I SA/Ol 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016r. sprawy ze skarg M. W., J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...], nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 31.320 (trzydzieści jeden tysięcy trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił małżonkom J. i M.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., w wysokości 844.212 zł na każde z małżonków. W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynikała różnica w kwocie 2.251.232 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2008 r. przychodami i zgromadzonym przez podatników mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Brak pokrycia kwoty poniesionych w tym roku wydatków w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowił zaś podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w wymienionej wysokości. Organ nie przychylił się do argumentacji skarżących, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku były oszczędności gromadzone od początku aktywności zawodowej, w szczególności z prowadzonej od 1983 r. przez M. W. działalności gospodarczej. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcia, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.. Podniósł, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2689/14, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada.2014 r., sygn. akt II FSK 2674/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14). Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie oznacza jednak ustalenie określonego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Tym samym, do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą prowadzić tylko i wyłącznie twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pozwalających pokryć wydatki analizowanego roku. Twierdzenia te muszą być bowiem wiarygodne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analizując wydatki i przychody podatników od 1976 r., organ wskazał, że M.W. był zatrudniony w Przedsiębiorstwie A w okresie od 27 lutego 1975 r. do 30 października 1976 r. jako uczeń - monter samochodowy, a następnie w Spółdzielni B w okresie od 2 listopada 1976 r. do 31 sierpnia 1978 r. jako uczeń praktycznej nauki zawodu. Ustaleń w zakresie wynagrodzenia M. W. z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie C (1978 – 1979) i Przedsiębiorstwie D (1979 – 1980) dokonano na podstawie kart zarobkowych. Ponadto stwierdzono, że w okresie od 2 czerwca 1980 r. do 20 marca 1983 r. był On zatrudniony w D. Natomiast J. W. w latach 1979 – 1994 pracowała w E. Organ podniósł, że wynagrodzenia małżonków w omawianym okresie było niższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co wskazuje na brak możliwości gromadzenia oszczędności od chwili rozpoczęcia aktywności zawodowej. W kwestii dochodów uzyskiwanych z prowadzonej w latach 1983 – 1986 przez M. W. działalności gospodarczej w zakresie mechaniki pojazdowej, organ odwoławczy podniósł, że zarówno Cech Rzemiosł Różnych, jak i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, nie posiadają danych na temat wysokości tych dochodów. Odwołując się do wyjaśnień podatników i zeznań świadków W.O. i D.K. organ wskazał, że na ich podstawie możliwym było określenie jedynie pozycji rynkowej M.W., a nie wysokości Jego dochodów. Zdaniem organu wątpliwe jest założenie, iż nowo uruchomiona działalność już od pierwszego miesiąca przynosiła wysokie dochody, w sytuacji, gdy strona nie mogła sfinansować całości wydatków poniesionych w związku z uruchomieniem działalności z wynagrodzeń uzyskiwanych przed 1983 r.. Zatem w początkowym okresie, przychody z tej działalności były przeznaczane na rozwój i nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że ze środków tych małżonkowie sfinansowali przebudowę mieszkania (adaptację strychu). Wskazano również, że pismem z dnia 30 września 2015 r. Izba Rzemieślniczej Małych i Średnich Przedsiębiorstw poinformowała, iż nikt z obszaru Jej działania nie kojarzy M.W. i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przeczy to twierdzeniom o zdominowaniu rynku przez skarżącego, który jako jedyny miał świadczyć usługi naprawy motorów w E. i okolicy. Organ wskazał, że wysokość dochodu deklarowanego przez stronę na potrzeby ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne była niewielka. Przy czym, podatnik zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 8 września 1986 r. do 5 listopada 1987 r., kiedy to jedynym źródłem dochodu 4 - osobowej rodziny było wynagrodzenie J.W., po czym wznowił w innym niż poprzednio zakresie. W ocenie organu potwierdza to, że z dochodów tej działalności podatnicy nie mogli poczynić oszczędności. W odniesieniu natomiast do prowadzonej od dnia 6 listopada 1987 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem było wytwarzanie artykułów z tworzyw sztucznych pod firmą E, a później F, organ odwołał się do danych wynikających z zeznań podatkowych za okres od 1996 r.. Za lata poprzedzające 1996 r. nie było dokumentów, z których wynikałaby wysokość ewentualnego dochodu. Dowodów takich strona nie przedłożyła. Nie pozyskano ich również pomimo podjęcia czynności z urzędu. W świetle zeznań świadków – W.O., M.B., U.B., A.L., B.L. i H.W.) oraz wyjaśnień stron, zakład miał dużo klientów. Pracowano w nim na dwie zmiany, przez sześć dni w tygodniu. Zdaniem organu, zeznania świadków wskazujące na duży rozmiar wykonywanej działalności gospodarczej są niewystarczające do przyjęcia, iż przynosiła ona dochód w wysokości umożliwiającej gromadzenie oszczędności. Twierdzenia o ilości produktów wytwarzanych przez stronę ("to co robiliśmy to szło w tysiącach sztuk", "bardzo dużo, tysiące", "dziennie produkowaliśmy w ilości około 10 tys. sztuk", "duże ilości"), czy też wskazujące liczbę klientów i wysokość tygodniowych utargów, dowodzą wyłącznie rozmiarów działalności. Przy czym świadkowie (pracownicy skarżącego oraz osoba prowadząca działalność w sąsiedztwie przedsiębiorstwa strony) nie mogli posiadać wiedzy, czy podatnicy deklarowali wszystkie dochody. Dowody te nie pozwalają zatem na wskazanie, jaką kwotę dochodu osiągnięto z działalności gospodarczej, ani tym bardziej, czy został on opodatkowany. W ocenie organu, wobec zmiany w 1987 r. profilu działalności, niewiarygodne są twierdzenia o gromadzeniu oszczędności z działalności już od momentu jej rozpoczęcia. Strona bez wątpienia ponieść musiała wydatki na zakup nowych maszyn, jak i adaptację lokalu, czy na nabycie pojazdów samochodowych, bieżące utrzymanie i zakup środków trwałych. Prezentowane przez organ stanowisko znajduje zresztą potwierdzenie w odwołaniu, w którym podniesiono, iż oszczędności pochodzące z dochodów z działalności gospodarczej zostały "przeznaczone na zakupy maszyn produkcyjnych oraz od 1994 roku przez okres mniej więcej roku wybudowanie zakładu produkcyjnego". Dowodem uzyskiwania z działalności gospodarczej dochodu w kwotach pozwalających na zgromadzenie oszczędności nie może też oświadczenie strony złożone do protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 marca 1995 r., zgodnie z którym, obrót wykazany w PIT-28 złożonym w 1993 r. wynosił 1.200.000.000 starych zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, iż osiąganie dochodów nie jest równoznaczne ze zgromadzeniem mienia, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok z dnia 18.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1439/06). Organ zwrócił również uwagę na fakt zaciągania przez skarżącego kredytów na podstawie: - umowy z dnia 4 grudnia 1997 r., o kredyt długoterminowy w wysokości 150.000 zł na sfinansowanie zakupu 2 wtryskarek; - umowy z dnia 29 października 1998 r., o kredyt inwestycyjny w wysokości 50.000 zł na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego; - umowy z dnia 20 grudnia 1999 r., o kredyt inwestycyjny w wysokości 70.000 zł na sfinansowanie zakupu wtryskarki o wartości netto 29.000 USD; - umowy z dnia 17 lutego 1999 r., o kredyt inwestycyjny w wysokości 90.000 zł na sfinansowanie zakupu wtryskarki o wartości netto 37.641 USD; - umowy z dnia 15 kwietnia 2003 r., o kredyt obrotowy na okres do 10 sierpnia 2004 r.. Zdaniem organu, fakt zaciągania kredytów potwierdza, że podatnicy nie posiadali oszczędności, na które się obecnie powołują. W takim bowiem przypadku, nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby ponoszenie kosztów związanych ze spłatą pożyczek. Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie uprawdopodobniono, że podatnicy od początku okresu aktywności zawodowej do 1999 r. uzyskiwali dochody w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności. Ustalenia w zakresie przychodów i wydatków za okres od 2000 r. do 2007 r. organ przedstawił w tabeli na stronach od 19 do 23 zaskarżonych decyzji. Z uwagi na brak dowodów, nie uwzględnił po stronie przychodów wskazanych przez podatników odszkodowań. Stwierdził, że prawidłowość ustaleń o braku oszczędności potwierdza również okoliczność zaciągnięcia w 2003 r. i 2007 r. kredytu obrotowego na finansowanie potrzeb bieżących oraz nakładów na majątek trwały. Ustalenia te nie pozwalają na uznanie za uprawdopodobnione twierdzeń skarżących o uzyskiwaniu w całym okresie aktywności zawodowej dochodów w kwotach umożliwiających gromadzenie oszczędności służących finansowaniu wydatków 2008 r.