I SA/Ol 377/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.18.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018r. do marca 2019r. oddala skargę. Decyzją z 24 października 2023 r. Naczelnik Warmińsko–Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił K. O. (dalej jako: "strona", "skarżąca"): (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec sierpień i wrzesień 2018 r. (-) wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy od lipca 2018 r. do marca 2019 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 525.303,00 zł wykazany w 24 fakturach, na których jako wystawcy figurowały: 1) C. sp. z o.o. (od 27 grudnia 2018 r. M. sp. z o. o.), dalej jako: "C.", 2) G. K. G., dalej jako: "G.", 3) M.1 sp. z o. o., dalej jako: "M.1". Organ I instancji uznał, że strona wykazała zakupy od ww. podmiotów funkcjonujących w łańcuchu powiązanych osobowo podmiotów, gdzie wystawianie faktur zainicjowała P. sp. z o. o. (pierwsze ogniwo łańcucha), która w okresie objętym postępowaniem wykazała wyłącznie niewielkie kwoty zakupu usług telefonicznych, księgowych i pojedynczego zakupu od firmy leasingowej. Oceniono, że faktury, na których jako wystawcy widniały podmioty funkcjonujące w ww. łańcuchu dostaw, w tym również dostawcy bezpośredni strony: C., G., M.1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej obracając pustymi fakturami. Poza formalną rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz we właściwych urzędach skarbowych nie wystąpiły przesłanki do uznania ww. firm za podmioty prowadzące faktyczną działalność gospodarczą. Aktywność tych podmiotów polegała na wystawianiu innym podmiotom pustych faktur, bez sprzedaży jakichkolwiek towarów i usług, w celu bezpodstawnego zmniejszenia należności podatkowych. W konsekwencji powyższego organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, z uwagi na fakt, że część faktur wystawionych przez ww. podmioty dotyczyć miała nabycia usług opodatkowanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła w ewidencjach VAT sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 podatek należny VAT w miesiącach wrzesień, listopad 2018 r. i marzec 2019 r. o łączną kwotę 104.213,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 2 sierpnia 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca do listopada 2018 r. Wskazał, że w sprawie do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca 2018 r. do września 2018 r. oraz do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2018 r. do listopada 2018 r. doszłoby 31 grudnia 2023 r. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. przypada na 31 grudnia 2024 r. Nadmienił, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony 30 października 2023 r. Pismem z 18 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że zaległości podatkowe w podatku VAT za październik i listopad 2018 r., objęte rygorem natychmiastowej wykonalności, zostały uregulowane przez stronę w dniach 6-19 grudnia 2023 r. Organ II instancji wyjaśnił, że po zebraniu materiału dowodowego organ I instancji skierował do Prokuratury Rejonowej W.1 wniosek z 30 maja 2023 r. (a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia) o wszczęcie śledztwa. Miało to miejsce już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony. Pismem z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt [...] asesor Prokuratury Rejonowej W.1 poinformował organ DIAS, że informacje zawarte w tym wniosku dały uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W związku z tym postanowieniem z 10 października 2023 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie złożenia przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi w O. w L., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., poświadczających nieprawdę deklaracji i deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące VII 2018 r - III 2019 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi dla O. przez C., G. K. (G.), M.1 na łączną kwotę netto 1.830.832,00 zł, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, narażając na uszczuplenie należności publicznoprawne w kwocie 421.091,35 zł, w wyniku czego naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czym doprowadzono do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek wskazany jako podatek naliczony i narażono podatek VAT na uszczuplenie w łącznej wysokości 421.091,35 zł, to jest o czyn z art. 56 §1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 §2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 k.k.s. w związku z art. 6 §2 k.k.s. w związku z art. 7 §1 k.k.s. DIAS podał, że pismem z 27 października 2023 r. organ I instancji na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", zawiadomił pełnomocnika K. O., że z dniem 10 października 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od lipca 2018 r. do marca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone 30 października 2023 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnił podejrzenie popełnienia przestępstwa, a co za tym idzie dał podstawy, ażeby w tej sprawie prowadzić postępowanie karne skarbowe. Organ I instancji w toku kontroli podjął szereg czynności mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, dlatego też po zgromadzeniu wystarczającego materiału dowodowego, wkrótce po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (wynik kontroli z 31 marca 2023 r., doręczony 4 kwietnia 2023 r.) zwrócił się do Prokuratury Rejonowej W.1 z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. DIAS odniósł się również do kwestii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, nadmienił, że w toku śledztwa przesłuchano K. O. i M. D.-prowadzącego księgi podatkowe strony. W konkluzji stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślił raz jeszcze, że decyzja organu I instancji została wydana 24 października 2023 r. i doręczona 30 października 2023 r., a z przedstawionych okoliczności ewidentnie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i zamiarem wykrycia oraz ukarania sprawcy. Organ II instancji zaznaczył, że działania Prokuratury Rejonowej zostały podjęte w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez organ I instancji, a jest ona organem niezależnymi niezobligowanym działaniami podejmowanymi przez inne organy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy, omawiając kwestię pełnomocnictw udzielonych przez stronę M. O. oraz zarzutu firmanctwa. Wskazał, że źródło zasadniczego sporu w sprawie, który stanowią czynności podejmowane przez M. O. na podstawie udzielonych mu przez K. O. (żonę) pełnomocnictw skutkuje wynikającym z odwołania zarzutem niezasadnego kwestionowania stanowiska skarżącej o zaistnieniu w sprawie firmanctwa, a także zarzutem błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w zakresie wykonywania działalności budowlanej i handlu elektroniką strona działała w charakterze podatnika oraz naruszyła przepisy ustawy o VAT. DIAS (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci m.in. oświadczenia strony z 23 czerwca 2021 r., do którego załączono kserokopie: umowy majątkowej małżeńskiej z 22 czerwca 2009 r., pełnomocnictwa z 4 lipca 2009 r. i kserokopię maila z kancelarii notarialnej zawierającego treść pełnomocnictwa z 10 listopada 2016 r., a także dowody z 12 stycznia 2018 r. i z 28 maja 2019 r. dotyczące odwołania pełnomocnictw oraz oświadczenia strony z 30 sierpnia 2023 r., zeznań strony i M. O. złożonych w charakterze świadków, przesłuchania K. O. w charakterze strony) stwierdził, że K. O. udzieliła M. O. pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu jako osoby fizycznej (pełnomocnictwo z 4 lipca 2009 r.) i jako przedsiębiorcy (pełnomocnictwo z 10 listopada 2016 r.). Zakres umocowania został określony odpowiednio do występowania w jej imieniu i na jej rzecz w jak najszerszym zakresie i we wszystkich sprawach oraz do działania w jej imieniu we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Szczegółowe zakresy obydwu pełnomocnictw dotyczą w szczególności: występowania wobec wszelkich władz, administracji rządowej i samorządowej, przed sądami, bankami, składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, składania pism, wniosków i podań, odbioru jej należności oraz zawierania umów cywilnoprawnych, a w przypadku działalności gospodarczej do zmiany i rozwiązywania zawartych umów. Ponadto strona, jako osoba fizyczna, upoważniła męża do nabywania i zbywania wszelkich ruchomości, nieruchomości, praw do lokali, udziałów w nieruchomościach lub w innych prawach osobom i od osób, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Udzielenie pełnomocnictw poprzedzało zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej z 22 czerwca 2009 r. (w formie aktu notarialnego) przez skarżącą oraz M. O., z której wynikało, że z chwilą wstąpienia w związek małżeński obowiązywać ich będzie rozdzielność majątkowa. W ocenie organu odwoławczego tak określone szerokie zakresy umocowania bez wątpliwości obejmowały i upoważniały M. O. do przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług (w tym usług budowlanych, obrotu elektroniką) w imieniu firmy O. Zdaniem DIAS wbrew twierdzeniom strony z treści ww. pełnomocnictw nie wynika, aby