prowadzonej przez Sąd Rejonowy jako właściciel wpisana była Gmina – na podstawie decyzji komunalizacyjnej, w miejsce poprzedniego wpisu prawa własności na rzecz Skarbu Państwa – przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład spadku. Wprawdzie domniemanie wynikające z księgi wieczystej można obalić, co nastąpiło, ale w dacie otwarcia spadku postępowanie o uzgodnienie księgi wieczystej, prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, jeszcze się nie toczyło. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone prawomocnie dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2015 r. W ocenie skarżącego dopiero z datą tego orzeczenia można uznać, że skarżący faktycznie nabył przedmiotową nieruchomość w ramach dziedziczenia. Dlatego bezzasadne są rozważania o nabyciu spadku w dacie śmierci rodziców, którzy w dacie otwarcia spadku nie mieli obywatelstwa polskiego. Decydująca jest data uprawomocnienia się wyroku w sprawie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, przedmiotowej nieruchomości – 20 stycznia 2015 r. i obowiązujące w tym czasie przepisy – art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Skarżący podkreślił, że w dacie śmierci jego ojca nieruchomość była zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne. Natomiast w dacie śmierci matki - w ramach komunalizacji nieruchomość nabyła Gmina. Niezależnie od przedstawionych zarzutów, skarżący podkreślił, że przyjmując tok rozumowania zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nastąpiłoby przedawnienie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenia faktyczne organu są nieprawidłowe. Chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego. Na spadkobierców bowiem przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły. W chwili otwarcia spadku - zarówno w chwili śmierci ojca, jak i później matki skarżącego, w skład spadku nie wychodziły sporne nieruchomości. W skład spadku wchodzą nie tylko prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa (ekspektatywy). Ekspektatywa jest prawem – a nie mieniem. Uzyskanie ekspektatywy prawa w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności nieruchomości. W chwili śmierci rodziców skarżącego gospodarstwo rolne - pozostawione na terenie Polski - przejęte zostało na rzecz Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. Następnie na podstawie tzw. decyzji komunalizacyjnej z dnia 25 marca 1991 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę własności tej nieruchomości. W księgach wieczystych jako właściciele figurowali kolejno rodzice skarżącego, Skarb Państwa i Gmina. Dopiero na skutek podjętych przez skarżącego działań nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Sąd Okręgowy w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. uznał, że nieruchomość (powstała na skutek podziału działki nr [...]1 objętej decyzją komunalizacyjną) nie przeszła na własność Skarbu Państwa z mocy prawa. Skutkiem tego orzeczenia było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji komunalizacyjnej, stwierdzono bowiem jej nieważność decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 19 stycznia 2011 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego z dnia 13 stycznia 2010 r. można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i przekształceniu jej w prawo własności, a co za tym idzie dopiero od tego momentu można uznać, że nieruchomość wchodzi w skład spadku. Ten bowiem wyrok był zarówno podstawą do postępowania o unieważnienie decyzji komunalizacyjnej jak i tej dotyczącej przejęcia gospodarstwa rodziców skarżącego na własność Skarbu Państwa, ale również - co należy podkreślić - dopiero ten wyrok dawał podstawę skarżącemu do stwierdzenia praw do spadku na terenie Polski po zmarłych rodzicach. Wcześniej bowiem nie było podstawy do składania wniosku o stwierdzenie prawa do spadku na terenie Polski bowiem nie istniało na terenie Polski prawo własności nieruchomości wchodzące w skład spadku. Zdaniem sądu pierwszej instancji wyrok Sądu Okręgowego z dnia 13 stycznia 2010 r. jest wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c., a co za tym idzie - wyrokiem konstytutywnym. Dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności nieruchomości. Mimo bowiem przyjętej w konstrukcji przepisów art. 189 k.p.c. fikcji prawnej, którą podkreśla organ i czyni ją podstawą swoich rozważań – że właściciele spornej nieruchomości nie