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z opinii biegłego w celu zbadania stanu majątkowo - finansowego działalności gospodarczej za cały okres jej prowadzenia oraz w celu ustalenia szacunkowych dochodów uzyskiwanych w latach 1983 - 1995. Nie uwzględnił też wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cen towarów sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej w celu ustalenia rzeczywistego przychodu. W ocenie organu, ustalenia w zakresie dochodowości tej działalności nie wymagają wiadomości specjalnych i nastąpiły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do uzyskanych przez podatników w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych (jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na terminowych lokatach bankowych), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pokryciu wydatków 2008 r. nie może służyć całość przychodów z tego źródła, lecz jedynie dochód (zysk) równy cenie zbycia pomniejszonej o koszt nabycia. Istotne jest bowiem ustalenie, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych pochodzą ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe dotyczy również lokat bankowych, w przypadku których za przychód z legalnych źródeł uważane są zawsze odsetki, natomiast środki pieniężne, które posłużyły utworzeniu lokaty, tylko w przypadku, gdy w dacie założenia lokaty środki na niej umieszczone pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 560/13, z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1488110, z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1058110, z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2189/09, z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 673/09). W przedmiotowej sprawie zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie znajduje pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, a zatem pokryciu wydatków 2008 r. mogła służyć jedynie nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi na zakup tych jednostek, czyli dochód (zysk). W konsekwencji w przychodach 2008 r. uwzględniono jedynie kwotę 183.118,57 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2002 – 2004 oraz kwotę 471.961,83 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2004 – 2007. Ponadto odmówiono uwzględnienia w przychodach środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2008 r. z lokaty założonej w 2007 r.. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do żądania od podatników oświadczeń o wydatkach oraz o wysokości i źródłach dochodów, organ odwoławczy stwierdził, że złożenie tych wyjaśnień leży w interesie podatników, a podstawę prawną jego działania stanowił art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 285a § 3 i art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że stronom zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, a także umożliwiono złożenie wyjaśnień i dowodów w sprawie. Nie zgodził się ponadto z twierdzeniami odwołań, że całość inicjatywy dowodowej pozostawiono stronom i nie sprostano wymogom sformułowanym przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii rozłożenia ciężaru dowodu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili im naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności: - arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i - pominięciem dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek od lokat bankowych, dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych); 2) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, przejawiające się gromadzeniem przez organy dowodów wyłącznie na niekorzyść podatników; 3) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę dowodów godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodów z wyciągów bankowych, dowodów z umów sprzedaży; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, nielogiczne, a także lakoniczne uzasadnienie decyzji; 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od uzasadnienia decyzji; 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych; 8) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżących; 9) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., akt. SK 18/09. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w zaskarżonych decyzjach nie uwzględniono jako pokrycia wydatków 2008 r. przychodów z nabytych przed tym rokiem kapitałów pieniężnych, skupiając się wyłącznie na tym, czy małżonkowie posiadali legalne (opodatkowane bądź zwolnione od podatku) środki na ich nabycie. Tymczasem w wyrokach z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 i 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy pojęcia "zgromadzone mienie" stwierdzając, że ani treść przepisu, ani treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł ujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Jak wskazał Trybunał wskazał, gdyby termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w tym przepisie rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych – jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych – biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Według Trybunału, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jak przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu weryfikacji takiego mienia należałoby bowiem wszcząć odrębne postępowanie