I SA/Ol 517/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 września 2010 r., sprawy ze skarg J.P. i E.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]"nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oddala skargi. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2010r. określające zobowiązanie podatkowe E. i J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 w wysokości 13.529 zł oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 2.796,80 zł . Z przedstawionych akt sprawy wynika, iż E. i J. P. po złożeniu rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za lata 2006 i 2007 przedłożyli korekty do tych zeznań wraz z wnioskiem z dnia 15 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłat. Wniosek uzasadniono okolicznością wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych z dotacji Unii Europejskiej. Powodem złożenia korekt było zmniejszenie przychodów z umowy o pracę w związku z wyłączeniem z opodatkowania części przychodów uzyskanych z dotacji Unii Europejskiej za 2006r. i 2007r. w kwotach 15.617,00 zł i 3.122,60 zł. Do wyżej wymienionego wniosku dołączono umowę nr "[...]" z dnia "[...]" października 2005r., zawartą pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy jako Instytucją Wdrażającą, a Stowarzyszeniem I. jako Beneficjentem, pt. "Podwyższanie kwalifikacji zawodowych weterynarzy "[...]" w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem Działania 2.5 - Promocja Przedsiębiorczości)". Stowarzyszenie na realizację powyższego projektu, otrzymało ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dofinansowanie w formie dotacji przekazywane transzami na wyodrębniony rachunek bankowy, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności. Natomiast Stowarzyszenie I. zawarło z J.P. w dniu 3 października 2005r. umowę o pracę, na podstawie której zobowiązał się on do pełnienia funkcji Dyrektora Projektu "Podnoszenie kwalifikacji zawodowych weterynarzy "[...]"". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 31 marca 2010r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe E. i J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną podano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej w skrócie Op.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op. W uzasadnieniach podał, że dla uzyskania ulgi podatkowej niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie przesłanek - wymogów wynikających z zapisów lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem dopiero razem konstytuują one unormowanie ulgi podatkowej zwolnienia od podatku wykazanych w niej wartości. Jeżeli cel programu realizowała osoba fizyczna, a nie Stowarzyszenie, to osobie fizycznej zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może przysługiwać, ponieważ nie jest ona odbiorcą i beneficjentem pomocy ze źródeł wskazanych w lit. a) powołanego przepisu. Jeżeli natomiast cel programu wykonywałoby Stowarzyszenie, a nie zatrudnione osoby fizyczne, zastosowanie znalazłby zapis zdania drugiego (po średniku) lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46, w którym prawodawca jednoznacznie postanawia, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że uzyskany przez podatnika dochód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Natomiast złożone korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2006r. i za 2007r. uznano za niezasadne i na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wynagrodzenie wypłacone podatnikowi wykonującemu zadania projektu w ramach umowy o pracę nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata. Podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: - pochodzenia dochodów od organizacji międzynarodowych i rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), - bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika z tych środków (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). W ocenie pełnomocnika stron obie przesłanki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Wywiódł, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem utworzonym w celach niezarobkowych i jako osoba prawna nie prowadząca działalności gospodarczej nie jest w stanie wykonywać swoich zadań bez zatrudniania pracowników. Bezpośrednia realizacja celu programu przez osobę prawną nonprofit jest sprzeczna z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma jest zmuszona "wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami". Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego uznając, że sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, mniemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Stąd też metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Potwierdzać to mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08, z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07 i z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06. Przywołano tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. "(...) jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych (...) ze środków programów ramowych badań (...) na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów unijnych ma znaczenie drugorzędne i stanowi kwestię techniczną. Natomiast odnośnie spełnienia nieodłącznej drugiej przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy, z zastrzeżeniem, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" pełnomocnik uznał, że poprzez użycie słowa "zleca", przepis ten nie dotyczy osób zatrudnionych na umowę o pracę, odnosi się zaś do osób zatrudnionych m.in. na podstawie umów cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2010r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 Op. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że stroną umów na realizację programu i beneficjentem ostatecznym pomocy, jak wskazuje umowa z dnia "[...]" października 2005r., jest Stowarzyszenie, a nie J.P. Źródłem dochodu uzyskanego przez Stronę - osobę fizyczną, jest stosunek pracy a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Nie ma znaczenia czy podstawą zleconych czynności przez pracodawcę będzie umowa cywilnoprawna czy też umowa o pracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1703/09). Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 845/09 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odmienna interpretacja prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa poprzez zastosowanie przywileju podatkowego w stosunku do grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych w zakresie refundacji ich wynagrodzeń, zaś w stosunku do pozostałych jego pracowników, otrzymane wynagrodzenia podlegałyby opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż środki służące realizacji projektu pt. "Podwyższanie kwalifikacji zawodowych weterynarzy "[...]"" w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem Działania 2.5 Promocja Przedsiębiorczości)", w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jednakże nie można przyjąć, że dochód Skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu I. na umowę o pracę pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Zwolnienie obejmuje dochody osób, do których pomoc skierowana jest bezpośrednio lub pośrednio, a wiec beneficjentów tej pomocy. J.P. nie był beneficjentem funduszy unijnych. Dochód