dotyczyły one wyłącznie zarządzania jej nieruchomością. Wprost przeciwnie, zakres pełnomocnictw był bardzo szeroki o czym świadczą m.in. zapisy: K. O. udziela M. O. pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i działaniu na jej rzecz w jak najszerszym zakresie i we wszystkich sprawach. Strona zaś udzielając pełnomocnictw swojemu mężowi w zakresie wskazanym wyżej musiała liczyć się z tym, że będzie on na podstawie ww. pełnomocnictw mógł podejmować w jej imieniu i na jej rachunek czynności związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, które mogą skutkować powstaniem zobowiązań podatkowych, w tym w podatku VAT. Zdaniem DIAS brak jest również podstaw do twierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem M. O. w imieniu strony prowadzącej firmę O. działał bez umocowania. DIAS podkreślił, że w aktach sprawy jedynymi dowodami potwierdzającymi odwołanie pełnomocnictw udzielonych przez stronę M. O. jest wiadomość e-mail z 12 stycznia 2018 r. (brak potwierdzenia odbioru ww. wiadomości przez M. O.) oraz oświadczenie M. O. z 28 maja 2019 r., że nie podejmie żadnych działań w imieniu K. O. oraz że wszelkie upoważnienia pisemne i ustne oraz pełnomocnictwa na dzień 28 maja 2019 r. są nieważne. Organ II instancji uznał też, że strona składa sprzeczne wyjaśnienia w zakresie odwołania pełnomocnictw mężowi do jej reprezentowania. Z jednej strony wskazywała, że odwołała udzielone M. O. pełnomocnictwa ustnie w marcu 2017 r., 12 stycznia 2018 r. mailowo, a następnie wskazała, że w czerwcu 2017 r. za jej zgodą mąż rozpoczął rozbudowę jej nieruchomości, która trwała do września 2017 r., a prace wykończeniowe trwały co najmniej do wakacji 2018 r. Tym samym nie kwestionuje umocowania M. O. do działania w jej imieniu w ramach prowadzonej działalności, po wypowiedzeniu pełnomocnictwa w marcu 2017 r. zdaniem DIAS potwierdzeniem faktu umocowania M. O. do działania w imieniu i na rzecz strony są zeznania M. O. DIAS podkreślił również, że strona pomimo tego, że twierdzi, że jej mąż M. O. bez jej wiedzy i zgody podejmował czynności w jej imieniu i na jej rachunek to upoważniła męża do swojego rachunku gospodarczego i upoważnienie to zostało odwołane dopiero w maju 2019 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził zasadność ustaleń organu I instancji, że M. O. działał jako pełnomocnik swojej żony, a następnie jako pełnomocnik jej firmy, w sposób ciągły oraz za przyzwoleniem K. O. w okresie od 4 lipca 2009 r. (data pierwszego pełnomocnictwa) do 28 maja 2019 r. (data skutecznego odwołania pełnomocnictw). O powyższym zdaniem DIAS świadczą przede wszystkim takie okoliczności jak: - brak poinformowania urzędu skarbowego i ZUS o rzekomym wycofaniu pełnomocnictwa i podejmowaniu przez pełnomocnika działań skutkujących powstaniem zobowiązań wobec budżetu bez jej wiedzy i zgody, - nieskorygowanie przez stronę składanych za kontrolowany okres deklaracji podatkowych i ewidencji księgowych w zakresie transakcji, na które się rzekomo nie godziła, - nieodebranie przez stronę upoważnienia do rachunku bankowego gospodarczego, M. O. był upoważniony do tego rachunku aż do maja 2019 r. - nieinformowanie kontrahentów, których dane strona znała z rachunku bankowego, o fakcie rzekomego działania jej męża bez stosownego umocowania, - niewystąpienie do tych kontrahentów o szczegóły współpracy, niezerwanie umów zawartych z tymi kontrahentami. Dopiero we wrześniu 2020 r. strona zawnioskowała o wykreślenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figurującego od początku działalności (od czerwca 2011 r.) wpisu o prowadzeniu działalności w zakresie dotyczącym branży budowlanej i komputerowej. W marcu 2021 r. zgłosiła do CEiDG wykreślenie miejsca wykonywania działalności: L., ul. [...] (pod którym to adresem znajdował się sklep komputerowy), - biuro rachunkowe i osobę upoważnioną do składania deklaracji (pełnomocnictwo UPL-1) zmieniła dopiero od stycznia 2020 r. DIAS zwrócił uwagę, że rejestr w CEiDG jest ogólnodostępny i skoro strona skutecznie dokonała zmian w latach 2020/2021, to nic nie stało na przeszkodzie, by zmian tych dokonać kiedy, jak twierdzi, powzięła informację o przekroczeniu zakresu udzielonych pełnomocnictw, tj. co najmniej w marcu 2017 r. Nie dokonała jednak tych czynności. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami K. O., że w ogóle nie zajmowała się swoją działalnością gospodarczą oraz pozostawała w całkowitej nieświadomości i nie miała wiedzy o wykonywaniu przez M. O. działalności w zakresie innym niż wynajem nieruchomości w L. Jak wynika z jej zeznań i oświadczeń, analizowała ona np. firmowy rachunek bankowy, a także osobisty rachunek bankowy, na który również wpływały środki finansowe m.in. z wynajmu jej nieruchomości, wizytowała biuro rachunkowe, obsługujące jej firmę (podpisała z biurem umowę), gdzie miała możliwość uzyskania wszelkich istotnych informacji, zasięgała informacji od pełnomocnika M. O., miała wiedzę odnośnie opisanych w niniejszej decyzji odbiorców usług budowlanych chociażby z rozmów telefonicznych jej męża, odbywających się w jej obecności (co dodatkowo świadczy o tym, że mąż nie ukrywał się przed nią z rozmowami/negocjacjami z tymi kontrahentami), wiedziała że pod adresem L., ul. [...] znajdował się punkt sprzedaży sprzętu komputerowego i usług informatycznych (adres ten był zgłoszony w CEiDG). Wiedziała też, że mąż zajmował się działalnością budowlaną w N. sp. z o. o. (dalej jako: "N."), więc miał odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby prowadzić tego typu usługi również w ramach jej działalności gospodarczej (ten rodzaj działalności był zgłoszony w CEiDG). Podsumowując DIAS stwierdził, że czynności M. O. związane z transakcjami firmy O., a także reprezentowanie strony przed organami podatkowymi zawierają się w zakresie udzielonych pełnomocnictw z 4 lipca 2009 r. i z 10 listopada 2016 r. Pełnomocnictwo M. O. do reprezentowania K. O. zostało skutecznie odwołane 28 maja 2019 r., a więc po upływie kontrolowanego okresu od lipca 2018 r. do marca 2019 r. i dokonania przez firmę K. O., reprezentowaną przez M. O. transakcji, objętych postępowaniem podatkowym. W odniesieniu do kwestionowania przez organ I instancji stanowiska skarżącej, że w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. działalność gospodarczą prowadził M. O., natomiast jego żona jedynie firmowała jego działalność, DIAS uznał, że K. O. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu i w sposób ciągły, zatem spełnia warunki uznania za podatnika. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby strona była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w firmie i ponoszenia odpowiedzialności za jej działania. Organ odwoławczy zauważył także, że z materiału dowodowego nie wynika, aby strona wyraziła zgodę albo co najmniej godziła się, co jest warunkiem uznania za firmactwo, na firmowanie transakcji M. O. Przeciwnie, udzieliła mężowi notarialnego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Mąż, stosownie do dyspozycji mocodawczyni, działał jawnie jako pełnomocnik żony, nie ukrywał, że wykonuje czynności w imieniu K. O. Należy szczególnie podkreślić, że M. O. działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu K. O., co odróżnia działanie z podszywaniem się pod nazwę innego podmiotu i za zgodą tego podmiotu. O działaniu M. O. na podstawie pełnomocnictwa w imieniu żony w ocenie DIAS świadczą przedłożone przez odbiorców usług kopie pełnomocnictw, które okazywał M. O., inicjując współpracę gospodarczą, umowy podpisane przez ww. z kontrahentami, gdzie występował jako reprezentant strony, wyjaśnienia odbiorców, że M. O. we współpracy z nimi posłużył się pełnomocnictwem, zeznania M. K. o działaniu ww. na podstawie pełnomocnictwa K. O. Natomiast z twierdzeń strony wypływa wniosek, że w działalności firmy O. istniały dwa obszary, które oceniła odmiennie: - zarządzanie i wynajem nieruchomości w L., jako działalność firmy O., - wykonywanie robót budowlanych i handlu artykułami elektronicznymi, jako firmanctwo, czyli działalność jedynie firmowana przez K. O., a faktycznie wykonywana przez M. O. i podlegająca przypisaniu M. O. Organ nadmienił, że wskazywane przez K. O. przekroczenie przez M. O. ustnych uzgodnień o ograniczeniu umocowania do zarządzania i wynajmu nieruchomości, w świetle nieprzekroczenia przez męża zakresu umocowania wynikającego ze znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictwach nie są uzasadnione. Co więcej również z CEiDG (ogólnodostępnej ewidencji działalności gospodarczej) wynika, że do 7 września 2020 r. jako przedmiot prowadzonej działalności wpisane były roboty budowlane i strona tych zapisów nie zmieniała. DIAS zwrócił uwagę, że w określeniu "zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej" zawartym w art. 113 o.p. akcentuje się działanie firmującego i firmanta ukierunkowane na stworzenie takiego przeświadczenia osób trzecich, w tym organów podatkowych, które wprowadza w błąd co do tożsamości podmiotu, na którym spoczywają obowiązki podatkowe. W sprawie powyższa sytuacja nie ma miejsca, gdyż sytuacja jest jasna i nie budzi wątpliwości. K. O. prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą i do wykonywania czynności, między innymi w zakresie prowadzonej firmy, upoważniła M. O. M. O. wykonując czynności nie posługiwał się tożsamością K. O., lecz występował jako działający w zakresie umocowania w imieniu K. O. W ocenie organu odwoławczego prezentowane przez stronę stanowisko, że jedynie firmowała ona działalność swojego męża, a M. O. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i obrotu artykułami elektronicznymi nie są zasadne. W sprawie nie wystąpiło firmanctwo. K. O. spełniała przesłanki uznania jej za przedsiębiorcę i podatnika podatku VAT, a M. O. działał w firmie O. w imieniu strony na podstawie pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, że w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. strona wydzierżawiała nieruchomość w L., ul. [...] oraz świadczyła prace budowlane, prace projektowe, dokonywała sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania, naprawy sprzętu komputerowego, usługi informatyczne. Głównymi odbiorcami byli: W. sp. z o. o., V. S.A., T. sp. z o. o., E. sp. z o. o., N.2 sp. z o.o., L., K., M.3 sp. z o.o. (łącznie ponad 98% obrotu wykazanego przez stronę), co wynika z wystawionych faktur. DIAS podał, że K. O. i M. O. nie wypowiedzieli się i nie przedłożyli dokumentów w sprawie szczegółowych okoliczności transakcji sprzedaży firmy O. K. O. stwierdziła, że działania męża w ramach jej firmy, poza wynajmem nieruchomości w L., odbyły się bez jej wiedzy i zgody. Również wzywany przez organ I instancji M. O. nie wypowiedział się na temat dokonanej sprzedaży. Organ wskazał, że na wezwanie organu I instancji nabywcy towarów i usług przesłali wyjaśnienia i dowody potwierdzające dokonanie dostaw wskazanych na wystawionych przez firmę O. na ich rzecz fakturach. W wyjaśnieniach potwierdzili wykonanie transakcji, co udokumentowali załączonymi dowodami, m.in.: fakturami, umowami wraz z aneksami, kosztorysami, mapami sytuacyjnymi, zleceniami uszczegółowiającymi, protokołami zdawczo-odbiorczymi, fakturami wystawionymi dla inwestora, bankowymi dowodami zapłaty. Część nabywców wyjaśniła, że w trakcie transakcji ze strony firmy K. O. występował M. O. upoważniony przez K. O. i na dowód przedłożyli kopie pełnomocnictw z 4 lipca 2009 r. oraz z 10 listopada 2016 r. Jako dowody potwierdzające dokonanie przez firmę K. O. transakcji, udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży organ wymienił faktury zakupu wystawione na rzecz strony przed podmioty inne niż zakwestionowane. Wśród ujętych do odliczenia faktur zakupu znajdują się faktury dotyczące m.in.: nabycia artykułów i narzędzi budowlanych, artykułów i oprogramowania komputerowego, palet zwrotnych, gazów technicznych, paliwa, wynajmu kontenera, serwisu kabin [...], usług noclegowych w miejscowości wykonywania robót, refaktura od odbiorcy za nadzór inwestorski, usługi opracowania kosztorysu ofertowego. Ponadto firma K. O. w latach 2018-2019 zatrudniała od 5 do 7 pracowników (jak wynika z wyjaśnień strony dowiedziała się o tym dopiero w 2020 r., zaś pracowników tych zatrudnił M. O., co zdaniem organu nie wykraczało poza zakres udzielonego mu umocowania). Z uwagi na powyższe, w ocenie DIAS brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży. W kwestii oceny prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT oraz rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur oraz czy podatek wykazany na fakturach z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" słusznie nie został zaliczony do podatku należnego od dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, DIAS stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ II instancji wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego, rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. W przypadku transakcji w procedurze odwrotnego opodatkowania prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego wobec tegoż samego nabywcy z tytułu transakcji objętych ustawowo procedurą odwrotnego opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Organ odwoławczy wywiódł, że również orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. DIAS szczegółowo opisał pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zostało wskazane, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. NSA stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał jednocześnie, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Organ odwoławczy podniósł, że ani K. O. ani M. O. nie przedłożyli poza fakturami zakupu i historii rachunku bankowego innych dowodów na udokumentowanie zakupów od C., G. i M.1, takich jak: umowy, protokoły, zlecenia, korespondencja handlowa, dokumenty transportowe, magazynowe, czy innych dowodów dokumentujących okoliczności wykazane przez stronę spornych transakcji. Nie złożyli również wyjaśnień na temat okoliczności transakcji. W ocenie organu odwoławczego z opisanego w decyzji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz K. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na co wskazują w szczególności poniższe okoliczności, dotyczące wystawców spornych faktur C., G. i M.1 oraz kontrahentów bezpośrednich dostawców strony: O. sp. z o. o. (dalej jako: "O."), I. sp. z o. o. (dalej jako: "I.") i P. sp. z o. o (dalej jako: "P."): - mimo wezwania M. O. (K. O. twierdzi, że mąż w ramach jej firmy wykonywał czynności związane z robotami budowlanymi i obrotem artykułami komputerowymi bez jej wiedzy i zgody) do przedłożenia dokumentów nie udało się pozyskać dokumentacji potwierdzającej nabycie towarów i usług wyfakturowanych przez C., G. i M.1. M. O. stwierdził, że wszystko wynika z dokumentów, żadnego dokumentu nie przedłożył oraz odmówił złożenia zeznań (K. O. przedłożyła wyłącznie faktury, rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz deklaracje VAT-7), - wystawcy spornych faktur spółki C. i M.1 posiadają minimalny kapitał zakładowy odpowiednio: 5.000,00 zł i 5.400,00 zł, - wystawcy spornych faktur nie wpłacili deklarowanych zobowiązań podatkowych, - firmy te zostały wykreślone przez naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT, z powodu braku możliwości skontaktowania się z nimi lub złożenia danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą, - osoby ujawnione w rejestrach wystawców spornych faktur występują w kilku spółkach występujących w łańcuchu dostaw na rzecz strony, zachodzą więc powiązania osobowe oraz kapitałowe, np.: • M. K. był udziałowcem oraz w zarządzie spółek: M.1 i O., • G. K. (syn M. K.) oprócz prowadzenia G. był udziałowcem oraz prezesem I., • D. K. (żona wyżej wymienionego) była udziałowcem oraz w zarządzie C., • M. O., oprócz działania jako pełnomocnik K. O., był udziałowcem oraz w zarządzie C., • K. R. - znajomy M. O. był udziałowcem i prezesem w P., a także prezesem N., którą to funkcję objął za zgodą M. M. (wspólnika), pracownika zatrudnionego przez M. O. w firmie strony, - wystawcy spornych faktur nie odpowiedzieli na kilkukrotne wezwania do złożenia wyjaśnień oraz przekazania dowodów dotyczących spornych transakcji, również reprezentanci C. i M. wzywani przez organ odwoławczy nie przedłożyli wyjaśnień i dowodów w sprawie spornych transakcji, oprócz tego prezes zarządu C. – J. C., przebywa w domu pomocy społecznej w stanie zdrowia niepozwalającym na rzeczowy kontakt z nim, poprzednio był osobą bezdomną, właściwe miejscowo urzędy skarbowe nie miały kontaktu z C., G. i M.1, G. K. nie podjął wezwań wysłanych na jego adres rejestracyjny i adres zamieszkania, również bezskuteczna okazała się podjęta przez pracowników organu podatkowego próba kontaktu osobistego z nim pod adresem rejestracyjnym, adresy siedzib, wykonywania działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej C. i M.1 zarejestrowały w wirtualnym biurze, pod adresem L., ul. [...] wskazanym jako dodatkowe miejsce prowadzenie działalności przez stronę, posiada siedzibę O., a także pięć innych spółek handlowych, w których jako udziałowcy i reprezentanci występują M. O., M. K. i A. O. - matka M. O., - z deklaracji VAT-7 złożonych przez G.i M.1 wynika, że firmy te wykazywały większe zakupy niż sprzedaż, przy czym M.1 wykazała w zeznaniu dla podatku dochodowego za 2018 r. przychody kilkudziesięciokrotnie niższe niż wykazane w deklaracjach VAT-7 za ten sam rok, zeznań w sprawie podatku dochodowego nie złożyły: M.1 za 2019 r., a M. K. (G.1) za 2018 r. i za 2019 r., przedmioty transakcji na spornych fakturach zakupu zostały określone ogólnie, co wraz z brakiem innych dowodów (poza historią rachunku bankowego) na okoliczność spornych transakcji uniemożliwia dokładne/precyzyjne ustalenie, jaki miałby być przedmiot tych transakcji, G. K. (G.1) zadeklarował sprzedaż na rzecz K. O. na podstawie mniejszej ilości i wartości faktur (3 faktury w łącznej wartości netto 127.468,00 zł i VAT 29.317,64 zł), w sytuacji gdy K. O. odliczyła podatek naliczony z sześciu faktur od ww. podmiotu o łącznej wartości netto 362.428,00 zł, podatek VAT 83.358,44 zł, - kontrahenci bezpośrednich dostawców kontrolowanej firmy: O. i I. wykazali wielomilionową sprzedaż wykazując zakupy od jednego, tego samego podmiotu – P. deklarującej zakupy niewielkiej wartości 3 tys. zł (zakupy od biura rachunkowego i operatora telefonicznego), ww. podmioty