utracili prawa jej własności – to nie sposób pominąć okoliczności faktycznych, które miały miejsce na przestrzeni lat. Nieruchomość podlegała przekształceniom faktycznym - jak chociażby podziałowi służącemu wyodrębnieniu działek przeznaczonych na zabudowę lub drogę. Z tego względu niemożliwe jest dzisiaj przywrócenie stanu poprzedniego i fizyczny zwrot nieruchomości skarżącemu jako spadkobiercy właścicieli. Dlatego niezbędne jest, aby organ ustalił, co konkretnie wchodzi w skład nabytego przez skarżącego spadku. Przyjęcie bowiem, że jest to sporna nieruchomość od dnia otwarcia spadku zarówno po ojcu jak i matce skarżącego z przedstawionych wyżej przyczyn nie może się ostać. Podobnie dzieje się również z przyjętym przez organ do składu spadku roszczeniem o odszkodowanie za utratę prawa własności. Zdaniem sądu pierwszej instancji jest to przedwczesne. Bezspornie przed sądem powszechnym toczy się wciąż proces z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, w tym również działki [...]2. Roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności właśnie tej działki organ przyjął za wchodzące w skład spadku. Jednak aby roszczenie weszło w skład spadku musi być skonkretyzowane zarówno co do prawa jak i co do wartości. Niezakończony proces przez sądem powoduje, że nie jest możliwe ustalenie, iż roszczenie to w ogóle istnieje. Sąd bowiem może oddalić to roszczenie. Dopóki proces się nie zakończy nie jest również możliwe ustalenie wartości tego roszczenia bowiem - uwzględniając powództwo - dopiero sąd w wyroku określi wartość tego roszczenia. Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy. W szczególności składu spadku i daty wejścia w skład spadku prawa własności nieruchomości, a nie ekspektatywy tego prawa. Konieczne jest ustalenie, jaki charakter ma nieruchomość wchodząca w skład spadku, czy jest gospodarstwem rolnym, czy też inną nieruchomością i jakie przepisy podatkowe mogą mieć zastosowanie w sprawie zarówno co do ich brzmienia jak i daty obowiązywania. Dopiero te ustalenia pozwolą ocenić zarówno zarzuty dotyczące przedawnienia obowiązku podatkowego jak i co do wartości nieruchomości. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez: a) uchylenie decyzji bez określenia przez sąd pierwszej instancji, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zostały naruszone przez organ i dlaczego to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu II instancji, zamiast do oddalenia skarg, b) niewskazanie przez sąd pierwszej instancji, w jaki sposób – tj. czy to przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie – naruszono prawo materialne i dlaczego to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu II instancji, zamiast do oddalenia skarg, 2) art. 1 ust. pkt 1 u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym na dzień śmierci ojca skarżącego w związku z art. 922 § 1 i art. 924–925 k.c. oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak też art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.) i art. 38 ust. 3 ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy– Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej: u.p.r.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu otwarcia spadku – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu że: – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego, w skład spadku nie wchodziła sporna nieruchomość – działka nr [...]1, – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego w skład spadku wchodziła uzasadniona prawnie nadzieja na nabycie prawa (ekspektatywa) a nie prawo własności sporej nieruchomości – działki nr [...]1, – dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r. można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i przekształceniu jej w prawo własności działki nr [...]1, – wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r. jest wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c., a co za tym idzie jest wyrokiem konstytutywnym i dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności sporej nieruchomości – niezbędne jest, aby organ ustalił, co konkretnie wchodzi w skład nabytego przez skarżącego spadku. Przyjęcie bowiem, że jest to sporna nieruchomość od dnia otwarcia spadku, zarówno po ojcu jak i matce skarżącego nie może się ostać, albowiem na przestrzeni lat nieruchomość podlegała przekształceniom faktycznym, jak chociażby podziałowi służącemu wyodrębnieniu działek