I SA/Ol 400/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r. oraz 2016r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 44.756 (czterdzieści cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A. (dalej Spółka, skarżąca, podatnik, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z "[...]" nr "[...]","[...]" i "[...]" utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza "[...]" (dalej Burmistrz) z "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 393.985 zł, za 2015 r.: 408.343 zł i za 2016 r.: 428.003 zł, w połączonych przed tut. Sądem sprawach o sygn. akt I SA/Ol 400/19, I SA/Ol 401/19 i I SA/Ol 402/19. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt spraw wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z działalnością na terenie Gminy jest właścicielem nieruchomości, co do których Burmistrz przyjął do podstawy opodatkowania: grunty o powierzchni 15.570 m2 (15.577 m2 wg korekty deklaracji za 2014 r.), budynki o pow. 1.242,77 m2, jak też budowle, których wartość organ określił na: 17.778.984 zł za 2014 r. (podatnik deklarował 16.853.461 zł), 18.496.856 zł za 2015 r. (podatnik deklarował 17.538.127 zł), 19.363.246 zł za 2016 r. (podatnik deklarował 18.404.517 zł). Podatnik zadeklarował łącznie za 2014 r.: 375.481 zł (po korekcie z 6 marca 2014 r.), za 2015 r.: 389.168 zł, a za 2016 r.: 408.829 zł. ). Organ podwyższył wartość budowli w wyniku włączenia do opodatkowania obiektów z terenu rozdzielni GPS prądu przemiennego 110kV/15kV, zlokalizowanej w "[...]" przy ul. "[...]" działka nr 1. Spółka załączyła do deklaracji wydruki informacji o powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, w tym znajdujących się na terenie ww. rozdzielni, i innych budynków stacji transformatorowych poza rozdzielnią na terenie gminy, jak też powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, oraz wyspecyfikowała budowle jako: a) drogi, place, światłowody, sieci wewnętrzne, urządzenia energetyczne, b) linie energetyczne, sieci zewnętrzne (k. 4, 5 akt podatkowych w sprawie: I SA/Ol 400/19, oraz pierwsze karty w pozostałych połączonych sprawach). Podatnik w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji przekazał wykaz obiektów budowlanych wraz z podaniem ich wartości początkowej za lata 2013 - 2016 (k. 95, 93 i 88 akt podatkowych odpowiednio w połączonych sprawach). Poinformował, że do podanej wartości budowli obiektów budowlanych nie doliczał wartości budynków stacji transformatorowych i rozdzielni (pismo z 9 sierpnia 2018 r. - k. 97, 96, 92). Ponadto w poz. 1 i 2 załączników nr 2, 3 i 4 do ww. pisma podał wartości samych budynków, w poz. 20 - 56 podał "wartości stacji transformatorowych czyli budynku wraz z wyposażeniem, które to wyposażenie nie jest budowlą" zgodnie z klasyfikacją środków trwałych rodzaj 613, a ponadto do opodatkowania ujął budowle wykazane w poz. 3 - 16 załączników (pismo z 17 września 2018 r. - k. 105, 104, 100). Spółka nie wykazała natomiast wartości urządzeń sieci elektroenergetycznej znajdujących się na terenie rozdzielni GPS prądu przemiennego 110kV/15kV, zlokalizowanej w "[...]" przy ul. "[...]" działka nr 1, których wartość, zgodnie z "Wykazem obiektów budowlanych wraz z ich wartością początkową" wynosi 925.523 zł za 2014 r. i po 958.729 zł za 2015 r. i 2016 r., co wynika z poz. 17 - 19 załączników nr 2, 3 i 4 do pisma podatnika z 9 sierpnia 2018 r. (ww. k. 95, 93 i 88). Natomiast Burmistrz uwzględnił wartość znajdujących się w budynkach rozdzielni prądu elementów sieci elektroenergetycznej, które to elementy uznał za budowlę. Przy czym budynki zawierające elementy wskazanej sieci również opodatkował, zgodnie z deklaracją strony. Organ nie zakwestionował zadeklarowanego przez Spółkę sposobu wyliczenia opodatkowania stacji transformatorowych znajdujących się poza terenem rozdzielni GPS. W konsekwencji organ podwyższył wartości budowli, co opisano już wyżej. Różnica wartości budowli wynika z włączenia do opodatkowania jako budowle obiektów z terenu rozdzielni z poz. 17 - 19 załączników nr 2, 3 i 4 do pisma podatnika z 9 sierpnia 2018 r. (ww. k. 95, 93 i 88). Burmistrz dołączył opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości z 5 grudnia 2006 r., uzupełnioną 17 sierpnia 2010 r. Biegły szczegółowo opisał stacje transformatorowe i odrębnie obiekty na terenie rozdzielni GPS prądu przemiennego 110kV/15kV, jak też ich funkcje. Podał, że rozdzielnia GPS prądu przemiennego 110kV/15kV (poz. 1 tabeli z uzupełniania opinii na str. 2, k. 39, oraz str. 9 - 14, k. 33 - 35 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 400/19, dołączonej do każdej z połączonych spraw) położona jest na terenie działki ogrodzonej, zabezpieczonej zamkniętą bramą przed wstępem osób niepowołanych. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia, oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do obiektu rozdzielni wchodzą i wychodzą kable energetyczne ułożone wewnątrz pomieszczeń w kanałach w posadzce, budynku. Obiekt kubaturowy rozdzielni ma formę i kształt budynku, jest konstrukcji stalowej, ma ściany z elementów gotowych płyt warstwowych. Biegły podsumował, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych, wypełnione urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem lecz z siecią elektroenergetyczną, spełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 b) Prawa budowlanego (str. 15, k. 32 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 400/19). Burmistrz wyliczając podatek uwzględnił wartość znajdujących się w budynkach rozdzielni prądu elementów sieci elektroenergetycznej, które to elementy uznał za budowle. Takie stanowisko organ pierwszej instancji zajął na skutek uchylenia jego wcześniejszych decyzji z 27 lipca 2017 r. przez Kolegium decyzjami z 15 marca 2018 r. i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną w wydanych ponownie decyzjach z "[...]" powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały Rady Miejskiej w "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego urządzenia znajdujące się na terenie rozdzielni GPS są niezależne od budynków, w których się znajdują, i nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz to budynek pełni wobec nich rolę służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi i są one budowlami. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie daje podstaw do tego, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość urządzeń energetycznych umiejscowionych w obiektach elektroenergetycznych. W wyniku odwołań Spółki od powyższych decyzji Kolegium w uzasadnieniach wymienionych na wstępie decyzji z "[...]" przytoczyło treść art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., 2015 r. i 2016 r., dalej u.P.b.). SKO uznało, że kluczowe w sprawach jest ustalenie, czy pomiędzy siecią elektroenergetyczną a stacją transformatorową i rozdzielnią prądu (przy czym Burmistrz skupił się wyłącznie na urządzeniach na terenie rozdzielni GPS) istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja transformatorowa i rozdzielnia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z siecią elektroenergetyczną. SKO oceniło, że sporne urządzenia, połączone z siecią elektroenergetyczną, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu u.P.b. Tym samym służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niezależnie od budynków, w których się znajdują, i które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ powołał się na ww. opinię biegłego sądowego i podał, że w ocenie biegłego znajdujące się wewnątrz obiektu rozdzielni (budynku) urządzenia i instalacje, nie zapewniają możliwości wykorzystania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Rozdzielnia (budynek) pełni rolę osłony dla znajdujących się w jego wnętrzu urządzeń i instalacji będących elementami sieci elektroenergetycznej, zabezpiecza urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwia dostęp do nich osobom nieupoważnionym i chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych - wahań temperatury, wilgoci. Bez powiązania z siecią energetyczną urządzenia wewnątrz rozdzielni przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową co świadczy, że nie są związane z obiektem, nie stanowią wyposażenia budynku, ani jego instalacji, lecz wyposażenie sieci. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że możliwe jest opodatkowanie budowli lub ich części usytuowanych w budynkach. Są to dwa autonomiczne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdym przypadku należy jednak wykazać, że znajdująca się w budynku budowla lub część innej budowli nie stanowi instalacji wewnętrznej budynku. W ocenie Kolegium ustalenia dowodowe poczynione przez organ pierwszej instancji, w tym przede wszystkim oględziny i opinia biegłego w pełni uprawniają do przyjęcia, że stacje transformatorowe i rozdzielnia są niezbędnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję (rozdział i jego sterowanie) energii i dalszy jej przesył do odbiorców. Organ odnotował, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Wyznacza jedynie granice wykładni terminu "budowla" tylko i wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli. Natomiast rozpatrywane sprawy dotyczą opodatkowania budowli usytuowanych w budynku. W takim przypadku rola budynku sprowadza się przede wszystkim do funkcji "obudowy" urządzeń (budowli lub ich części) znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Budynki pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli, i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska SKO powołało wyroki: NSA z 7 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2532/14, WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1504/16, WSA w Krakowie z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 864/17. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w których wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.P.b. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia (transformatory) stanowią budowle, a nie są elementami budynków w których się znajdują; - art. 191 O.p. poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowych urządzeń jako budowli; - art. 120 O.p. poprzez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu; - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania biegłemu kompetencji organu podatkowego; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej i niepoddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń. Spółka podała, że organ błędnie zaklasyfikował sporne obiekty do budowli, co skutkowało bezpodstawnym naliczeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto to nie organ podatkowy lecz biegły w swojej opinii dokonał ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zakwestionowała w całości opinię biegłego zarzucając organowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), gdyż to do wyłącznej kompetencji organu należy ustalanie stanu faktycznego sprawy, a nie do innych osób, w tym biegłych. Powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 321/12 i podała, że opinia biegłego może być jedynie dowodem w sprawie. Sporne obiekty nie spełniają w ocenie skarżącej definicji budowli zawartej w prawie budowlanym. Strona powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/11 i podała, że urządzenia w rozdzielni nie stanowią ani wyposażenia budynku ani jego instalacji lecz wraz z budynkiem stanowią całość. Obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami w świetle prawa budowlanego. Są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zakwalifikowanie obiektu do budynku zamyka dalszą kwalifikację na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, wynikająca z bezpodstawnego zamiaru opodatkowania jako budowli urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności. Ustawodawca definiując budowlę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła nie do definicji budowli z prawa budowlanego, lecz do definicji obiektu budowlanego - niebędącego budynkiem. Należy zatem interpretować definicję budowli w świetle całokształtu uregulowań prawa budowlanego, mając na względzie wykładnię celowościową. Ponadto urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni i stacji transformatorowej stanowią produkt wytwarzany seryjnie, fabrycznie. Nie mogą być zatem zaliczone do obiektów budowlanych, które powstają w wyniku procesu budowlanego. Urządzenia te nie stają się częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej. Formułując definicję obiektu budowlanego w prawie budowlanym ustawodawca wskazał, że jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekt budowlany może więc składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno-użytkowej strona podała, że dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, konieczny jest nie tylko związek funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenia były całością (techniczna trwałość). W przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym a nie technicznym. Urządzenia te można bowiem przenieść i zamontować w innym miejscu bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są zamontowane. Przywołano wyroki NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3185/13, z 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08, WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg. Na rozprawie 19 września 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 400/19, I SA/Ol 401/19 i I SA/Ol 402/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 400/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyroku z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest nie do zaakceptowania. W skardze strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.P.b. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia (transformatory) stanowią budowle, a nie są elementami budynków w których się znajdują. Natomiast Burmistrz uwzględnił wartość znajdujących się w budynkach rozdzielni prądu elementów sieci elektroenergetycznej, które to elementy uznał za budowlę. Ustawodawca definiując budowlę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane . Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno -użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na taką sieć. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA sygn.: II FSK 2112/08, II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno -użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41 -42). W orzecznictwie podkreśla się (powołany wyrok NSA sygn. II FSK 2112/08 oraz w sprawie sygn. II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że m.in. transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA sygn.: II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 1382/09 czy II FSK 804/12, publ. CBOSA). Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W sprawie sygn. II FSK 1673/13 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizował transformatory jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Z odwołaniem się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA przypomniał, że zgodnie z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. 33/09, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". W ocenie NSA, biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza ww. unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ponadto, jak wyjaśnił NSA, transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych czy składnika sieci technicznej (która jest pojęciem niezdefiniowanym na potrzeby u.p.b. i u.p.o.l.), w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Co więcej, transformator stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Transformatory posadowione na słupach oraz fundamentach bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Budowlą natomiast będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie ustawy Prawo budowlane posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Uznać więc należy, analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią ustawowego sfomułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. NSA zaznaczył przy tym, że powyższe stanowisko stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. sprawy sygn.: II FSK 635/08, II FSK 1184/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 804/12, II FSK 2491 – 2493/12 oraz II FSK 1552/13, publ. CBOSA). NSA w powołanym na wstępie wyroku wskazał, że problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Kwalifikacja prawna danego obiektu ostatecznie należy do organu procesowego, a nie do biegłego. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dołączył opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości z 5 grudnia 2006 r., uzupełnioną 17 sierpnia 2010 r. Biegły wskazał, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych, wypełnione urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem lecz z siecią elektroenergetyczną, spełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 b) Prawa budowlanego (str. 15, k. 32 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 400/19). Burmistrz wyliczając podatek uwzględnił wartość znajdujących się w budynkach rozdzielni prądu elementów sieci elektroenergetycznej, które to elementy uznał za budowle. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z prezentowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela. Budynki nie mogą stanowić części sieci energetycznej. Ponadto zawartość tych budynków nie może stanowić części składowej sieci energetycznej. W prawie budowlanym w definicji budowli nie wskazano, jakie elementy wchodzą w skład sieci energetycznej. Z podanego przeglądu orzecznictwa NSA wynika, że transformatory posadowione na słupach oraz fundamentach bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Budowlą natomiast będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza ww. unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W konsekwencji sąd uznał zarzut naruszenia:- art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.P.b. poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia (transformatory) znajdujące się w budynkach stanowią część składową sieci energetycznej ( budowli). Prawidłowo Spółka nie wykazała wartości urządzeń sieci elektroenergetycznej znajdujących się na terenie rozdzielni GPS prądu przemiennego 110kV/15kV. Natomiast nieprawidłowo Organ I instancji uwzględnił wartość znajdujących się w budynkach rozdzielni prądu elementów sieci elektroenergetycznej, które to elementy uznał za budowlę. W konsekwencji w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa materialnego SKO zaakceptowało stanowisko Organu I instancji. Natomiast sąd nie podzielił naruszenia powołanych w skargach norm prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Uchybienie organu polegało na błędnej interpretacji norm prawa materialnego i w konsekwencji na nieprawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie norm prawa materialnego. Z tych powodów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w treści uzasadnienia wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy, które obejmują, obok wpisu sądowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynagrodzenie - radcy prawnego, w łącznej wysokości 44.756 zł (14.757; 14.901; 15.098 ). Przy czym wynagrodzenie radcy prawnego ustalono, w poszczególnych połączonych sprawach, po 10.800 zł, zgodnie z treścią § 2 i § 14 RMS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018r., poz. 265).