w łańcuchu wystawianych faktur zakupu nie zatrudniały pracowników, I. i M.1 zostały rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w następstwie czego zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego, wszystkie ww. podmioty w łańcuchu wystawianych faktur zakupu nie złożyły zeznań w sprawie podatku dochodowego za lata 2018-2019 lub złożyły zeznanie "zerowe", wyjątkiem jest C., która złożyła zeznanie za 2018 r., lecz nie zapłaciła zadeklarowanego podatku, wszystkie ww. podmioty w łańcuchu wystawianych faktur zakupu wykazując bardzo wysokie, bo wielomilionowe obroty miesięczne, nie wykazały prawie żadnych zobowiązań podatkowych do zapłaty, a jeżeli wykazywały to ich nie uiściły, wszystkie ww. podmioty w łańcuchu wystawianych faktur zakupu mają wysokie kwoty zaległości podatkowych, aktualne zadłużenia wobec urzędów skarbowych ww. firm: • C. około 4,5 mln zł, • I. około 0,8 mln zł, • O. około 0,8 mln zł, • P. około 1,3 mln zł; • G. około 30 tys. zł, • M.1 około 0,7 mln zł; - oprócz łańcuchowego, równoległego wystawiania faktur: P. (1. ogniwo), O. i I. (2. ogniwo), C. sp. z o.o., G. i M.1 (3. ogniwo), ww. podmioty wykazały transakcje między sobą, - O., I., C., G. i M.1 wykazały w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. zakupy również od innych podmiotów, spoza łańcucha ww. podmiotów, lecz wartości tych zakupów były znikome w stosunku do wartości wystawianych wzajemnie faktur między ww. podmiotami. W ocenie DIAS z powyższych ustaleń wynika, że wystawianie faktur inicjowała spółka P., następnie wystawiane przez kolejne podmioty faktury krążyły między O., I., C., G. i M.1. W konsekwencji powstał krąg tych samych podmiotów, powiązanych, współdziałających ze sobą w zakresie wzajemnego dostarczania faktur zakupu i pomocy w generowaniu obrotów przez uczestniczące w nim podmioty. Pierwszym ogniwem fikcyjnych faktur VAT był P. (jedyny udziałowiec i prezes jest wieloletnim znajomym M. O.), która poza usługami księgowymi i abonamentem telefonicznym nie wykazała innych zakupów. Organ II instancji ponadto zauważył, że strona rozpoczęła aktywność wobec organów skarbowych w zakresie następstw działania M. O., wkrótce po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej (pismo z 27 czerwca 2022 r.), czyli dopiero po kilku latach od powzięcia informacji/uzasadnionych podejrzeń, że M. O. w ramach jej firmy wykonywał prace budowlane, na które ona się nie godziła. Jak zeznała, wiosną 2018 r. mąż nalegał, żeby podpisała weksel dotyczący gwarancji budowlanych w związku z kontraktem z W. na około 2 mln zł. Organ odwoławczy podkreślił też, że K. O. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. wykazała obroty wielokrotnie wyższe (150-830 tys. zł) niż wartość comiesięcznych faktur za najem budynku w L. 24-26 tyś. zł, o których strona wiedziała. Wobec powyższych ustaleń DIAS uznał, że strona udzieliła M. O. szerokiego pełnomocnictwa i przez zaniechanie nadzoru nad czynnościami dokonanymi przez M. O. w ramach jej firmy, przez brak zachowania elementarnej staranności przedsiębiorcy, godziła się na działanie pełnomocnika skutkujące odliczaniem przez firmę O. fikcyjnych faktur. Działania jej pełnomocnika – M. O., obciążają stronę, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez stronę w przeprowadzeniu spornych transakcji. W celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym strona powinna była wykazać się starannością i zasadą ograniczonego zaufania przy dokonywaniu opisanych transakcji, ale tego nie uczyniła. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, tj. m.in. dokonywanych operacji na rachunkach bankowych strony działania męża nie ograniczały się do czynności związanych z zarządzaniem nieruchomością. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nadużycia przez M. O. umocowania, DIAS stwierdził, że K. O. udzieliła mężowi szerokiego pełnomocnictwa, który działał w jego zakresie. Po uzyskaniu przez stronę wiedzy, że M. O. działa niezgodnie z jej wolą, przez kilka następnych lat nie podejmowała ona czynności w celu skutecznego zablokowania dalszych działań męża. Nie zawiadamiała o wycofaniu pełnomocnictwa organów administracji, kontrahentów, biura rachunkowego, nie wycofała mężowi dostępu do rachunku firmowego, nie zmieniała danych rejestrowych. W konsekwencji nie wykazała jakiejkolwiek dbałości o własny interes i dopuściła do kontynuacji działań M. O. w jej imieniu, które obciążyły ją, jako mocodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że to skarżąca wypełnia przesłanki do uznania jej za podatnika VAT w zakresie działalności budowlanej oraz obrotu towarowego sprzętem elektronicznym, 2. art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, preferujący interesy finansowe Skarbu Państwa nad obiektywizm w ustaleniu osoby rzeczywistego podatnika podatku VAT, 3. art.122, art. 187 §1, art.191 oraz art.188 o.p. poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia o formalne znamiona stanu faktycznego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zwróciła uwagę, że pojęcie podatnika VAT jest kategorią obiektywną, o której nie może przesądzać wyłącznie sposób, w jaki działalność gospodarcza została formalnie zaewidencjonowana. Przepisy dotyczące wypełniania rejestrów VAT oraz sporządzania deklaracji stanowią przepisy o charakterze instrumentalnym, dokumentacyjnym, wtórnym wobec materialnoprawnych norm ustawy podatkowej. Strona podniosła, że w sprawie została naruszona zasada zaufania do działania organów państwa w ten sposób, że po pierwsze: bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, to jest przesłuchań przedstawicieli dostawców nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń skarżącej o rażącym nadużyciu umocowania, w tym do działania pełnomocnika z dostawcami w zmowie przeciwko interesom skarżącej, po drugie: jeśliby twierdzenia skarżącej potwierdziły się, to organ podatkowy zobowiązany byłby szczegółowo uzasadnić w treści decyzji, czy w takim przypadku obciążanie skarżącej skutkami podatkowymi jest uzasadnione całym systemem prawa. Zdaniem strony organ podatkowy zrezygnował z dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzestając jedynie na fakcie braku reakcji dostawców na wezwania. DIAS nie zważył również, że skoro skarżąca podnosiła okoliczność, że wszelkie wpływy finansowe na jej konto firmowe z tytułu realizacji robót budowlanych natychmiast były transferowane przez pełnomocnika do podmiotów trzecich, to niezrozumiałe jest, dlaczego DIAS rozpisując strukturę organizacyjną powiązań miedzy dostawcami, nie przeanalizował także przepływów finansowych oraz nie próbował ustalić poprzez dowód z przesłuchania świadków, kto był rzeczywistym beneficjentem tych środków. Jest to istotne w sprawie, gdyż pozwalało ustalić, że to pełnomocnik skarżącej spełniał definicję podatnika VAT, jako podmiotu faktycznie czerpiącego dochody z podejmowanej działalności, a wykorzystanie danych firmowych strony oraz jego rola we wskazanej przez DIAS strukturze podmiotów, stanowiły środek do ukrycia jego dochodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi, w piśmie z 7 stycznia 2025 r., strona podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a Karty Praw Podstawowych UE. W jej ocenie DIAS rażąco naruszył prawo podmiotowe skarżącej do obiektywnego i bezstronnego rozpoznania jej sprawy, co wyrażało się w sposobie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Strona uważa, że przyjęcie przez DIAS, że M. O. działał na podstawie pełnomocnictwa w zakresie działalności budowlanej i obrotu elektroniką, wymagało dodatkowej oceny, czy nie doszło do nadużycia umocowania. Organ odwoławczy zaś arbitralnie przyjął, że nie miało ono miejsca. Tym samym DIAS naruszył zasady wiedzy weryfikowalnej w licznej literaturze przedmiotu i orzecznictwa sądów powszechnych oraz doświadczenia życiowego, upraszczając bezpodstawnie, że posługiwanie się w obrocie dokumentem pełnomocnictwa przez M. O. jest wystarczające dla przypisania statusu podatnika VAT skarżącej. Strona wskazała, że oszustwo M. O. polegało na podszyciu się pod firmę strony, wykonaniu prac budowlanych oraz obrotu elektroniką formalnie na jej rzecz, a następnie na wyprowadzeniu środków finansowych do podmiotów, które w ocenie skarżącej w pełni kontrolował M. O. Co istotne, z rachunku bankowego strony wyprowadzono środki finansowe, które powinny służyć sfinansowaniu ciężaru z tytułu VAT, a jak ustalił organ II instancji, dostawcy nie regulowali własnych zobowiązań z tytułu VAT, czego bezpośrednim skutkiem było przypisanie skarżącej zaległości podatkowych wobec zakwestionowania rzetelności dostawców. W tej sytuacji oczywistym staje się, że M. O. działał na szkodę strony. Wobec wyboru przez M. O. kwestionowanych dostawców, skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku VAT wynikającego ze skarżonej decyzji z majątku własnego, niepodlegającego zakresowi wspólnotowego systemu VAT. Skarżąca podniosła, że działanie M. O., polegające na wyborze ustalonych w toku postępowania dostawców, których fikcyjność działania DIAS ustalił w toku postępowania, doprowadziło do powstania rzeczywistej szkody w majątku skarżącej. Zakwestionowanie przez organ podatkowy zakupów od rzeczonych