I SA/Ol 492/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2022r., nr 2801-IEW.4264.4.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej A. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. W. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z przedłożonych wraz ze skargą akt postępowania podatkowego wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Pismem z 11 lutego 2022 r. strona wniosła na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.500 zł. W uzasadnieniu podniosła, że odziedziczyła spadek po dziadku M. W., przy czym w chwili jego śmierci była nieletnia, a wszelkie formalności związane ze spadkiem załatwiali jej rodzice, którzy nie posiadali wiedzy odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ojciec strony złożył oświadczenie o odrzuceniu spadku, jednak nie dopełnił formalności w zakresie wyrażenia zgody na odrzucenie spadku w imieniu strony. Przedstawiając sytuację osobistą i majątkową, wnioskodawczyni podała, że od października 2021 r. rozpoczęła studia stacjonarne na Uniwersytecie M.. Nie osiąga dochodów. Koszty jej utrzymania (wynajem mieszkania ok. 1.000 zł oraz pozostałe koszty utrzymania ok. 1.000 zł) ponoszą rodzice. Nieruchomość, którą nabyła w drodze spadku, jest zamieszkiwana przez jej babcię. Pasywa przewyższają wartość spadku o ponad 164,48 tys. (łączna wartość zobowiązań wynosi 316,48 tys. zł, a wartość nabytego majątku 152 tys. zł). W przypadku zajęcia jedynego źródła utrzymania, jakim są środki od rodziców, strona zostanie pozbawiona środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i będzie zmuszona wystąpić o pomoc socjalną. Postanowieniem z 21 marca 2022 r. Prezydent [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdzając, że nie stanowi podstawy do umorzenia brak znajomości przepisów prawa, ponoszenie kosztów kredytów i innych zobowiązań zaciągniętych przez stronę i członków jej rodziny. Dodatkowo wskazał, że ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika, co nie dotyczy strony, gdyż podatek od spadków i darowizn naliczony został z uwagi na niedotrzymanie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.). Stwierdził, że sytuacja finansowa strony jest trudna, jednak argumenty wniosku nie stanowią dostatecznej przesłanki do umorzenia, istnieje natomiast możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Decyzją z 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.500 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 47 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wyjaśnił znaczenie użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a także wskazał, że decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Podniósł, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm.), dalej: "u.d.j.s.t.", Prezydent [...] miał pełną wierzycielską kompetencję w zakresie dyspozycji umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy czym stronie zapewniono możliwość inicjowania postępowania wyjaśniającego przed organem samorządowym i uczestniczenia w tym postępowaniu. Następnie organ wskazał na ustalenia, z których wynikało, że postanowieniem z [...] 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w [...] stwierdził, że na podstawie ustawy spadek po zmarłym 6 sierpnia 2016 r. M. W. nabyła wnuczka A. W. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W skład masy spadku wchodzi 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m² oraz 1/4 udziału w nieruchomości niezabudowanej o pow. [...] m². Decyzją z 29 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnień do wysokości stanu czynnego spadku. Z tego tytułu na dzień złożenia wniosku strona posiadała zaległości podatkowe w kwocie 103.222,63 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 113.686 zł. Ponadto decyzją z 30 grudnia 2021 r. organ ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.500 zł. Odnosząc się do sytuacji osobistej i majątkowej strony, organ odwoławczy wskazał, że prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami J. A. i K. W.. Rodzice mieszkają w mieszkaniu służbowym w [...] przy ul. [...]. Wnioskodawczyni studiuje na II semestrze na Uniwersytecie M., mieszka w wynajętym mieszkaniu i ponosi koszty związane z utrzymaniem poza miejscem zamieszkania w wysokości 2.000 zł. Nie uzyskuje dochodów. Jej matka jest zatrudniona w [...] do 10 stycznia 2024 r. i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 3.696,03 zł miesięcznie. Ojciec strony prowadzi działalność gospodarczą, przy czym jego dochód objęty jest w 100% zajęciem komorniczym. Wskazując na trudną sytuację zdrowotną rodziców, strona podała, że koszt stałych leków matki wynosi 150 zł miesięcznie, natomiast ojciec jest po operacji i czeka go kolejna. Strona posiada nabyty w drodze spadku udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...]