przeznaczonych na zabudowę lub chociażby drogę, – w chwili otwarcia spadku nie mogło wejść w jego skład roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności, bowiem dopóki toczy się proces z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, nie jest możliwe ustalenie, że roszczenie to w ogóle istnieje i jest skonkretyzowane co do prawa, jak i wartości, – nieprawidłowa jest kwalifikacja przez organ przedmiotu nabycia, tj. przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku mogła być zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. – przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż: – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego, w skład spadku nie wchodziła sporna nieruchomość (działka nr [...]1), – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego w skład spadku wchodziła uzasadniona prawnie nadzieja na nabycie prawa (ekspektatywa), a nie prawo własności spornej nieruchomości – działki nr [...]1, – dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r. można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy, – wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r. jest wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c., a co za tym idzie wyrokiem konstytutywnym i dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności spornej nieruchomości – działki nr [...]1, – niezbędne jest, aby organ ustalił, co konkretnie wchodzi w skład nabytego przez skarżącego spadku, przyjęcie bowiem, że jest to sporna nieruchomość od dnia otwarcia spadku, zarówno po ojcu jak i matce skarżącego nie może się ostać, albowiem na przestrzeni lat nieruchomość podlegała przekształceniom faktycznym – np. przeznaczenie wyodrębnionych działek pod drogę, – w chwili otwarcia spadku nie mogło wejść w jego skład roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności, bowiem dopóki toczy się proces z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, nie jest możliwe ustalenie, że roszczenie to w ogóle istnieje i jest skonkretyzowane co do prawa, jak i wartości, – nieprawidłowa jest kwalifikacja przez organ przedmiotu nabycia, tj. przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku mogła być zakwalifikowana jaka gospodarstwo rolne; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa materialnego i przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie – uchylenie w całości wyroku rozpatrzenie sprawy i oddalenie skarg skarżącego na decyzje organu, – zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione zarzuty i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Przede wszystkim zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono trzy zarzuty naruszenia różnych przepisów, a to przepisów prawa materialnego (zarzut 1), przepisów postępowania (zarzut 2a i b). Jednakże mimo tego, że dwa pierwsze (zarzut 1 i zarzut 2a) zawierają różne przepisy, ich treść jest jednakowa. Oba w istocie kwestionują niezasadność przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że: – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca, jak i później matki skarżącego, w skład spadku nie wchodziła sporna nieruchomość – działka nr [...]1; – w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci ojca jak i później matki skarżącego, w skład spadku wchodziła uzasadniona prawnie nadzieja na nabycie prawa (ekspektatywa), a nie prawo własności spornej nieruchomości – działki nr [...]1; – dopiero od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r., [...]można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i przekształcenia jej w prawo własności; – wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r., [...]jest wyrokiem ustalającym wydanym na podstawie art. 189 k.p.c., a co za tym idzie wyrokiem konstytutywnym i dopiero na podstawie tego wyroku można przyjąć, że w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzi prawo własności spornej nieruchomości – działki nr [...]1; – niezbędne jest, aby organ ustalił, co konkretnie wchodzi w skład nabytego przez skarżącego spadku. Przyjęcie bowiem, że jest to sporna nieruchomość od dnia otwarcia spadku, zarówno po ojcu, jak i matce skarżącego nie może się ostać, albowiem na przestrzeni lat nieruchomość podlegała przekształceniom prawnym, jak chociażby podziałowi służącemu wyodrębnieniu działek przeznaczonych na zabudowę lub drogę; – w chwili otwarcia spadku nie mogło wejść w jego skład roszczenie o odszkodowanie za utratę prawa własności, bowiem dopóki toczy się proces z powództwa skarżącego przeciwko Gminie o odszkodowanie za utratę prawa własności nieruchomości, nie jest możliwe ustalenie, że roszczenie to w ogóle istnieje i jest skonkretyzowane co do prawa, jak i wartości; – nieprawidłowa jest kwalifikacja przez organ przedmiotu nabycia, tj. przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku mogła być zakwalifikowana jako gospodarstwo rolne. 