dostawców oraz wyprowadzenie środków finansowych do tych podmiotów tytułem zapłaty za świadczenia, kwestionowane przez DIAS jako nierzeczywiste spowodowało, że skarżąca musiała ponieść ciężar finansowy z oszczędności, a nie z podatku należnego, jaki wpływał na jej rachunek od odbiorców usług budowlanych oraz z tytułu obrotu elektroniką. W ocenie strony organ odwoławczy z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów nie dostrzegł, że powstała w jej majątku szkoda uzasadnia pogląd, że doszło do nadużycia umocowania. Skarżąca podkreśliła, że prezentowała pogląd szerszy, to jest, że M. O. w ogóle nie był umocowany w zakresie działalności budowlanej i obrotu elektroniką. Zanegowanie przez organ II instancji tego stanowiska i przyjęcie, że zakres pełnomocnictwa obejmował ww. dwa zakresy działalności nie zwalniało organu podatkowego od dalszej oceny działania M. O. w kontekście właśnie nadużycia umocowania. Skarżąca nadmieniła, że DIAS błędnie, bo z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, przyjął jako obciążające skarżącą, jej sposób reakcji na działania M. O. Organ nie dał wiary jej wyjaśnieniom, że jej sytuacja osobista, opisywana w pismach procesowych, wskazywała na pewien proces, który konsekwentnie był przez skarżącą wdrażany w życie. Organ pominął także, że w sprawie chodziło o pełnomocnictwo, które z istoty opiera się o zaufanie, a do tego w najbliższej relacji rodzinnej. Skarżąca podniosła, że materiał dowodowy nie potwierdza przyjętej przez DIAS konkluzji, że posiadała ona status podatnika VAT w zakresie robót budowlanych i obrotu elektroniką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały prawo do uznania, że to skarżąca a nie umocowany M. O. w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie działalności budowlanej i handlu elektroniką (uznając, że działała w charakterze podatnika) a co za tym idzie do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec-wrzesień 2018 r. i wysokości zobowiązania podatkowego za okres od października 2018 r. do marca 2019 r. Organ uznał bowiem (w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy), że strona w kontrolowanym okresie: (-) dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 525.303,00 zł wykazany w 24 fakturach, na których jako wystawcy figurowały spółki C. (od 27 grudnia 2018 r. M.), G. oraz M.1 pomimo, że faktury, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty (funkcjonujące w łańcuchu dostaw) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gospodarczych, gdyż podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej obracając pustymi fakturami; (-) z uwagi, że część faktur wystawionych przez ww. podmioty dotyczyć miała nabycia usług opodatkowanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) zawyżyła w ewidencjach VAT sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 podatek należny VAT w miesiącach wrzesień, listopad 2018 r. i marzec 2019 r. o łączną kwotę 104.213,00 zł. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca wskazując, że faktycznie działania w charakterze podatnika (w zakresie działalności budowlanej i handlu elektroniką) należy przypisać M. O. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że to skarżąca (a nie M. O.) wypełnia przesłanki do uznania jej za podatnika VAT w zakresie działalności budowlanej oraz obrotu sprzętem elektronicznym. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co istotne działalność ta realizowana była od 2009 r. (wówczas wystawione zostało pierwsze pełnomocnictwo), przy uwzględnieniu kolejnego z 2016 r. - faktycznie poprzez umocowanego M. O. (męża strony). Z treści ww. pełnomocnictw wynikał ponadto bardzo szeroki zakres ich umocowania. Pierwsze z nich (z 4 lipca 2009 r.) obejmowało umocowanie do występowania w imieniu skarżącej i działania na jej rzecz w jak najszerszym zakresie i we wszystkich sprawach dotyczących: (-) występowania w jej imieniu i reprezentowania wobec wszelkich władz, administracji rządowej i samorządowej; (-) występowania w jej imieniu przed wszelkimi władzami państwowymi Rzeczpospolitej Polskiej w sprawie o uzyskanie pobytu stałego na terytorium Polski i uzyskanie obywatelstwa polskiego; (-) występowania w jej imieniu przed sądami; (-) występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym, ZUS, operatorami telefonii przewodowej i bezprzewodowej, instytucjami ubezpieczeniowymi; (-) występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach przed bankami, w tym do zakładania rachunków bankowych, dokonywania wpłat, wypłat, zleceń stałych, przelewów i wszelkich innych czynności związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, a także likwidacji rachunku; (-) zawierania w jej imieniu i na jej rzecz wszelkich umów cywilnoprawnych z wszystkimi podmiotami i osobami fizycznymi; (-) składania w jej imieniu wniosków, pism i podań, jak również do odbioru i kwitowania dokumentów i należności przysługujących jej z jakiegokolwiek tytułu. Strona upoważniła nadto M. O. do nabywania na jej rzecz, do jej majątku osobistego i zbywania wszelkich ruchomości i nieruchomości, praw do lokali, udziału w nieruchomościach lub innych prawach, w formie odpłatnej i nieodpłatnej, osobom i od osób, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika (w tym w szczególności na podstawie umów: sprzedaży, przeniesienia własności, darowizny, zamiany, zniesienia współwłasności), do poddawania jej rygorom egzekucji w zakresie, w jakim okaże to się niezbędne do realizacji tego pełnomocnictwa, do reprezentowania wobec sądów wieczystoksięgowych, do zapłaty i przyjęcia ceny, do meldowania i wymeldowywania jej na warunkach według uznania pełnomocnika, oraz dokonywania wszelkich innych czynności prawnych, składania oświadczeń woli i wiedzy w jej imieniu i na jej rzecz zmierzających do realizacji niniejszego pełnomocnictwa według wyrażonej w nim woli. Drugie zaś z 10 listopada 2016 r. dotyczyło działania pełnomocnika w imieniu strony we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w szczególności do: (-) reprezentowania przed wszystkimi władzami, organami administracji państwowej i samorządowej, sądami, urzędami skarbowymi, izbami skarbowymi, wszelkimi instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi; (-) występowania we wszystkich sprawach przed bankami, w tym do dokonywania wpłat, wypłat, zleceń stałych, przelewów i wszelkich innych czynności związanych z prowadzeniem rachunku bankowego; (-) składania podpisów na wszelkich dokumentach własnych i obcych związanych z zakresem działalności gospodarczej, w tym podpisywania wszelkich umów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; (-) odbioru należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać; (-) zawierania w jej imieniu umów cywilnoprawnych oraz zmiany i rozwiązywania tych umów; (-) składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy w jej imieniu w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, składania i odbioru pism, podań, odwołań oraz wszelkich innych należności; (-) prowadzenia wszelkich innych spraw i wykonywania wszelkich czynności zmierzających do realizacji woli wyrażonej w niniejszym pełnomocnictwie. Należy również wskazać, że poprzedzone to zostało umową majątkową małżeńską z 22 czerwca 2009 r. zawartą (w formie aktu notarialnego) przez skarżącą oraz M. O., z której wynikało, że z chwilą wstąpienia w związek małżeński obowiązywać ich będzie rozdzielność majątkowa. Stanie się ona zatem skuteczna z chwilą wstąpienia przez strony w związek małżeński (k. 64-65, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Jednocześnie, jak podkreślił DIAS strona upoważniła również męża do swoich rachunków bankowych, a upoważnienie do rachunku firmowego zostało wycofane dopiero w maju 2019 r., czyli już poza spornym okresem. Zatem i w tym obszarze aktywność pełnomocnika (np. poprzez dysponowanie środkami na tych rachunkach) odbywała się za pełną wiedzą i zgodą skarżącej. Zgodzić się należy zatem z DIAS, że strona udzieliła M. O. szerokiego pełnomocnictwa i wyłącznie przez zaniechanie nadzoru nad czynnościami dokonanymi przez wyżej wskazanego w ramach jej firmy, przez brak zachowania elementarnej staranności przedsiębiorcy, godziła się na działanie pełnomocnika skutkujące odliczaniem przez firmę fikcyjnych faktur. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że działania pełnomocnika obciążają skarżącą, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez stronę w przeprowadzeniu spornych transakcji. Ponadto, w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym strona powinna była wykazać się starannością i zasadą ograniczonego zaufania przy dokonywaniu opisanych transakcji, ale tego nie uczyniła. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, tj. m.in. dokonywanych operacji na rachunkach bankowych strony działania męża nie ograniczały się do czynności związanych z zarządzaniem nieruchomością. Wobec powyższego (w szczególności zważywszy na treść pełnomocnictw) trudno też uznać za zasadne twierdzenie strony, że miały pełnomocnictwa te miały charakter szczególny, a ich zakres ograniczony był jedynie do nabycia nieruchomości w L. przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę kwestii występującej (jak twierdzi) w przedmiotowej sprawie instytucji firmanctwa (art. 113 o.p. - Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.) w ocenie sądu rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że tak sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca. W pierwszej kolejności, mając na względzie literalną treść ww. przepisu (co jest preferowane w sprawach podatkowych – por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) wskazać należy, że do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 o.p. niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego (w układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany, firmujący natomiast służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów - wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1259/19), który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 803/16 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17). Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 218/16 z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Mając na względzie powyższe, zgodzić się należy z DIAS, że tak sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Strona bowiem prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą i do wykonywania czynności, między innymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej upoważniła (i to w bardzo szerokim zakresie - pełnomocnictwa z 4 lipca 2019 r. i z 10 listopada 2016 r., k. 66-60, T I akt kontroli celno-skarbowej i k. 437-438, T. III akt postępowania podatkowego) swojego męża. Ponadto M. O. wykonując czynności, do których został umocowany nie posługiwał się tożsamością skarżącej, lecz występował jako działający w zakresie udzielonego mu umocowania, w jej imieniu i na jej rzecz. Jak zauważył też organ II instancji M. O. nie działał bezimiennie, podszywając się pod firmę strony. Działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu strony, co (jak słusznie zauważył DIAS) odróżnia działanie z podszywaniem się pod nazwę innego podmiotu i za zgodą tego podmiotu. Ponadto, jak słusznie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu o działaniu M. O. na podstawie udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa świadczą przedłożone przez odbiorców usług kopie pełnomocnictw, które okazywał M. O., inicjując współpracę gospodarczą, umowy podpisane przez wyżej wskazanego z kontrahentami, gdzie występował jako reprezentant strony, wyjaśnienia odbiorców, że M. O. we współpracy z nimi posłużył się pełnomocnictwem, oraz zeznania M. K. Ponadto, jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym od firmanctwa należy odróżnić prowadzenie spraw na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Gdy ktoś pomaga prowadzić czyjąś firmę np. rodzinną, a działa w oparciu o stosunek pełnomocnictwa (co miało miejsce w tej sprawie), to nie jest firmanctwo w rozumieniu art. 113 o.p. Zasadnie zatem stwierdziły organy podatkowe, że stosunek pełnomocnictwa wyklucza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Ponadto, samo powoływanie się na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem granic pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawcy (na co wskazuje strona) nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony ww. przepisie (zob. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1411/16; z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11, także: Rafał Dowgier, Komentarz do art. 113 Ordynacji podatkowej LEX). Jak wskazał też NSA powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (zob. wyrok z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1298/15). Wobec powyższego trudno uznać za zasadne twierdzenia skargi o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie instytucji firmanctwa (w szczególności, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji oparł się na nieprawdziwym założeniu, że ukrywanie własnych dochodów pod cudzą firmą może mieć miejsce wyłącznie za zgodą osoby firmującej, to jest, niezasadnie przyjął, że tylko przypadki wprost objęte hipotezą art. 113 o.p. pozwalają na ustalenie osoby innego podatnika VAT, niż wynika to z dokumentów). Normą tą nie jest również objęta kwestia nadużycia pełnomocnictwa (również podnoszona w treści skargi). Dotyczy ona natomiast (jak słusznie zauważył DIAS) sfery stosunków cywilnoprawnych i uregulowana jest przepisami prawa cywilnego. Jeśli natomiast chodzi o podnoszone przez stronę w skardze (jak i jej uzupełnieniu) kwestie skutecznego wypowiedzenia udzielonych przez stronę pełnomocnictw oraz ich nadużycia przez umocowanego M. O. i sformułowane w związku z tym zarzuty - to również i one nie podlegały akceptacji sądu. Bezsporne jest bowiem, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca dwukrotnie udzieliła M. O. (mężowi) pełnomocnictw (4 lipca 2009 r. i 10 listopada 2016 r.), które jak już wykazano wcześniej miały bardzo szeroki charakter (dotyczący zarówno sfery osobistej, jak i związanej z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą). To skutkowało natomiast tym, że za działania lub zaniechania pełnomocnika, strona wzięła odpowiedzialność jak za własne (por. wyroki NSA z: 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 192/16; 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2725/16). To zobowiązywało jednakże (zważywszy, że strona była przedsiębiorcą, od którego wymaga się profesjonalizmu i dbałości o własne interesy) i przy tak szeroko zakreślonym umocowaniu - do sprawowania realnego nadzoru nad działaniami pełnomocnika (czego w tej sprawie wyraźnie zabrakło). Tymczasem jak wynika z akt sprawy, pomimo wiedzy skarżącej o podejmowanych przez pełnomocnika działaniach w okresie objętym sprawą - od lipca 2018 r. do marca 2019 r. (na co wskazują m.in.: (-) szereg dokonywanych na jej rachunku gospodarczym, jak i osobistym, do których miała dostęp i analizowała je - transakcji z podmiotami innymi niż wynajmujący jej nieruchomość; (-) wizytowanie biura rachunkowego, obsługującego jej firmę, z którą podpisała umowę, gdzie miała możliwość uzyskania wszelkich istotnych informacji; (-) miała wiedzę odnośnie odbiorców usług budowlanych chociażby z rozmów telefonicznych jej męża, odbywających się w jej obecności (co świadczy o tym, jak słusznie zauważył DIAS, że mąż nie ukrywał się przed skarżącą z rozmowami/negocjacjami z tymi kontrahentami); wypowiedzenie rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą dopiero w maju 2019 r.) - do skutecznego wypowiedzenia (potwierdzonego stosownym dowodem) udzielonych pełnomocnictw doszło dopiero 28 maja 2019 r. (czyli już po okresie, którego sprawa dotyczy) w wyniku złożonego oświadczenia (przy notarialnie poświadczonym podpisie - k. 71-72, T I akt kontroli celno-skarbowej) przez M. O. Wbrew też twierdzeniem strony nie doszło do skutecznego ich wypowiedzenia (jak stara się przekonać skarżąca) w 2017 r. (kiedy miała to zrobić ustnie) i 2018 r. (kiedy wysłała wypowiedzenie na skrzynkę e-mail męża, przy braku jednakże potwierdzenia jego otrzymania - k. 70, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Strona zatem tych faktów w żaden sposób nie udowodniła. Zwrócić należy również uwagę na to, że pomimo wiedzy o działaniach pełnomocnika i kwestionowaniu na obecnym etapie jego umocowania i wskazywaniu na jego nadużycie, jak wskazał DIAS, skarżąca: (-) nie poinformowania US i ZUS o rzekomym wycofaniu pełnomocnictw już w 2017 i 2018 r. i podejmowaniu przez pełnomocnika działań skutkujących powstaniem zobowiązań wobec budżetu bez jej wiedzy i zgody; (-) nie skorygowała składanych za kontrolowany okres deklaracji podatkowych i ewidencji księgowych w zakresie transakcji, na które się rzekomo nie godziła; (-) nie odebrała upoważnienia do rachunku bankowego gospodarczego, co miało miejsce dopiero w maju 2019 r.; (-) nie informowała kontrahentów, których dane znała z rachunku bankowego, o fakcie rzekomego działania jej męża bez stosownego umocowania; (-) nie wystąpiła do kontrahentów o szczegóły współpracy, nie zerwała zawartych z nimi umów. Dopiero we wrześniu 2020 r. zawnioskowała o wykreślenie w CEIDG (choć mogła to zrobić wcześniej, kiedy jak twierdzi powzięła informację o przekroczeniu zakresu udzielonych pełnomocnictw tj. co najmniej w marcu 2017 r.) figurującego od początku działalności (od czerwca 2011 r.) wpisu o prowadzeniu działalności w zakresie dotyczącym branży budowlanej i komputerowej. Ponadto, dopiero w marcu 2021 r. zgłosiła do CEiDG wykreślenie miejsca wykonywania działalności: L., ul. [...], pod którym to adresem znajdował si sklep komputerowy; (-) biuro rachunkowe i osobę upoważnioną do składania deklaracji zmieniła dopiero od stycznia 2020 r.; (-) nie kwestionowała składanych deklaracji w US i ZUS; (-) wiedziała też, że mąż zajmował się działalnością budowlaną w N., więc miał odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby prowadzić tego typu usługi również w ramach jej działalności gospodarczej (ten rodzaj działalności był zgłoszony w CEiDG). Zwraca uwagę też to (jak wskazał organ odwoławczy), że strona wypowiedziała umocowanie do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dopiero w maju 2019 r. (czyli również już po okresie objętym niniejszą sprawą). Mając na względzie wyżej