za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, skarżący stwierdzili, że organy nie powinny skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup jednostek uczestnictwa, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., został poniesiony w latach 2002 – 2007. Organ odwoławczy winien zatem ocenić, czy przychód (a nie dochód) ze zbycia jednostek uczestnictwa (a więc wcześniej zgromadzonego mienia) był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym z opodatkowania, a tym samym, czy mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Nieuwzględnienie ww. przychodu w niniejszej sprawie oznacza w istocie naruszenie wytycznych wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony, nie można się też zgodzić z stanowiskiem organu kwestionującym legalność środków w kwocie 150.000 zł uzyskanych w dniu 2 stycznia 2008 r. z lokaty bankowej założonej w 2007 r.. Kwestionowanie legalności tych środków mogło mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku, w którym lokata została założona, a więc w 2007 r.. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2644/14, II FSK 2645/14, II FSK 2646/14, II FSK 2647/14). Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia dochodów w oparciu o podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Nie uwzględnił ich wyjaśnień, iż podmioty prowadzący działalność gospodarczą wpłacają najniższe składki, a dochód nie ma żadnego przełożenia na dokumentację dotyczącą obliczenia kapitału początkowego. Ponadto przyjęta przez organy stawka składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą w wysokości 60% jest błędna, albowiem zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zgłaszane do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek z ubezpieczenia społecznego (Dz. U. Nr 7, poz. 41) składka ta wynosiła 40% podstawy wymiaru. Wobec odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy skarżący zarzucili, że opinia taka pozwoliłaby w sposób najbardziej wiarygodny i miarodajny odzwierciedlić dochody z działalności gospodarczej. Jednak organ odwoławczy bez podania powodów odstąpił od ustalenia rzeczywistej i oparł się na hipotetycznej wysokości dochodów, ograniczając jedynie do informacji z ZUS. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu naruszył tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, ustalenia oparte na informacji ZUS, iż podatnik w latach 1983-1987, a więc przez okres 4 lat nie mógł prowadząc dobrze prosperującą działalność gospodarczą, poczynić żadnych oszczędności, są co najmniej przedwczesne. Zarówno to, jak i pominięcie dochodów M.W. za lata 1988 – 1999 oraz odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków, z których wynika, że zakład naprawy motocykli był przedsiębiorstwem dochodowym, wskazuje, że organ był skoncentrowany na gromadzeniu materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść skarżących. Niezasadnie podważył też zeznania świadków, powołując się na pismo Izby Rzemieślniczej Małych i Średnich Przedsiębiorstw z dnia 30 września 2015 r., w świetle którego nikt z obszaru działalności Izby nie kojarzy podatnika i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem, już na przełomie lat 80 tych i 90-tych ubiegłego wieku działalność pod firmą E, a później F, była jedną z większych (o ile nie największą) w rejonie w zakresie produkcji akcesoriów do mebli z tworzyw sztucznych i jest nią nadal. Skarżący wskazali ponadto na treść protokołu z dnia 31 marca 1995 r. z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, z którego wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał w 1993 r. przychód w wysokości 1.200.000.000 złotych (po denominacji 120.000 zł), co potwierdza możliwość gromadzenia oszczędności. Kwestionując działania organów podjęte w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu podatników i podstawy opodatkowania, strona zwróciła uwagę na protokoły z przesłuchań świadków, z których wynika, że zadawane świadkom pytania ograniczały się w zasadzie do jednego pytania: "Co ma Pan/Pani do powiedzenia w tej sprawie?" Tymczasem przeprowadzenie rzetelnych przesłuchań umożliwiłoby ustalenie wszystkich szczegółowych i istotnych dla sprawy danych, np. co do częstotliwości napraw motorów, wielkości i miejsca sprzedawanego asortymentu, świadków sprzedaży, czy wydatków w związku z działalnością. Poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, że skarżący nie posiada dokumentów, które mogłyby potwierdzić uzyskane przez niego przychody, czy też opieranie się na zeznaniach świadków, którzy nie potrafili podać dokładnych kwot przychodu z działalności gospodarczej, nie może być wystarczające do uznania, iż w sprawie zgromadzono cały materiał dowodowy. Zaniechanie podjęcia przez organy inicjatywy dowodowej stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących, w