I SA/Ol 480/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji", "organ"), po rozpatrzeniu wniosku T. S. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący",) odmówił rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2019, w łącznej kwocie 43.205,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 4.133,00 zł. Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji, wnioskiem z dnia 27 października 2020 r. skarżący zwrócił się o rozłożenie na 24 raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i w pozostałej kwocie zaległości za 2018 r., wynikającej z decyzji NUS z "[...]" o rozłożeniu na raty jej zapłaty, w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przychody osiągane przez niego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z budową dróg i autostrad pod nazwą Przedsiębiorstwo "[...]" (dalej również jako: "spółka"), są niewystarczające do pokrycia całości zadłużenia. Spłata zobowiązań przekracza także możliwości finansowe wnioskodawcy. Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi NUS stwierdził, że byłoby to niezasadne i naruszałoby interes ogólnospołeczny, z uwagi na uprzywilejowanie wnioskodawcy w stosunku do podatników, którzy terminowo i w należytej wysokości płacą podatki, bez korzystania z preferencji podatkowych. Jest to również nieuzasadnione dla budżetu państwa. Organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p."), tj. "ważny interes podatnika", jednak działając w oparciu o uznanie administracyjne, odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W odwołaniu zarzucono błędne przyjęcie, że pomimo zajścia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organ odmawia rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, a także zarzucono, że uzasadnienie decyzji jest niekompletne, w szczególności nie precyzuje, co organ rozumie pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ponadto zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. Bowiem postępowanie prowadzono przewlekle. Strona zwróciła uwagę, że ten sam organ, mając na względzie "ważny interes podatnika" w tej samej sprawie i przy tym samym stanie faktycznym, już raz przychylił się do wniosku strony, uznając jej argumentację za uzasadnioną. Skarżący wskazał także na naruszenie przez organ I instancji art. 107 ust. 1 Wersji Skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r. - dalej jako: "TFUE"). Powołując się na treść decyzji NUS z "[...]", w której rozłożona została na raty zaległość podatkowa skarżący podniósł, że kwoty w niej ustalone spłacał zgodnie z harmonogramem i terminowo. W związku z wyjątkową sytuacją z powodu pandemii COVID-19 i pogorszeniem sytuacji finansowej, trudnościami w płynności transakcji i związanych z tym utrudnieniami, wystąpił do organu z wnioskiem z 21 kwietnia 2020 r. o skorzystanie z pomocy publicznej i umorzenie pozostałych, niespłaconych rat. Wobec braku odpowiedzi na ww. wniosek zwrócił się do NUS o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że podejmując decyzję w sprawie ulgi uznaniowej, której adresatem jest przedsiębiorca, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny rozważyć dopuszczalność zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy, w tym przypadku ulgi niestanowiącej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a zatem: istnienie przesłanki konkurencyjności i wpływu wsparcia na handel między państwami członkowskimi. Organy podatkowe powinny ustalić, jaki jest charakter tej działalności: lokalny czy międzynarodowy, gdzie jest jego siedziba, gdzie ta działalność jest prowadzona, jakie obroty osiąga podatnik oraz kto jest głównym odbiorcą towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 31 marca 2020 r. w formie spółki cywilnej, w zakresie wykonywania usług związanych z budową dróg i autostrad (kod PKD 43.22.Z). Po zweryfikowaniu wysokości przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie zeznań PIT-36 za lata 2017 - 2019, a także na podstawie twierdzeń skarżącego, że nie współpracuje z podmiotami zagranicznymi, organ uznał, że hipotetyczne udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wpłynęłoby na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi i nie stanowiłoby zagrożenia konkurencji, dlatego też ewentualna ulga mogłaby być potraktowana jako niestanowiąca pomocy publicznej, o której jest mowa w art. 107 ust. 1 TFUE. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie dopuszczalności ewentualnego udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, o której w art. 67b §1 pkt 1 O.p. nie powoduje automatycznego jej udzielenia, bowiem wymaga spełnienia przesłanek określonych w art. 67a §1 O.p., czyli: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ocena, czy w konkretnej sprawie one zachodzą należy do organów podatkowych. "Ważny interes podatnika" obejmuje zarówno sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków nie jest on w stanie uregulować zobowiązań podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Z kolei przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuacje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Organ II instancji podkreślił, że decyzja wydana na podstawie wskazanych przepisów oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występują przesłanki z art. 67a §1 pkt 2 O.p., organ może, lecz nie musi wydać decyzji pozytywnej dla wnioskodawcy. Analizując sytuację materialną wnioskodawcy na podstawie złożonego oświadczenia majątkowego DIAS ustalił, że prowadzi on wspólne gospodarstwo domowe z żoną. Zamieszkują w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 38 m2, nie obciążonym hipoteką. Otrzymują emeryturę w wysokości: 2.121,97 zł netto miesięcznie (żona), 3.109,32 zł netto miesięczne (strona). Na bieżące utrzymanie wnioskodawca ponosi następujące wydatki: czynsz - 120,00 zł, energia elektryczna - 80,00 zł, gaz - 15,00 zł, ogrzewanie - 110,00 zł, Internet - 30,00 zł, wywóz nieczystości - 36,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 70,00 zł, opłaty za ubezpieczenie - 240,00 zł, woda i kanalizacja - 220,00 zł, wyżywienie - 700,00 zł oraz spłata kredytów - 3.861,00 zł, czyli łącznie - 5.482,00 zł. Strona jest też właścicielem 1/4 udziału działki nr "[...]" o pow. 3.002 m2 (nieruchomość nie jest obciążona hipoteką). Posiada polisę ubezpieczeniową na życie na kwotę 50.000,00 zł, gotówkę w kwocie 2.000.00 zł oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 1.500,00 zł. Natomiast z działalności gospodarczej wnioskodawca uzyskał w 2020 r. dochód w kwocie 415,00 zł miesięcznie (średnia na podstawie zeznania PIT-36L za 2020 r., w którym wykazany został dochód w wysokości 4.985,03 zł.). Na 26 października 2020 r. spółka posiada środki trwałe, których wartość rynkowa określona została na kwotę 209.000,00 zł. Organ podatkowy ustalił również, że spółka posiada wierzytelności w wysokości 3.247,20 zł oraz za wykonane roboty w wysokości 4.182,00 zł. Posiada też zasądzoną wyrokiem Sądu wierzytelność za wykonaną usługę w wysokości 8.536,00 zł. Na 26 października 2020 r. spółka dysponowała środkami finansowymi na rachunkach bankowych w kwocie 16.459.30 zł. Spółka posiada zobowiązania kredytowe, zaciągnięte w latach 2016-2020 (trzy umowy - do spłaty pozostało ok. 247.090,00 zł; miesięczna rata wynosi 6.989,02 zł). Trudności finansowe spółki trwają od 2016 r., z uwagi na nieotrzymywanie całości wynagrodzeń od głównego wykonawcy za zrealizowane usługi. Jak wynika z listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na 27 października 2020 r., łączna kwota zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 wynosi 47.338,62 zł. Według oświadczenia wnioskodawcy, ewentualnie przyznane raty będą spłacane z bieżących środków wpływających do firmy, z kredytów oraz środków własnych. Organ II instancji wskazał, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że są one skutkiem niezapłacenia w terminie płatności zobowiązań podatkowych wynikających z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 i 2019 r. W zeznaniach podatkowych wnioskodawca wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca nie uiszczał należnych zaliczek na podatek. Dokonując oceny sytuacji materialnej wnioskodawcy, z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67a §1 O.p. organ II instancji stwierdził, że wnioskodawca dysponuje stałymi dochodami, które są wystarczające na pokrycie niezbędnych wydatków, jednakże sytuacja finansowa w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej przemawia za stwierdzeniem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odnośnie do przesłanki "interesu publicznego" organ II instancji wskazał, że nie wystąpiła ona w okolicznościach niniejszej sprawy. Przejęcie konsekwencji wynikających z niedopełnienia obowiązków podatkowych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie publicznym. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady powszechności obowiązku podatkowego, który wyraża się także w dbałości o terminowe wywiązywanie się z zapłaty należności podatkowych, takich jak w tym przypadku zaliczek na podatek dochodowy o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.). Wnioskodawca, pomimo wykazywania dochodu, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, a po dokonaniu rozliczenia rocznego nie wpłacił w ustawowym terminie należnej kwoty podatku. W ocenie DIAS strona w sposób świadomy doprowadziła do powstania zaległości podatkowych. Usprawiedliwienia nie stanowi również powoływanie się na okoliczności zalegania z płatnościami przez kontrahentów spółki, bowiem każda działalność gospodarcza prowadzona jest na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego. Organ odwoławczy stwierdził również, że niesprawiedliwe i godzące w zaufanie do organów państwa byłoby stwierdzenie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", determinującej rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynikało z nagłych, losowych okoliczności. DIAS rozważając indywidualny interes strony z interesem społecznym w ramach normy uznaniowej, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/O1 108/08 - to oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), stwierdził, że aby udzielenie ulgi było możliwe, wystarczające jest wystąpienie tylko jednej przesłanki, jednakże ocena czy konkretnej sytuacji istnieją okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika daje organowi podatkowemu tylko możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi, nie obliguje go jednak do takiego działania. W ocenie organu II instancji brak możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej nie jest wystarczającym argumentem do udzielenia wnioskowanej ulgi w zakresie rozłożenia zapłaty zaległości na raty. To podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności, a ewentualna utrata płynności finansowej nie ma charakteru wyjątkowego i nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe w większych kwotach spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby również sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Nie bez znaczenia, zdaniem DIAS pozostaje też fakt, że wnioskodawca już wcześniej korzystał z ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że do kolejnych zaległości, organ ma obowiązek nadal ją stosować. Udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Tymczasem konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i rozłożenie na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2019 w łącznej kwocie 43.205,62 zł, - zmianę naliczonych odsetek karnych w wysokości 4.133,00 zł. na odsetki ustawowe, ewentualnie: - przywrócenie warunków określonych decyzją z "[...]", - rozłożenie na 24 raty pozostałej do spłaty kwoty podatku dochodowego za 2019 r., - odblokowania zajętych kont bankowych skarżącego i jego żony do czasu zakończenia postępowania - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz odwołującego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 67a §1 pkt 2 oraz art. 67b §1 pkt. 1 O.p., poprzez przyjęcie że, pomimo zajścia "ważnego interesu podatnika , tj. przesłanki warunkującej uznanie wniosku , organ bezzasadnie odmawia rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych; 2) naruszenie art. 67a §1 pkt 2 oraz art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 67b §1 pkt1 O.p., poprzez niekompletne uzasadnienie decyzji, w szczególności poprzez niesprecyzowanie, co organ podatkowy rozumie pod pojęciem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozpatrywanej sprawie; 3) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez przewlekanie tego postępowania w sprawie, brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji podatkowej oraz brak wnikliwego działania prowadzącego do załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika. Ponadto, podkreślić należy, że ten sam organ mając na względzie "ważny interes podatnika, w tej samej sprawie i przy tym samym stanie faktycznym sprawy przychylił się do wniosku podatnika, uznając argumentację podatnika za uzasadnioną. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE, podczas gdy w sprawie występują przesłanki ze względu na uzasadniony interes podatnika, aby organ w ramach uznania mógł rozłożyć zapłatę na raty, mając na względzie stan sprawy oraz fakt, że skarżący nie posiada innych zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 9 sierpnia 2021 r. (k. 29), sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w ustalonym stanie faktycznym i w oparciu o art. 67b §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a §1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy, a wcześniej NUS miały prawo do odmowy rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2019 wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67a. §1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Według art. 67b. §1 pkt 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Zasadnicze ramy materialnoprawne rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wyznacza w sprawie przepis art. 67b §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a §1 pkt 2 O.p. Pierwszy etap postępowania z wniosku o przyznanie ulgi podatkowej (w tym przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej) polega na tym, że organ podatkowy bada, czy w ogóle występują przesłanki do jej przyznania (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ jest zobowiązany odmówić przyznania ulgi. W przypadku natomiast ustalenia zaistnienia, którejś z tych przesłanek, postępowanie wchodzi w drugi etap. Wówczas dopiero organ podatkowy korzysta z uznania administracyjnego, dającego mu prawo wyboru rozstrzygnięcia. W przypadku zatem stwierdzenia, którejkolwiek z przesłanek ustawowych organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika lub odmówić jego uwzględnienia. Przepis art. 67b §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a §1 pkt 2 O.p. stanowi uregulowanie, którym ustawodawca wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) przyznania tejże ulgi. Co istotne też, nawet w przypadku wystąpienia, którejkolwiek z przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Jednakże, rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może mieć charakteru dowolnego. Musi być wynikiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 §1 pkt 6 i §4 tego aktu. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14; z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15; z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3734/18; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 819/19). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek dotyczy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2018 i 2019 (k. 5 akt podatkowych). Co istotne, skarżący już raz uzyskał wnioskowaną ulgę, w odniesieniu do zaległości podatkowej za 2018 r., z której się nie wywiązał (nie płacąc trzech kolejnych rat), co skutkowało wygaśnięciem decyzji (k. 65-70 akt podatkowych). Wskazać też trzeba, że uchybienie w spłacie nastąpiło mimo, że został on pouczony o skutkach wynikających z treści art. 259 §1a O.p., który stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Zwróciło uwagę Sądu również to, że ww. treść przepisu została przez organ podatkowy specjalnie wyboldowana w decyzji, podkreślając jego wagę. Mimo to skarżący, począwszy od złożenia obecnego wniosku nie wywiązał się z układu ratalnego, nie płacąc, jak już wcześniej wskazano trzech kolejnych rat. Należy też zauważyć, że pomimo istnienia zaległości podatkowej za 2018 r. i skorzystania z tego tytułu z ulgi podatkowej skarżący również i w 2019 r. taką zaległość wygenerował. Choć w aktach sprawy znajduje się notatka z rozmowy telefonicznej ze stroną, gdzie pada stwierdzenie: "(...) że rok 2018 był wyjątkowo dobrym rokiem w prowadzonej działalności firmy, stąd tak wysoki podatek do zapłaty.(...)" - (k. 48 akt podatkowych). Mimo to, w zakreślonym przez prawo terminie podatnik stosownego zobowiązania podatkowego nie uregulował, zwiększając tym zaległości podatkowe już nie tylko za rok 2018 r. ale i za 2019. W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, z jednej strony istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, z drugiej zaś wyjątkowości (wystąpienie nadzwyczajnych i całkowicie niezależnych od strony okoliczności). Trzeba również pamiętać, że przedsiębiorca w zależności od rodzaju prowadzonej działalności, powinien liczyć się z ryzykiem gospodarczym i tak postępować, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Co istotne też ryzyko związane z działalnością gospodarczą, obciąża podmiot ją prowadzący. Jak podaje skarżący: "Kłopoty firmy zaczęły się w 2014 r., kiedy to zrealizowaliśmy duży kontrakt o wartości 1,56 mln zł. Generalny wykonawca poniósł straty (...) i ograniczył końcowe rozliczenie. Byliśmy jednym z głównych podwykonawców i należna kwota została zmniejszona o ok. 300 tyś. zł." (k. 39 akt podatkowych). W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję, co do daty wskazywanej, jako data rozpoczęcia "kłopotów finansowych" skarżącego. W innym piśmie bowiem, jako ww. datę strona wskazuje rok 2016 (k. 3 akt podatkowych). Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., przyznanie wskazanej w nim ulgi z ww. powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. A jak zauważył NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2404/16: "Decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.". Sąd podziela więc stanowisko organu II instancji, że wskazane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości podatkowych nie mają charakteru wyjątkowego, nadzwyczajnego i całkowicie niezależnego od strony. Wręcz przeciwnie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, powstanie tych zaległości związane było z nieregulowaniem podatku dochodowego za rok 2018 i 2019. Prowadząc działalność gospodarczą, skarżący powinien zaś mieć świadomość, zarówno ciążących względem Skarbu Państwa obowiązków, jak i związanego z tą działalnością ryzyka. Podkreślić należy, że powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie było wynikiem zdarzeń nagłych, czy losowych, lecz stanowiło konsekwencję podejmowanych przez skarżącą decyzji gospodarczych (np. brak zapłaty całości należności za wykonaną usługę, jako podwykonawcy przez głównego kontrahenta) – (k. 5 akt podatkowych, s 2/3 wniosku). Sąd zwrócił także uwagę, że skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą, co potwierdza ewidencja działalności gospodarczej - CEIDG (k. 7 akt podatkowych). Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika ponadto, że zawarł on w 2020 r., jako wykonawca - umowę na roboty budowlane z ryczałtowym wynagrodzeniem w wysokości 144.994,00 zł (k. 1 akt podatkowych). W kontekście ww. umowy skarżący wskazał w jednym z pism kierowanych do organu, że umowa, na ww. kwotę: "(...) znacznie poprawi sytuację firmy." (k. 3 akt podatkowych). Skarżący wskazał również w uzasadnieniu do złożonego wniosku, że "Mimo ograniczeń covidowych sytuacja w firmie ulega poprawie, co sugeruje łatwiejszą spłatę zadłużenia." (k. 5 akt podatkowych, s 2/3 wniosku). Inna umowa z roku 2020 r., gdzie firma skarżącego jest również wykonawcą opiewa na kwotę 25.431,00 zł (k. 55-56 akt podatkowych). Jednocześnie, z zestawienia dochodów spółki za lata 2014-2019 wynika, że wygenerowała ona dochód do opodatkowania w roku 2018 - w kwocie 203.377,49 zł, zaś w 2019 r. - w kwocie 996.551,56 zł (k. 9 i k. 15-19 akt podatkowych). Organy podatkowe ustaliły również, że strona pobiera emeryturę w wysokości 3.109,32 zł, żona zaś w kwocie 2.121,97 zł (k. 29 akt podatkowych). Natomiast miesięczny dochód wnioskodawcy z działalności gospodarczej, uzyskany w roku 2020 wynosi 415,42 zł (dochód 9.970,06 zł : 12 = 830,84 zł : 2 = 415,42 zł) - (k. 40 akt podatkowych). Według informacji przekazanej przez skarżącego, na dzień 26 października 2020 r. (data sporządzenia pisma - k. 3 akt podatkowych) firma skarżącego posiadała środki trwałe o łącznej wartości - 209.000,00 zł. Strona wskazała również, że posiada bieżące należności od dwóch podmiotów (w tym jedną zasądzoną) w łącznej wysokości 11.810,20 zł. Dodatkowo posiada, w wyniku wykonanych robót, zafakturowaną należność w kwocie 4.182,00 zł. Wskazała równocześnie, że spółka na rachunku bankowym dysponuje kwotą w wysokości 16.459,30 zł, zaś zapasy materiałowe i towarowe wynoszą 21.125,39 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że strona jest współwłaścicielem mieszkania o wartości 170.000,00 zł oraz działki o wartości 7.500,00 zł, posiada: gotówkę w kwocie 2.000,00 zł, środki na rachunku bankowym w wysokości 1.500,00 zł oraz polisę ubezpieczeniową na kwotę 50.000,00 zł. Wydatki miesięczne wynoszą: czynsz 120,00 zł, energia elektryczna 80,00 zł, gaz 15,00 zł, ogrzewanie 110,00 zł, woda i kanalizacja 220,00 zł, wywóz nieczystości 36,00 zł, internet 30,00 zł, leki i leczenie 70,00 zł, opłaty za ubezpieczenie 240,00 zł, wyżywienie 700,00 zł oraz spłata kredytów – 3.861,00 zł (k. 27-30 akt podatkowych). Skarżący wskazał, że zaciągnięte kredyty mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (k. 27 akt podatkowych). Z akt sprawy nie wynika, aby sytuacja skarżącego była na tyle ciężka, że zmusiła stronę do pozyskiwania stałej lub okresowej pomocy społecznej. W aktach znajduje się postanowienie NUS, z uzasadnienia którego wynika m.in., że organ prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych solidarnie - skarżącego i jego żony (na mocy dwóch wystawionych w roku 2021 r. tytułów wykonawczych), co skutkowało zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie 6.973,70 zł (k. 13 akt odwoławczych). Zdaniem Sądu prawidłowa jest zatem ocena DIAS odnośnie dokładnie ustalonej i szczegółowo opisanej w decyzji sytuacji materialnej skarżącego, z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych dochodów, kwot ponoszonych wydatków, składników posiadanego majątku, ich wartości oraz zajęć egzekucyjnych. Jakkolwiek na dzień wydania decyzji sytuacja ta była niewątpliwie trudna, to jednak nie na tyle, aby zagrażała podstawom egzystencji podatnika. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok WSA w Olsztynie z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 579/16, czy też wyroki NSA: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11). O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a §1 pkt 2 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w 67a §1 pkt 2 O.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Rozłożenie na raty zaległości służyć ma efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale skarżącego) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej jego i spółki, zaś dokonana ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p. W skardze poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i niezadowolenia, nie podważono wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny. Oceniając przesłanki przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych nie można tracić również z pola widzenia, że przyznanie ulgi nie może być podyktowane nietrafnością decyzji biznesowych czy też okolicznościami, które wpisują się w ramy typowego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym problemami z kontrahentami, czy też ze spłatą zaciągniętych kredytów. Skarżący jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności i nie może oczekiwać, że jej niepowodzenia i straty będą niejako rekompensowane przyznanymi ulgami podatkowymi. Trzeba również pamiętać, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu spłaty zaległości podatkowej uzależnione jest od realnej możliwości spłaty rat, w wysokości zaproponowanej przez podatnika. Zastosowana ulga nie może mieć charakteru pozornego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że miesięczne dochody skarżącego są o 200 zł niższe (uwzględniając emeryturę żony i dochód miesięczny strony uzyskany z działalności gospodarczej), niż wydatki wskazane w oświadczeniu o stanie majątkowym. Nie wiadomo więc, w jaki sposób wnioskodawca miałby spłacać zaproponowaną we wniosku ratę miesięczną - w wysokości 1.880,45 zł (k. 5 akt podatkowych). W tym kontekście Sąd identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1439/18, zgodnie z którym rozłożenie na raty zaległości służyć ma efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Przyznanie ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Tym samym organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań ciążących na skarżącym w proponowanych ratach. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że warunki przyznania przedmiotowej ulgi będą dotrzymane. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego wyrażająca się w poglądzie, że wskazane wyżej kryterium celowości udzielenia ulgi z uwagi na interes Skarbu Państwa nie zostanie spełnione, co z kolei podważa istnienie przesłanki interesu publicznego. W orzecznictwie przyjmuje się też, że argumentu za uwzględnieniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości nie może stanowić samo powoływanie się na trudności finansowe, które mogą skutkować bankructwem lub utratą miejsc pracy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14). Zatem nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, dotycząca możliwego ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacji i zwolnienia pracowników. Co istotne, twierdzeniom tym przeczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Uwagę Sądu zwróciło bowiem to, iż firma skarżącego nadal prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, strona wyraźnie podniosła we wniosku, że: "Mimo ograniczeń covidowych sytuacja w firmie ulega poprawie, co sugeruje łatwiejszą spłatę zadłużenia." (k. 5 akt podatkowych, s 2/3 wniosku). W uzupełnieniu wniosku strona wskazała też, że: "W 2018 r. osiągnęliśmy największy zysk w wys. 404.323,97 zł (...)." (k. 39 i 48 akt podatkowych). Jednocześnie w aktach znajdują się dwie umowy na realizację określonych przedsięwzięć, co potwierdza, że firma nadal prowadzi działalność gospodarczą (k. 1 i 56 akt podatkowych). W konfrontacji z tymi danymi trudno jest więc zaakceptować argument strony przemawiający za uwzględnieniem wniosku z uwagi na trudności finansowe spółki, które mogą skutkować ograniczeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jej likwidacją lub zwolnieniem pracowników. Istotne w rozpatrywanej sprawie są również okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, co nie jest przez stronę kwestionowane, że są one skutkiem niezapłacenia w terminie zobowiązań podatkowych, wynikających z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok 2018 i 2019. Trzeba też zwrócić uwagę, że z informacji przekazanej przez stronę wynika, iż w 2018 r. sytuacja spółki była coraz lepsza i osiągnięty został największy zysk. Również w roku 2019, jak wynika z zestawienia dochodów podatnika za lata 2014-2019, firma uzyskała dochód z działalności (k. 9 akt podatkowych). Pomimo więc uzyskiwania dochodów i stabilnej sytuacji firmy, skarżący nie wpłacał zaliczek na podatek, generując tym sam kolejne zaległości podatkowe. Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie zaistniała druga z przesłanek wskazanych w art. 67a §1 pkt 2 O.p. - "interesu publicznego". Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której Skarb Państwa przejmie konsekwencje, wynikające z niedopełnienia w terminie obowiązków podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, jeśli zaległość dotyczy okresu, w którym spółka uzyskiwała dochód, a jej sytuacja ulegała poprawie (co podkreśla sam skarżący). Ma również rację organ II instancji, że udzielenie w tym przypadku ulgi stałoby w sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika, że każdy ma obowiązek do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków. A co za tym idzie niesprawiedliwe byłoby i godzące w zaufanie do organów państwa stwierdzenie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", w sytuacji gdy zaległość podatkowa nie była wynikiem nagłych, losowych okoliczności. Sąd stwierdził zatem, że dokonana przez organy podatkowe ocena przyznania ulgi podatkowej nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy podatkowe dokonały, opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Uprawnione są wynikające z niej wnioski, że nie ma podstaw do rozłożenia na raty zaległości podatkowych, ciążących na skarżącym, gdyż nie istnieje realna możliwość ich spłaty w ustalonych ratach. Mimo więc istnienia, jak ustaliły organy podatkowe interesu indywidualnego, z uwagi na to, że aktualna sytuacja finansowa podatnika w zestawieniu z kwotą ciążącej zaległości podatkowej, nie pozwala na jednorazową spłatę, to wykazane wcześniej okoliczności przemawiają za prawidłowością podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 2 O.p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do podnoszonych przez stronę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 67a §1 pkt 2 i art. 67b §1 pkt 1 O.p. Nadto zdaniem Sądu, wbrew odmiennym twierdzeniom strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi określone w przepisie art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się DIAS, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, z uwagi na brak jego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.