wskazane okoliczności, trudno tutaj mówić o nadużywaniu umocowania, skoro skarżąca tolerowała ten stan rzeczy, a skuteczne działania zapobiegawcze (jak wskazano wyżej) następują dopiero po marcu 2019 r. Trudno też mówić, że skarżąca zadbała o własne interesy (jako czynny przedsiębiorca), skoro akceptowała i tolerowała przez tak długi okres działania podejmowane przez pełnomocnika w jej imieniu i na jej rzecz, skoro uważała je za podjęte w ramach nadużycia umocowania. Zwrócić należy również uwagę, że działania i informacje skierowane do organów podatkowych skarżącej mają miejsce dopiero po wszczęciu 4 maja 2022 r. kontroli celno-skarbowej wobec strony i datowane są na 27 czerwca 2022 r. – data wpływu do organu I instancji oświadczenia strony wraz dołączoną dokumentacją: umową majątkową małżeńską z 22 czerwca 2009 r., pełnomocnictwem z 4 lipca 2009 r., kserokopię maila z kancelarii notarialnej zawierającego treść pełnomocnictwa z 10 listopada 2016 r., a także dowody z 12 stycznia 2018 r. i z 28 maja 2019 r. dotyczące odwołania ww. pełnomocnictw (k. 61-156, T I akt kontroli celno-skarbowej). Strona rozpoczęła zatem aktywność wobec organów skarbowych w zakresie następstw działania M. O. (jak słusznie zauważył DIAS) dopiero po kilku latach od powzięcia informacji/uzasadnionych podejrzeń, że M. O. w ramach jej firmy wykonywał prace budowlane, na które ona się nie godziła. Zwraca zatem uwagę (co podniesiono w odpowiedzi na skargę) na długotrwały brak reakcji skarżącej na nieakceptowane przez nią działania jej pełnomocnika, mimo że jak zeznała i wyjaśniła, oczywiste symptomy tych działań dostrzegła na długo przed datami wystawienia zakwestionowanych faktur. Nie była to też czynność jednostkowa, lecz długotrwałe działanie pełnomocnika. Jej brak reakcji, tolerancja bądź zaniechanie podstawowego nadzoru nad jej firmą mimo istnienia takich możliwości, stworzyły pełnomocnikowi warunki do wykazania i zadeklarowania przez jej firmę fikcyjnych faktur. Wobec powyższego trudno też przyjąć (o czym próbuje przekonać strona), że M. O. bez jej wiedzy i zgody podejmował czynności w jej imieniu i na jej rzecz. Zgodzić się należy więc z DIAS (uwzględniając dotychczasowe rozważania, że nie zasługują na akceptację twierdzenia skarżącej odnośnie nadużycia przez M. O. umocowania, gdyż są gołosłowne i nie poparte żadnym dowodem na okoliczność działań wyżej wskazanego przekraczających zakres umocowania. Zatem fakt, że czynności w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i kwestie podatkowe załatwiał ustanowiony przez nią pełnomocnik nie spowodowało, że w wybranym/wskazanym przez nią obszarze prowadzonej przez nią działalności status podatnika podatku VAT miał M. O. a nie skarżąca. Trudno również zgodzić się ze stroną, że pełnomocnictwa udzielone mężowi w 2009 r. i 2016 r. zostały skutecznie odwołane jeszcze przed złożeniem przez M. O. oświadczenia z 28 maja 2019 r. (k. 71-72, T. I akt kontroli celno-skarbowej), z którego wynika, że wszelkie upoważnienia pisemne i ustne oraz pełnomocnictwa od tego dnia są nie ważne. W ocenie sądu są to jedynie niczym nie poparte twierdzenia strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że w oświadczeniu z 23 czerwca 2021 r. skarżąca wyjaśniła jedynie (nie przedkładając na to żadnych dowodów), że w marcu 2017 r. wypowiedziała mężowi wszelkie posiadane pełnomocnictwa. Potwierdzać ten stan rzeczy miał również e-mail z 12 stycznia 2018 r. przesłany na adres M. O., w którym skarżąca odwołuje wszystkie udzielone pełnomocnictwa (k. 70, T I akt kontroli celno-skarbowej). Nie wynika jednakże z niego, że został on dostarczony i odczytany przez M. O. Wobec powyższego trudno uznać za udowodnione twierdzenie skarżącej, że mąż strony zdawał sobie sprawę, że pełnomocnictwa zostały odwołane wcześniej (przed złożeniem oświadczenia z 28 maja 2019 r.). Twierdzenie to oparte jest bowiem wyłącznie o interpretację własną zawartego w oświadczeniu zwrotu M. O., że udzielone pełnomocnictwa: "na dzień dzisiejszy 28-05-2019 są nieważne", a nie że: "od dnia 28-05-2019 r. są nieważne" (k. 62, T I akt kontroli celno-skarbowej). Brak jest natomiast dowodów, które potwierdzałyby stawianą przez skarżącą tezę. Jedynym natomiast rzeczywistym dowodem znajdującym się w aktach sprawy, wskazującym kiedy doszło faktycznie do ich wypowiedzenia jest wskazane już oświadczenie M. O. z 28 maja 2019 r. W kontekście powyższych rozważań, na uwagę zasługuje także to, co podniesione zostało przez DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że strona składała sprzeczne wyjaśnienia w zakresie odwołania przedmiotowych pełnomocnictw. Raz podnosiła bowiem, że udzielone M. O. pełnomocnictwa zostały ustnie odwołane w marcu 2017 r. oraz 12 stycznia 2018 r. e-mailowo, następnie stwierdzając, że w czerwcu 2017 r. (za jej zgodą) wyżej wskazany rozpoczął rozbudowę jej nieruchomości, która trwała do września 2017 r., zaś prace wykończeniowe trwały co najmniej do wakacji 2018 r. To pokazuje, że strona de facto nie kwestionuje umocowania M. O. do działania w jej imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po rzekomym jego wypowiedzeniu (jak również drugiego z nich) w marcu 2017 r. Potwierdzeniem faktu umocowania M. O. do działania w imieniu i na rzecz strony są także zeznania M. O. Ponadto część kontrahentów skarżącej (co już podniesiono wcześniej) wskazuje wyraźnie w wyjaśnieniach (jak również w zeznaniach M. K.), że w ramach współpracy mieli kontakt z M. O., który działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Uwzględniając powyższe trudno uznać za zasadne zarzuty naruszenia: (-) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania działalności budowlanej oraz handlu elektroniką, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że podatnikiem VAT w tym zakresie jest inna osoba, ustalona co do tożsamości; (-) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że strona jest adresatem tych przepisów w zakresie czynności dotyczących usług budowlanych oraz handlu elektroniką, a naruszenie to było konsekwencją błędnego przypisania stronie statusu podatnika VAT w stosunku do tego rodzaju czynności; (-) art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest poprzez błędne przyjęcie, że strona zrealizowała podatkowy stan faktyczny, ukształtowany w przepisach ustawy o podatku VAT dotyczących definicji podatnika VAT; (-) art. 41 ust.1 oraz ust.2 lit. a Karty Praw Podstawowych UE poprzez rażące naruszenia prawa podmiotowego skarżącej do obiektywnego i bezstronnego rozpoznania jej sprawy, co wyrażało się w sposobie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny; art. 191 o.p. poprzez pominięcie okoliczności, że w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa przez M. O. (pełnomocnika strony) dołączono dowody na okoliczność fałszowania podpisów skarżącej, co świadczy o postawie wyżej wskazanego, podobnie jak treść jego e-maila o nieinformowaniu skarżącej o stanie spraw; (-) art. 191 o.p. poprzez wywiedzenie, że: 1) sam fakt posługiwania się w obrocie dokumentem pełnomocnictwa dowodzi tego, że to skarżąca była podatnikiem VAT w stosunku do działalności budowlanej oraz obrotu elektroniką; 2) udzielenie pełnomocnictwa jest wyrazem zgody mocodawcy na wszelkie działanie w jego imieniu, bowiem stosunek pełnomocnictwa wyklucza działanie na szkodę mocodawcy; 3) M. O. w zakresie działalności budowlanej i obrotu elektroniką działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rachunek skarżącej i twierdzenie, że udzielenie umocowania do czynności dotyczących nieruchomości skarżącej, po wypowiedzeniu pełnomocnictwa w marcu 2017, oznacza niekwestionowanie przez umocowania wyżej wskazanego do działania w jej imieniu w ramach prowadzonej działalności. Zasadnie zatem, zdaniem sądu przypisano stronie w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność za odliczenie podatku z fikcyjnych faktur. W tym miejscu należy jednocześnie zauważyć, że wzajemne relacje rodzinne strony i ustanowionego pełnomocnika oraz kwestia zaufania w tych relacjach podniesione w uzupełniniu skargi (które, jak twierdzi strona organ pominął), zdaniem sądu pozostają bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej niniejszej sprawy. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględniania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: (-) art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, preferujący interesy finansowe Skarbu Państwa nad obiektywizm w ustaleniu osoby rzeczywistego podatnika podatku VAT; (-) art.122 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia o formalne znamiona stanu faktycznego oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu organ podjął wszelki możliwe działania aby zrealizować wnioski dowodowe strony (dotyczące przesłuchania dostawców strony). Natomiast trudność, które napotkał w trakcie ich realizacji były od niego niezależne i miały charakter obiektywny (siedziby spółek w wirtualnym biurze, wykreślony adres siedziby spółki w KRS, podmioty wykreślone z odpowiednich rejestrów, stan zdrowia aktualnego reprezentanta, który nie pozwalała na logiczny kontakt, inny reprezentant spółki, czy też dostawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie podjęli przesyłek). Mimo tych trudności (dotyczących doręczenia dostawcom wezwań) pozyskano zeznania świadków (przedstawicieli dostawców: M. K., K. R., czy też M. D. prowadzącego biuro rachunkowe, obsługujące firmę strony) z innych postępowań. Należy też pamiętać, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania (tym bardziej, że to obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie dokonywanych transakcji) od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1304/21). Organ odwoławczy był zatem zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie miał natomiast obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są już zebrane materiały (a tak było w rozpatrywanej sprawie zdaniem sądu). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać (mając na względzie zasadę szybkości postępowania) na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Jest on zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, czy też z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17). Jak słusznie też zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W sytuacji, gdy skarżąca formułuje twierdzenia o działaniu przez pełnomocnika poza umocowaniem lub/i z jego nadużyciem, co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, wówczas wraz z ww. twierdzeniami przechodzi na stronę ciężar udowodnienia podnoszonych przez siebie okoliczności i podważenia okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego (a tak się nie stało w tej sprawie). Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Skarżąca ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącej, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparły rozstrzygnięcie o formalne znamiona stanu faktycznego oraz zaniechały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 180 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Jak już też wspomniano, w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd nie będąc równocześnie związany zarzutami skargi nie znalazł podstaw do zanegowanie opisanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia tej części zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która dotyczy okresu od lipca 2018 r. do listopada 2018 r. Mając na uwadze art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego należy, jak wskazano wyżej, rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy. Nie dotyczy to jednakże pozostałego okresu od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. Zarówno bowiem decyzja I jak i II instancji została wydana przed upływem 5 letniego okresu, co miało miejsce odpowiednio 24 października 2023 r. i 2 sierpnia 2024 r. Jeśli natomiast chodzi o okres od lipca 2018 r. do listopada 2018 r. (gdzie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r.), to wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 30 października 2023 r. Ponadto, jak wskazał DIAS, pismem z 18 marca 2024 r. NUS W. poinformował, że zaległości podatkowe w podatku VAT za październik i listopad 2018 r. (objęte rygorem natychmiastowej wykonalności) zostały uregulowane przez stronę w grudniu 2023 r. Zważyć też należy, że na wniosek organu z 30 maja 2023 r. postanowieniem z 10 października 2023 r. wszczęte zostało przez asesora Prokuratury Rejonowej W.1 śledztwo. Ponadto w toku tego śledztwa w dniu 21 listopada 2023 r. został przesłuchany M. D. (prowadzący księgi podatkowe strony), zaś w dniu 14 marca 2024 r. została przesłuchana skarżąca. Równocześnie NWMUCS pismem z 27 października 2023 r. (doręczonym 30 października 2023 r.) zawiadomił stronę, że z dniem 10 października 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od lipca 2018 r. do marca 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mową w art. 70 §6 pkt 1 o.p. To wypełnia dyspozycję art. 70 §6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., z których wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodzić się należy również z DIAS, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru. Wskazać bowiem należy, że zarówno termin zakończenia kontroli celno-skarbowej (co miało miejsce 4 kwietnia 2023 r. po doręczeniu jej wyniku), jak wniosek, z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa o wszczęcie śledztwa z 30 maja 2023 r. skierowany do właściwej miejscowo i rzeczowo Prokuratury miały miejsce na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. 31 grudnia 2023 r. Zwrócić uwagę należy także na to, że nie organ ale niezależny od niego podmiot dokonał wszczęcia śledztwa (w oparciu wniosek i zgormadzony materiał dowodowy podczas kontroli celno-skarbowej) uznając go za wystarczający. Jak wskazał też NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 §4 o.p. Informacja taka jest bowiem konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 §1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wobec powyższego, trudno uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. oraz przywołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Powyższe oznacza zatem, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki. Zgodzić należy nadto z DIAS, że działania Prokuratury Rejonowej zostały podjęte w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez organ I instancji, a jest ona organem niezależnym i niezobligowanym działaniami podejmowanymi przez inne organy. Tut. sąd nie znalazł również podstaw (choć nie było to kwestionowane przez stronę) do stwierdzenia nieprawidłowości zanegowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 525.303,00 zł (wykazany w 24 fakturach), na których jako wystawcy figurowały spółki: C. (od 27 grudnia 2018 r. M.), G. i M.1 oraz z uwagi na to, że część faktur wystawionych przez ww. podmioty dotyczyć miała nabycia usług opodatkowanych w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) stwierdzenia, że skarżąca zawyżyła w ewidencjach VAT sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 podatek należny VAT w miesiącach październik - listopad 2018 r. i marzec 2019 r. o łączną kwotę 104.213,00 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że: (-) faktury wystawione na rzecz strony przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż obrót towarami i usługami, określonymi na tych fakturach został wykreowany w dokumentacji podatkowej i miał na celu formalne uwiarygodnienia tych transakcji i zostały wykorzystane do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Następstwem tych ustaleń było również stwierdzenie, że strona niezasadnie potraktowała sporne faktury z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" jako dostawy, dla których podatnikiem jest strona, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT i niezasadnie wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny widniejący na tych fakturach; (-) zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie przedłożyli, poza fakturami zakupu i historii rachunku bankowego innych dowodów na udokumentowanie zakupów od tych podmiotów, takich jak: umowy, protokoły, zlecenia, korespondencja handlowa, dokumenty transportowe, magazynowe i inne dowody dokumentujące okoliczności wykazanych przez stronę spornych transakcji. Nie złożyli również wyjaśnień na temat okoliczności tych transakcji; (-) skarżąca nie znała albo miała niewielką wiedzę odnośnie tych spółek; (-) M. O., w okresie objętym postępowaniem, oprócz działania jako pełnomocnik Strony, reprezentował lub/i posiadał udziały, m.in. w spółce M. - wystawcy spornych faktur zakupu oraz O. - wystawcy faktur na rzecz ww. spółki; (-) spółka C. (od 27 grudnia 2018 r. M.) miała kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł. Od 27 grudnia 2018 r. do 7 października 2020 r. siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym. Dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie spornych transakcji nie podjęła przesyłki. Jej prezes od 19 lipca 2019 r. J. C. w odpowiedzi na wezwanie organu poinformował, że nie zakładał spółki, nie wie dlaczego widnieje jako jej prezes, nie posiada żadnych informacji, ani dokumentów dotyczących spółki, nie zna strony, mieszka w Domu Pomocy Społecznej "[...]", do którego skierował go sąd bez jego zgody po pobycie w szpitalu, w stanie po udarze niedokrwiennym mózgu, w afazji czuciowo-ruchowej, bez kontaktu werbalnego, do DPS został przyjęty bez dowodu osobistego, nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach utracił ww. dokument, w czasie pobytu w DPS nie została wyznaczona osoba do jego reprezentacji, ponieważ takiej osoby nie wskazał i utrudniony jest kontakt z nim. Z ustaleń kontrolujących podczas wizytacji siedziby spółki ustalono, że miała ona zawartą umowę od 7 grudnia 2018 r. do 6 grudnia 2019 r. i nigdy nie korzystała z możliwości wynajęcia pomieszczenia biurowego. Była czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2017 r. do 10 marca 2020 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się ze spółką lub jej pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Prawidłowo zatem zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe oraz argumentację organu opisaną szczegółowo wcześniej (s. 12-15 niniejszego uzasadnienia) prawidłowe jest stanowisko organy zaprezentowane odnośnie obowiązku badania, bądź nie dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.