8. Nie powinno budzić wątpliwości, że powyższe kwestie w istocie dotyczą okoliczności faktycznych, a zatem powinny być oceniane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z kwestii wskazanych wyżej nie dotyczy ani błędnej wykładni wskazanych w zarzucie nr 1 wielu przepisów prawa, ani niewłaściwego ich zastosowania. Zresztą, co istotne, w zarzucie, jak i w uzasadnieniu, nie rozgraniczono, których przepisów dotyczy błędna wykładnia, a których niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony należy uznać pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji (wyroki NSA: z dnia 18 września 2018 r., I OSK 459/18, LEX nr 2576983; z dnia 22 sierpnia 2018 r., II OSK 2095/16, LEX nr 2562533; z dnia 6 lipca 2018 r., I FSK 1419/16, LEX nr 2523560; z dnia 19 czerwca 2018 r., II GSK 541/16, LEX nr 2513939; z dnia 21 września 2017 r., I GSK 1447/15, LEX nr 2393227; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1077/15, LEX nr 2359732). W konsekwencji więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - jako nieodpowiadający wymogom z art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - nie podlega rozpoznaniu jako pierwszy. 9. Zasadne są natomiast pozostałe dwa zarzuty, a w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w istocie nie zawiera żadnej argumentacji i wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności w zakresie skutków i konsekwencji, a także wzajemnej zależności (niezależności) między wyrokiem ustalającym wydanym przez Sąd Okręgowy w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., [...], co do którego apelacja Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta została wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2010 r., [...]oddalona, a wyrokiem Sądu Rejonowego w [...]z dnia 29 września 2014 r., [...]i wyrokiem Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2015 r., [...]zmieniającym wyrok Sądu Rejonowego w zakresie działki nr [...]6. Sąd pierwszej instancji wyraził przy tym błędny pogląd, jakoby wyrok ustalający stosunek prawny lub prawo oparty na art. 189 k.p.c. był wyrokiem konstytutywnym, w dodatku nie powołując się w tym zakresie na żadne poglądy piśmiennictwa, jak i orzecznictwa. Jest to więc pogląd dowolny. Podobnie rzecz ma się z wyrażeniem stanowiska jakoby w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodzić miała ekspektatywa nabycia prawa własności, a nie prawo własności nieruchomości – działki nr [...]1. Dla wyrażenia tego poglądu sąd pierwszej instancji nie oparł się na żadnych poglądach piśmiennictwa, czy stanowisku orzecznictwa - tak Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zwrócił uwagi na to, że konstrukcja prawna ekspktatywy towarzyszy tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia spełniane są sukcesywnie. Wprawdzie skarżący, odzyskując własność nieruchomości po rodzicach, musiał dokonać szeregu czynności prawnych związanych z odzyskaniem obywatelstwa ojca, uzyskać decyzje stwierdzające nieważność decyzji komunalizacyjnych, jednakże tych działań sąd pierwszej instancji nie ocenił w kontekście skutków wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., [...]i jego deklaratoryjnego charakteru, przy braku ustaleń, jakie powodował on konsekwencje prawne w zakresie prawa własności nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 września 2014 r., [...]i wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2015 r., [...]w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nakazywały, aby w miejsce wpisanej w księdze wieczystej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów dz. [...]4, [...]/5, [...]/7 i [...]8 jako własności Gminy, wpisano prawo własności tej nieruchomości na rzecz J.B. syna J. i J., a więc skarżącego, a nie jego ojca. Przedmiotem sprawy jest zaś wymiar zobowiązania podatkowego dla skarżącego po ojcu J.B. i J.B. 10. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawarto właściwych wskazań co do dalszego postępowania. Te zaś, które w nim zawarto są ogólnikowe typu: "Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie, dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącego.". Tymczasem w piśmiennictwie (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, LEX/el. 2011, rozdział 5.3.2 i w orzecznictwie - wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04, LEX nr 186599; z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, LEX nr 317891) podkreśla się, że obowiązkiem sądu jest sformułowanie konkretnych i jednoznacznym czynności, które powinny zostać przeprowadzone przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, żeby przy kolejnym ewentualnym rozpoznawaniu skargi zapobiec błędom stwierdzonym już przez sąd administracyjny. Mogą one odnosić się zarówno do norm materialnoprawnych, jak również procesowych. Przykładowo sąd pierwszej instancji może wskazać, dlaczego określona norma powinna w danej sprawie znaleźć zastosowanie, w sytuacji uchybień dowodowych formułować kierunki dalszego postępowania dowodowego wraz z wytycznymi przeprowadzenia określonych dowodów albo ich ponowienia. Wskazania mogą dotyczyć prawidłowej subsumcji bądź wykładni normy prawnej. Nie mogą jednak z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, zastępować organów w funkcji wykonywania administracji publicznej. Niespełnienie powyższych wymogów narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a. Z drugiej strony wymogu przedstawienia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji nie spełnia również uzasadnienie, z którego omawianych wskazań należy się jedynie domyślać. Może to powodować niepewność w zakresie mających mieć miejsce po wydaniu wyroku czynności postępowania administracyjnego. J.P. Tarno jest przy tym zdania, że zaniechanie obowiązku zawarcia w wyroku sądu pierwszej instancji wskazań odnośnie do dalszego postępowania stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że zarówno błędne, niejednoznaczne wskazania, jak również ich brak, w określonej sytuacji procesowej mogą w istotny sposób wpłynąć na końcowe rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli ustawodawca przewidział taki obowiązek pod adresem sądu pierwszej instancji, to jego niedopełnienie już skutkuje określonym naruszeniem normy prawnej. Dodatkowo wadliwość tego rodzaju nie może zostać sankcjonowana przez NSA (J.P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja 2011 r., nr 4, s. 185-204). Także zaskarżony wyrok nie zawiera rozważań w zakresie przekształceń fizycznych (podziałów) nieruchomości ojca skarżącego, a przecież w aktach sprawy, jak i w wydanych decyzjach podatkowych są na ten temat dokumenty (wypisy z rejestru aktów, wypisy z ksiąg wieczystych jak i umowy ewidencyjne, opinie biegłych, notatki), z których sąd pierwszej instancji mógł i powinien skorzystać, jeżeli miał w tym zakresie wątpliwości. Nie może zaś przerzucać w takiej sytuacji tego obowiązku (wedle twierdzenia już wykazanego) na organ podatkowy, nie wskazując w czym tkwią wątpliwości, czy błędy w tym zakresie. 11. W zaskarżonych decyzjach, a także w decyzjach organu pierwszej instancji zawarto rozważania prawne i faktyczne dotyczące wejścia w skład spadku roszczenia o odszkodowanie i należało je po prostu ocenić, a tego sąd pierwszej instancji nie dokonał przerzucając obowiązek ponownej ich oceny na organ odwoławczy. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że te rozważania sądu pierwszej instancji wskazywałyby, iż upatruje w tej kwestii istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego. Tymczasem pojęcie zagadnienia wstępnego ma bogatą literaturę i orzecznictwo, z którego sąd pierwszej instancji nie skorzystał. Zagadnienie wstępne musi być warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r., II FSK 336/16, LEX nr 2586809), albo występuje, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć tego zagadnienia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I SA/Sz 314/18, LEX nr 2506387) - mieć charakter materialnoprawny, a nie faktyczny (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., I FSK 117/18, LEX nr 2507469), być związane z sytuacją, w której bez orzeczenia wstępnego wydanego w innej sprawie nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a związek między rozpatrywaną sprawą, a zagadnieniem wstępnym musi stanowić obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i musi mieć ono bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Bk 