. Koszty utrzymania mieszkania ponosi babcia strony E. W., która tam mieszka i jednocześnie jest współwłaścicielką mieszkania. Strona posiada także udział 1/4 w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] m² położonej w [...] przy ul. [...], która nie przynosi dochodów. Stronę obciążają dwa kredyty bankowe zaciągnięte 28 maja 2021 r. i 4 stycznia 2021 r. odpowiednio na kwoty 11.175,16 zł oraz 21.447,56 zł (wysokość miesięcznych rat: 337,74 zł oraz 426,79 zł). Kredyty zostały zaciągnięte dla rodziców, jako pomoc w celu polepszenia bytu rodziny, i są regularnie spłacane przez rodziców. Ponadto matka strony spłaca zobowiązania tytułem pożyczek z 14 lipca 2021 r. na kwotę 8.000 zł (miesięczna rata 495 zł), z 16 grudnia 2021 r. na kwotę 4.000 zł (miesięczna rata 260 zł), a także zadłużenia w wysokości 9.316,66 zł (93 raty po 100 zł) oraz w wysokości 6.256,49 zł (127 rat po 50 zł). Koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą: opłata za mieszkanie 502,94 zł, energia 133,82 zł miesięcznie, woda wg faktury nr [...] w kwocie 314,44 zł (zadłużenie 421,20 zł za okres 29.09.2021-15.10.2021 r.), internet i telewizja 159,99 zł miesięcznie, koszty utrzymania strony na studiach 2.000 zł miesięcznie. Nie podano kosztów wyżywienia, środków czystości i odzieży. Rodzice strony korzystają z pomocy rodziny. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", przejawiająca się brakiem możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości podatkowej. Strona posiada znaczne zadłużenie spadkowe, nie uzyskuje aktualnie dochodów, a sytuacja finansowa jej rodziców jest trudna. Jednakże sam fakt trudnej sytuacji finansowej nie przemawia automatycznie za udzieleniem ulgi. Nie wystąpiła bowiem przesłanka "interesu publicznego". Strona jest osobą młodą i jej sytuacja finansowa może się zmienić, chociażby poprzez sezonowe podjęcie pracy w okresie wakacyjnym. Strona nie wskazała, by istniały przeszkody uniemożliwiające podjęcie pracy, np. zły stan zdrowia. Nie poszukuje alternatywnych źródeł dochodu i utrzymuje się jedynie ze środków finansowych rodziców. Nie wykorzystuje możliwości zarobkowych, choć w jej sytuacji zdobycie środków jest obiektywnie możliwe bez pomocy państwa, zaś okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest bardzo odległy. Sytuacja wnioskodawczyni może ulec poprawie w stopniu umożliwiającym spłatę zadłużenia, chociażby w układzie ratalnym. Nie zostało również spełnione kryterium zagrożenia egzystencji strony, skoro zaspokaja ona swoje potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie, a nawet podjęła studia poza miejscem zamieszkania i zamieszkuje w wynajmowanym mieszkaniu. Pomimo trudnej sytuacji finansowej, nie korzysta z pomocy społecznej. Zaś powołane przyczyny powstania zaległości, tj. brak znajomości przepisów prawa, nie stanowią argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Niewiedza i nieporadność rodziców nie może być usprawiedliwieniem do zwolnienia strony z długu. Ponadto fakt zaciągnięcia zobowiązań kredytowych dla rodziców, w obliczu posiadanego długu spadkowego, wydaje się nieracjonalny i przeczy zasadzie ochrony dobra dziecka. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe przeprowadził zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. Nie pominął żadnego dokumentu, informacji, zdarzenia, ani faktu wskazanego przez stronę, jak też ustalonego w toku postępowania. Zostały również przedstawione racjonalne i logiczne argumenty, które nie przemawiają za udzieleniem żądanej ulgi. Ponadto brak zgody Prezydenta [...] na umorzenie zaległości miał charakter wiążący dla organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zweryfikowanie postanowienia Prezydenta [...] z 21 marca 2022 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, tj.: a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie została umorzona zaległość podatkowa pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika; b) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy sytuacja materialna strony uniemożliwia uiszczenie należności; c) art. 67a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika; 2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy, że: a) nie ma podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji strony zostało spełnione w sytuacji, gdy musi ona korzystać z pomocy finansowej rodziców i nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych w sposób samodzielny; b) pomimo wystąpienia "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową i życiową, nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych z uwagi na brak przesłanki "interesu publicznego" w sytuacji, gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przy