sprawie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Decyzje organu I instancji w części dotyczącej przychodów za lata 1983 - 1995 opierały się wyłącznie na informacjach pozyskanych z ZUS, zaś organ II instancji nie odniósł się do tej kwestii. Organ odwoławczy naruszył też przepisy art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając na stronie 15 decyzji, że odstąpił od ponownego, szczegółowego przytaczania przedstawionej wcześniej argumentacji. Skarżący zakwestionowali też sposób, w jaki organ odwoławczy przedstawił wyliczenie przychodów i wydatków za okres od 2000 r. do 2007 r., w sytuacji gdy organ I instancji objął tym rozliczeniem lata 1983 – 2007. Przy czym zwrócili uwagę, że organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych w latach 1998, 1997 i 1999, podczas gdy kwoty tych kredytów nie zwiększyły przychodów. Niezrozumiałe było uwzględnienie w tym rozliczeniu podatku VAT, w sytuacji gdy jest on dla przedsiębiorcy neutralny. Niezasadne było również zaliczenie do wydatków kosztów związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa, skoro w 2008 r. nie uznano przychodu z tytułu sprzedaży jednostek, a jedynie dochód. Powyższe działania doprowadziły do tego, że po stronie wydatków niejako dwukrotnie ujęto kwotę 1.550.000 zł na nabycie jednostek uczestnictwa: raz poprzez wykazanie niemożności pozyskania przez małżonków oszczędności, a drugi raz przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży jednostek. Nie wyjaśniono nadto przyczyny, dla której w dochodach 2003 r. ujęto kwotę 50.893,05 zł z tytułu odkupienia jednostek, zaś po stronie dochodu 2008 r. nie ujęto kwoty 150.000 zł uzyskanej z rozwiązanej lokaty. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 37/16 i I SA/Ol 38/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 37/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Skargi w niniejszej sprawie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że powoływany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, odnosi się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, którą stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że wymieniony przepis jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.. Określając następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny uzasadnił powody odstąpienia od natychmiastowej eliminacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sprecyzował konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe jego stosowanie. Wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednocześnie Trybunał wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, opubl.: na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd kierował się treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego Trybunał odwołał się również w wyroku w sprawie P 49/13. W pierwszym z tych wyroków Trybunał wskazał m.in., że wynikający art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oznacza, że wykazanie okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinno obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W złożonych skargach, z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pełnomocnik skarżących wywiódł m. in., że organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy zgromadzone przed badanym rokiem podatkowym mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy wydatek na nabycie tego mienia mógł być zakwestionowany wyłącznie w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku podatkowego, w którym to mienie zostało nabyte. W celu weryfikacji takiego mienia należałoby bowiem wszcząć odrębne postępowanie za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko, oparte na poglądzie wyrażonym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2644/14 – II FSK 2647/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W wyrokach tych NSA odwołując się do treści uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13, trafnie wskazał, że ani treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy zgromadzone mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Gdyby bowiem termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych - jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych - biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Skoro rozważany termin liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, mające znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, a mamy do czynienia z tym samym rozumieniem wyrażenia "zgromadzone mienie", to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z określonym przychodem może zostać wydana: 1) po raz pierwszy w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności pierwotne (pierwotne zgromadzenie mienia); 2) po raz drugi w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności wtórne (poniesienie wydatków lub wtórne zgromadzenie mienia, które zostają sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia). Weryfikacja przez organy podatkowe czynności wtórnych, a w konsekwencji ewentualne uznanie wydatków i wtórnie zgromadzonego mienia za przychody nieujawnione, oznacza również weryfikację czynności pierwotnych, czyli ustalenie, czy pierwotnie zgromadzone mienie, służące ich sfinansowaniu, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 uznał, że poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, które zostało następnie zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne Sąd uznał podniesione w skargach zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. przychodów strony z kapitałów pieniężnych, tj. ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także zwróconych w 2008 r. na rachunek bankowy środków zgromadzonych na terminowej lokacie bankowej. Nie budzi zaś wątpliwości, że podatnicy nabywali jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych w latach 2002 – 2007, a więc w latach poprzedzających badany rok podatkowy, a następnie w 2008 r. uzyskali przychód z ich sprzedaży w łącznej kwocie 2.242.756,81 zł. Ponadto w dniu 2 stycznia 2008 r. na rachunek bankowy wpłynęła kwota w wysokości 150.000 zł z rozwiązanej lokaty, która została założona w 2007 r.. Organy podatkowe skupiły się na tym, czy środki, które posłużyły sfinansowaniu nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej, pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Okoliczność ta nie miała jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę wejścia przez podatników w posiadanie tych środków, która była wcześniejsza niż badany rok podatkowy, a która to – z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – wykluczała możliwość badania pochodzenia tych środków. Skoro w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że pierwotne gromadzenie mienia (jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz środki zdeponowane na terminowej lokacie bankowej) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym, niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do badania legalności pochodzenia tych środków. Wydatki, mogące skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zostały poniesione w latach 2002 - 2007 i wyłącznie w postępowaniu dotyczącym tego okresu można było badać, czy miały one legalny charakter. Obecnie organy winny jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz zwrot środków zdeponowanych na lokacie bankowej (wcześniej zgromadzonego mienia) jest przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym może stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Przy czym, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 grudnia 2014 r., o ile można było badać pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w roku likwidacji lokaty środki z niej pochodzące należy uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. W konsekwencji powyższego stanowiska, jako zasadny Sąd ocenił zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut, że przeprowadzone wobec podatników postępowania nie odpowiadały zaleceniom sformułowanym w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Mając to na uwadze, w dalszych postępowaniach organ odwoławczy będzie miał obowiązek uwzględnić w pierwszej kolejności powyższe stanowisko Sądu, oparte na poglądach prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w związku z tym dokonać ponownych ustaleń w kwestii zgromadzonych przez podatników w 2008 r. zasobów majątkowych, z prawidłowym zaliczeniem do tych zasobów, osiągniętych w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej, na łączną sumę 2.392.756,81 zł (2.242.756,81 + 150.000 zł), a nie jak przyjęły organy, jedynie w kwocie 655.080,40 zł., (czyli z pominięciem środków wydatkowanych w latach 2002-2007 na nabycie jednostek w funduszach i założenie lokaty). Powyższe, w świetle przedstawionych w uzasadnieniach decyzji zestawień przychodów i wydatków oraz dokonanych wyliczeń, będzie miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Wobec zasadności zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, przedwczesne na obecnym etapie jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Sąd kwestii dotyczących tych zarzutów jest na obecnym etapie zbędne, w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wskazań Sądu, ustaleń dotychczas prowadzonych postępowań podatkowych, a w zależności od inicjatywy procesowej stron, ewentualnego wykonania innych, wyłaniających się w toku tych postępowań czynności. Niecelowe jest zatem wiązanie organu oceną prawną dotychczasowego postępowania przed dokonaniem prawidłowej oceny zasadniczej kwestii, wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i wydaniem ostatecznej decyzji kończącej postępowanie. Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniały natomiast przepisy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.