48/18, LEX nr 2501049). Tymczasem sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że roszczenie o zapłatę wierzytelności z tytułu odszkodowania za przejęcie przez gminę nieruchomości na drogę publiczną jest prawem majątkowym,o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), które wchodzi do spadku i może być przedmiotem ustaleń faktycznych na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. dokonywanych przez organy podatkowe w zakresie jego zasadności i wysokości. Organ oczywiście może zastosować instytucję prawną z art. 199a § 3 ord. pod., ale wówczas gdyby wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikałoby roszczenie o odszkodowanie. W tej sprawie organ uznał, że z tej instytucji korzystać nie musi. Pogląd ten także pozostaje pod kontrola sądu administracyjnego. 12. Kwestia ostatnia wiąże się z istnieniem w spadku gospodarstwa rolnego. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że podstawę nabycia – zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy, jak trafnie przyjmowały organy podatkowe, to stan faktyczny (fizyczny obszar gospodarstwa rolnego), a stan prawny to stan wynikający z ewidencji gruntów, który zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 1989 r. Nr 30, poz. 163 ze zm.) albo stan z ksiąg wieczystych od dnia 1 lipca 1989 r. zawsze stanowił podstawę wymiaru podatków. W zakresie, czy w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne w zaskarżonej i w poprzedzającej decyzji są rozważania prawne tak w odniesieniu do spadku po J.B., jak i po J.B., w tym także co do treści art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), jak i w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (Dz.U. z 1996 r. Nr 158, poz. 813) w tym do § 27 ust. 1 pkt 3 (zwrócić uwagę trzeba także na § 27 ust. 6 tego rozporządzenia), a także w odniesieniu do art. 4 ust. 5 u.p.s.d. ( w zakresie dotyczącym ojca skarżącego) i sąd pierwszej instancji z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. tych rozważań nie dostrzegł i nie ocenił. Mieć tu jednak na uwadze trzeba to, że w chwili śmierci ojca skarżącego zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów tej ustawy i art. 4 ust. 5 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.) uważało się: obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami, gruntów pod zabudowaniami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy. Treść tego przepisu (zob. też jego brzmienie obowiązujące w 1993 r.) wskazuje wyraźnie, że aby w niniejszej sprawie do gruntów gospodarstwa rolnego zaliczyć grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, to muszą one być zgodnie z tymi przepisami sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, a nie B/R, B/PS, itd. Powyższe oznacza, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji musi być prawidłowa ocena ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym ich ocena prawna. Odnosi się to w szczególności do tego, czy: – w skład spadku po ojcu i matce skarżącego wchodziła ekspektatywa, czy też własność nieruchomości – działki nr [...]1, – dopiero prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2010 r., [...], ustalający na podstawie art. 189 k.p.c. o skutkach konstytutywnych, czy deklaratoryjnych przesądzał, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, czy nie i prawo własności spornej działki nr [...]1, – istnieją wątpliwości co do składu spadku po rodzicach skarżącego, w szczególności związane z przekształceniami ewidencyjnymi działek, – w skład spadku mogło wejść roszczenie o odszkodowanie, a jeżeli nie to dlaczego i na jakiej podstawie prawnej wejść nie mogło, – w skład spadku po rodzicach skarżącego wchodziło gospodarstwo rolne, które podlegałoby zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn z mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przedmiotem ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej sąd pierwszej instancji obejmie jeszcze inne zagadnienia, jakie wystąpią w toku rozpatrywania sprawy. 13. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnień wskazanych w zarzucie 2b skargi kasacyjnej, albowiem prowadziłoby to do pozbawienia stron możliwości zaskarżenia wydanego wyroku. Poza tym nie sposób przyjąć. by mógł o nich rozstrzygać Naczelny Sąd Administracyjny w ramach art. 188 p.p.s.a., gdyż istota sprawy nie została wyjaśniona. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.