ocenie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" uwzględnia się nie tylko sytuacje nadzwyczajne, nieprzewidywalne czy Iosowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl.: ONSAiWSA 2010/3/41), strona wskazała, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta [...] nie zawiera rozważenia wniosku o umorzenie zaległości poprzez pryzmat przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniami organu, że trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę ulgi oraz że umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną, a ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. W jej ocenie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym, a trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej, przy czym pojęcie "ważny interes podatnika" obejmuje szersze znaczenie niż tylko wykazane w uzasadnieniu postanowienia. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe, odmiennie od Prezydenta [...], stwierdziły istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wynikającego ze względów materialnych oraz rodzinnych. Jednakże nie skorzystały z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, wskazując, że decyzja ta byłaby przedwczesna z uwagi na młody wiek strony oraz to, że sytuacja finansowa może się zmienić. W odniesieniu do tej argumentacji organów skarżąca podniosła, że wszystkie jej potrzeby są zaspokajane przez rodziców, którzy są w trudnej sytuacji materialnej opisanej szczegółowo w toku postępowania. Rodzice strony posiadają czynne zajęcia egzekucyjne, dlatego trudno jest im pomagać córce. Skarżąca nie ma własnych dochodów. Spadek nabyła z dobrodziejstwem inwentarza. Pasywa przewyższają wartość aktyw o ponad 164,48 tys. zł, a łączna wartość zobowiązań wynosi 316,48 tys. zł. W składnikach nabytego majątku są m.in. udziały w nieruchomości lokalowej, w której zamieszkuje babcia strony i nie ma jakichkolwiek możliwości spieniężenia nabytego majątku. Wskazano też, że wyjaśnienia dotyczące kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziców są nieaktualne z uwagi na zmiany cen: stóp procentowych, energii elektrycznej, żywności, środków czystości i odzieży. Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że korzystanie przez stronę z pomocy społecznej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Wskazując na rozumienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w orzecznictwie sądowym, strona podniosła, że w niniejszym postępowaniu szczególny nacisk winien być położony na analizę jej sytuacji ekonomicznej. Ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających ze zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ponadto przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy. Ulgi podatkowe stanowią formę pomocy państwa, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Dokonując "ważenia" przesłanek z art. 67a § 1 O.p., organ powinien rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty postępowania egzekucyjnego nie przewyższą możliwych do uzyskania kwot. Przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków. W ocenie strony, jej sytuacja finansowa przez długi czas się nie zmieni z powodu: 1) rozpoczęcia studiów na Uniwersytecie M. (pierwszy rok studiów) oraz braku możliwości podjęcia jakiekolwiek zatrudnienia z uwagi na charakter studiów; 2) sytuacji majątkowej rodziców, która uległa pogorszeniu w związku z inflacją oraz znacznym podniesieniem cen żywności, energii elektrycznej oraz rat kredytów; 3) posiadania innych zobowiązań podatkowych nabytych w wyniku spadku; 4) braku możliwości sprzedaży majątku uzyskanego w wyniku spadku; 5) braku posiadania środków na utrzymanie - aktualnie te koszty ponoszą rodzice. W sytuacji dalszego wzrostu cen i obciążeń kredytowych (wzrostu oprocentowania) możliwa jest rezygnacja ze spłaty zobowiązań kredytowych (w tym udzielonych skarżącej, które są do tej pory spłacane przez rodziców), co znacznie pogorszy sytuację strony. W zaś przypadku zajęcia jedynego źródła utrzymania, jakim są środki uzyskiwane przez stronę od rodziców, strona zmuszona będzie zrezygnować ze studiów oraz zostanie pozbawiona środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, co wiąże się z zagrożeniem egzystencji i koniecznością wystąpienia o pomoc społeczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona stosownie do powołanych wyżej przepisów prawa potwierdziła, że skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, pomimo uznania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zauważenia przy tym wymaga, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest odmowa udzielenia ulgi podatkowej, a nie kwestia merytorycznej oceny, jaką przyjęto w ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1657/19, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, tj.: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Te zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1603/16). W orzecznictwie sądowym przesłanka ważnego interesu podatnika rozumiana jest jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Obejmuje ona takie sytuacje, jak utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuację ekonomiczną podatnika (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16). Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyroki NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp. (wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 423/21). Podkreślenia ponadto wymaga, że umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego równoznacznym z ostatecznym odstąpieniem od poboru podatku. Oznacza to umniejszenie środków, z których korzysta całe społeczeństwo i w których tworzeniu całe społeczeństwo solidarnie uczestniczy. Rozgraniczenie interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy, jest istotą rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o powołany wyżej przepis art. 67a § 1 O.p. Dodatkowo w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., z którego wynika, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może zastosować ulgę w podatku wyłącznie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. Postanowienie przewodniczącego w tym zakresie nie podlega odrębnemu zaskarżeniu (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.) i wiąże organy rozstrzygające w przedmiocie zastosowania ulgi w podatku. W związku z tym, że postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie podlega odrębnej kontroli przed sądem administracyjnym, zatem podlega ono ocenie co do zgodności z prawem w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych stosownie do przepisu art. 135 p.p.s.a. (uchwała NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09). Ponadto kontrolując zgodność z prawem decyzji wydanej na podstawie przepisu 67a § 1 pkt 3 O.p., Sąd miał na uwadze, że została ona podjęta w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość - nie zaś konieczność - umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek ulgi. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji ani prawnym dysponentem ulgi i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie decyzja podlega badaniu przez sąd administracyjny co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych obejmuje zatem ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00). Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, który przy wyrażeniu zgody czy też odmowie wyrażenia zgody na zastosowanie ulgi powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Poruszając się w zakresie tak wyznaczonych kompetencji, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy dopuściły się naruszenia przepisów materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynika sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając bowiem wydane w niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta [...] o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny został przeprowadzony wadliwie. Zaskarżonej decyzji należy postawić bowiem zarzut braku dokonania wszechstronnej oceny sytuacji skarżącej, w szczególności sposobu, w jaki małoletnia stała się zobowiązana oraz jej obecnej sytuacji majątkowej. Organy wprawdzie przyznały, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na trudną sytuację materialną, ale jednocześnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, w sytuacji gdy jednocześnie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", a sytuacja strony nie ma charakteru wyjątkowego, różniącego się od sytuacji innych podatników. Sąd podziela co do zasady stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1633/18). Automatyczne utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika jest niezasadne, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się (wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2022/18). Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Niemniej, w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nieuprawnione było przyjęcie przez organy, że ustalona w toku postępowania sytuacja strony nie miała charakteru wyjątkowego, różniącego się od sytuacji innych podatników, przy czym w świetle argumentacji wniosku i ustaleń postępowania jedynym argumentem za zastosowaniem ulgi miałaby być trudna sytuacja finansowa. Odnosząc bowiem tę ocenę do przesłanki interesu publicznego, której istnienie w niniejszej zakwestionowano, organy skoncentrowały się na obowiązku dbania o interesy budżetu społeczności lokalnej, zasadzie sprawiedliwości podatkowej i spoczywającym na podatniku obowiązku dopełnienia w odpowiednim terminie wymogów wynikających z przepisów prawa. W nieprawidłowy sposób oceniły przy tym przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz fakt, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa jest rezultatem czynników niezależnych od samej strony, jako że wynikających z działań jej rodziców w odniesieniu do sfery praw i obowiązków małoletniej w dacie powstania obowiązku podatkowej skarżącej. W rezultacie organy zdają się utożsamiać zachowanie przedstawicieli ustawowych podatniczki z działaniem samej podatniczki. W ocenie Sądu, taki zabieg nie był prawidłowy, a przy założeniu, że na kierunek rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wpływa m.in. geneza powstania tej zaległości, którego to organy nie kwestionowały, skoro same posłużyły się tym argumentem w uzasadnieniu swego stanowiska, to w realiach tej konkretnej sprawy powinny były przede wszystkim dostrzec, że działaniom samej wnioskodawczyni, która była małoletnia w chwili otwarcia spadku, nie można przypisać winy w zakresie niedopełnienia obowiązków dotyczących nabycia spadku. Już sama ta geneza zaległości podatkowej w tej konkretnej sprawie czyni niezasadnym, gdyż nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem z kryteriami oceny materiału dowodowego wynikającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wniosek organów, że sytuacja strony nie należy do kategorii sytuacji o charakterze wyjątkowym, różniącym się od sytuacji innych podatników. Wywodzenie zatem oceny o braku podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi z faktu niedotrzymania warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zastosowanie argumentu dotyczącego nieznajomości przepisów prawa podatkowego jest o tyle nietrafne w okolicznościach niniejszej sprawy, że dotyczy działań przedstawicieli ustawowych skarżącej, a nie bezpośrednio działań samej skarżącej, która w dacie powstania obowiązku podatkowego nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych. Nie można zgodzić się z przedstawioną w decyzjach argumentacją dotyczącą skutów nieznajomości przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy organy, powołując się na fragmenty uzasadnień z innych orzeczeń, bezkrytycznie przenoszą tezy w nich zawarte na grunt rozważanej sprawy, nie bacząc na odmienność stanów faktycznych. W ocenie Sądu, okoliczność wpływu podatnika na powstanie zaległości podatkowej (względnie jej brak), mająca istotne znaczenie w postępowaniach prowadzonych względem podatników, którzy sami wygenerowali zaległości, w niniejszej sprawie nie może mieć ważącego znaczenia. Istotne powinny być zaś np. okoliczności związane z przysporzeniem majątkowym, jakie uzyskał spadkobierca, i możliwością pokrycia nim zaległości. W niniejszej sprawie pomimo wskazania na sposób powstania zaległości podatkowej, okoliczności tej organy nie rozważyły kompleksowo. Niewątpliwie istniała możliwość złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się spadku, a zatem można przyjąć, że objęcie spadku zależne jest od woli strony, to jednak organy zupełnie pominęły fakt spadkobrania przez małoletnią, w imieniu której działali przedstawiciele ustawowi. Co do zasady winni oni działać na jej korzyść, w tej sprawie nie sposób wszakże uznać, że przyjęcie spadku było dla małoletniej korzystne. Nie sposób tym samym zaakceptować wniosku, że powstanie zaległości było od skarżącej zależne, zaś to właśnie ona odczuje skutki finansowe rozstrzygnięcia organów podatkowych. W dalszej kolejności wskazać należy, że w sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na trudną sytuację materialną strony i jej rodziny, w kontekście argumentacji podatniczki dotyczącej braku podstaw do przyjęcia, że sytuacja ta ulegnie zmianie przez długi czas, jako czysto hipotetyczne należało ocenić rozważania organu w kwestii możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z ewentualnych przyszłych dochodów strony, tj.: z pracy podejmowanej choćby sezonowo. Rozważania te nie zostały poparte jakąkolwiek analizą realności osiągnięcia przez skarżącą dochodów w wysokości umożliwiającej spłatę zaległości na wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę 7.500 zł. Organ odwoławczy nie mógł zająć stanowiska w kwestii skuteczności egzekucji z jedynie potencjalnych i trudnych do prognozowania w przyszłości dochodów, których wysokości nie jest w stanie oszacować w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności przyszłych i niepewnych, organ sformułował ocenę, która – zdaniem Sądu – miała charakter arbitralny, nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Samo prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodów należy uznać za niewystarczające dla celów wykazania możliwości spłaty zadłużenia. Organ podatkowy, wydając decyzję, bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Nie chodzi zatem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu w bliżej niedookreślonej przyszłości, ale o uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, dana osoba uzyska realnie środki pozwalające jej na spłatę zadłużenia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w każdej sprawie dotyczącej umorzenia należności organ powinien realnie wskazać, na czym opiera przekonanie o możliwości spłaty zadłużenia (wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1490/17). Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ podatkowy swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej wnioskodawczyni, jej zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu ewentualnej egzekucji zaległości na sytuację życiową wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim na jej zdolność do utrzymania, a także skuteczności tej egzekucji. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia zaległości podatkowych powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które - zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia. Zdaniem Sądu, trafnie w skardze podniesiono, że źródłem zaspokojenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z pewnością nie będzie majątek nabyty przez stronę w drodze spadku o wartości 152.000 zł, skoro według oświadczenia strony pasywa spadku wynoszą 316.480 zł, a zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, za które strona ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca na podstawie decyzji z 29 grudnia 2020 r., wynoszą 103.222,63 zł, przy czym same odsetki za zwłokę wynoszą 113.686 zł. W związku z tym, że wobec strony wydano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, organ podatkowy powinien był dodatkowo poddać pod rozwagę, że pobór podatku od spadku i darowizn w tej konkretnej sytuacji nie jest związany z przysporzeniem majątkowym po stronie skarżącej, lecz wejściem w sytuację spadkodawcy, którego pasywa zdecydowanie przekraczały aktywa. I choć przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie przewiduje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość zaległości podatkowych obciążających spadkodawcę, gdyż przepisy art. 97 i nast. O.p. przewidują szczególny odrębny reżim odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, to jednak okoliczność taka nie powinna być pominięta w ocenie dokonywanej w postępowaniu z wniosku złożonego na podstawie art. 67a § 1 O.p. jako mająca znaczenie w ocenie możliwości płatniczych wnioskodawcy oraz charakteru zobowiązania podatkowego wiążącego się z przyjęciem spadku. Zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, w której suma zobowiązań podatkowych spadkodawcy zdecydowanie przekracza wartość czynną składników masy spadkowej, szczególnego rozważenia w kontekście przesłanki interesu publicznego wymaga to, czy przy uwzględnieniu bezspornej trudnej sytuacji materialnej wnioskodawcy, zasadne jest dochodzenie zapłaty podatku, którego wymiar nie łączył się z rzeczywistym przysporzeniem majątkowym po stronie wnioskodawcy. W sytuacji takiej nie powstaje bowiem przyrost majątku spadkobiercy rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w majątku. W tym zaś zakresie organy nie przeprowadziły żadnej analizy w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, odnosząc się jedynie do okoliczności niezłożenia przez przedstawicieli ustawowych odpowiedniego zgłoszenia warunkującego zwolnienie podatkowe we właściwym czasie. Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki interesu publicznego i nieprawidłowo zawęził rozumienie tej przesłanki, tj. nie dokonał właściwej wykładni przesłanki, od której uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe wskazuje na brak pełnej oceny prawnej okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w świetle przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym samym na dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Powyższe uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., jak też godziły w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy naruszyły w sprawie także przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem w sposób błędny dokonał w sprawie jego wykładni w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien ponownie zbadać aktualną sytuację finansową i życiową skarżącej, okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz uwzględnić wysokość innych zobowiązań podatkowych obciążających wnioskodawczynię w konsekwencji przyjęcia spadku i odnieść te ustalenia w sposób kompletny, spójny i zrozumiały do przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł zaś na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).