przez niego uzyskany stanowił wynagrodzenie za świadczoną pracę na podstawie umowy o pracę i wynikał ze stosunku pracy a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Podkreślono, że przesłanka określona w lit. b) omawianego przepisu musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a) oraz spełniać wymóg bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocowych przez podatnika - beneficjenta pomocy. Na powyższą decyzję podatnicy reprezentowani przez tego samego pełnomocnika wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarg zakwestionował powołane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyroki NSA i WSA, twierdząc, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny, tj.: - wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt FSK 397/05 dotyczy osoby zatrudnionej u podwykonawcy projektu a nie bezpośrednio u beneficjenta środków pomocowych, - wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08 dotyczy należności z kontraktu, przy realizacji którego skarżący był zatrudniony, przekazywane były beneficjentowi końcowemu (bezpośrednio realizującemu cel programu) na rachunek bankowy firmy prowadzony w EUR, - wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07 dotyczy pochodzenia wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu ze środków pracodawcy a nie ze środków, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, - wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SAlWr 1703/09 dotyczy osoby zatrudnionej w Fundacji na postawie umów cywilnoprawnych a nie umowy o pracę. W dalszej części skargi przedstawiono analizę art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniesiono, że aby wymienione zwolnienie mogło zaistnieć, wymagane jest spełnienie kryterium przedmiotowego, odnoszącego się do pochodzenia otrzymanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła środków bezzwrotnej pomocy oraz podmiotowego, dotyczącego osoby samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków". Ponadto w sprawach dotyczących ulg i zwolnień ma zastosowanie wykładnia językowa, co potwierdza orzecznictwo, jak i doktryna prawa podatkowego. Podkreślono, że ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Na potwierdzenie przywołano wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r., sygn. akt II FSK 656/06. Przedstawiono wykładnię literalną słowa "zlecać", powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN. Słowo to oznacza: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) zlecić komuś opiekę nad czymś, przygotowanie czegoś, załatwienie jakiejś sprawy. W świetle tej językowej interpretacji w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż, gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Stowarzyszenie, sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Fundacji zostali wyłączenie ze zwolnienia na mocy z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z zaproponowaną przez stronę skarżącą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która mogłoby doprowadzić do nadinterpretacji treści przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia podatkowego, co jest niedopuszczalne. Sposób sformułowania przez ustawodawcę tego przepisu nie pozwala na poszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia z opodatkowania na osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem podatników (w tym przypadku osoby prawnej wbrew opinii pełnomocnika w skardze) korzystających już ze zwolnienia przewidzianego m.in. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawia za tym właśnie wykładnia językowa, jak i zakaz interpretowania w sposób rozszerzający i zawężający przepisów dotyczących ulg i zwolnień, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok WSA z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sd 845/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1703/09). Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 517/10, I SA/Ol 518/10, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W postępowaniu podatkowym ustalono, że stroną umów na realizację programu i beneficjentem ostatecznym pomocy, jak wskazuje umowa z dnia "[...]" października 2005r., jest Stowarzyszenie, a nie J.P. Natomiast źródłem dochodu uzyskanego przez Stronę - osobę fizyczną, jest stosunek pracy, łączący J.P ze Stowarzyszeniem. Natomiast źródłem finansowania tego wynagrodzenia jest udzielona Stowarzyszeniu dotacja z Unii Europejskiej. Przedmiotem sporu jest czy to wynagrodzenie, wypłacone J.P., w ramach umowy o pracę, zawartej w celu wykonania umowy nr "[...]" z dnia "[...]" października 2005r., zawartej pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy jako Instytucją Wdrażającą, a Stowarzyszeniem I. jako Beneficjentem, pt. "Podwyższanie kwalifikacji zawodowych weterynarzy "[...]" w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem Działania 2.5 - Promocja Przedsiębiorczości), jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), b) u.p.d.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z konstrukcji tego przepis wynika, że objęte zwolnieniem przedmiotowym są przychody beneficjenta tej pomocy. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Przepis art. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Stowarzyszenia I. nie podlega przepisom ustawy u.p.o.d.f.. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. odnoszą się do osób fizycznych. Ponadto zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe dotyczy tylko podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednocześnie wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tylko dochodu beneficjenta tej pomocy. Nie traci beneficjent uprawnienia do zwolnienia przedmiotowego, gdy zleca - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem – osobie trzeciej. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżących pozwala stwierdzić, iż to Stowarzyszenie jest beneficjentem pomocy i to ono bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Stowarzyszenie nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W rozpoznawanej sprawie dochody Stowarzyszenia I. jako podmiotu, który nie podlega przepisom ustawy u.p.o.d.f.. nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W świetle tej językowej interpretacji w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. chodzi o umowę o pracę , umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane. W związku z tym za chybioną należy uznać argumentację skargi, dotyczącą wykładni z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ten przepis nie mógł mieć brzmienia postulowanego przez pełnomocnika skarżącego, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem", gdyż ten przepis został zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skarżących, że wydanie zaskarżonej decyzji odbyło się z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zwolnienia dochodów wynikających z umowy o pracę zawartej przez Stowarzyszeniem I. z J.P. w dniu 3 października 2005r., na podstawie której zobowiązał się on do pełnienia funkcji Dyrektora Projektu "Podnoszenie kwalifikacji zawodowych weterynarzy "[...]"". Ponadto argumenty, że nie jest to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko, gdyż Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami, są bezprzedmiotowe. Omawiany przepis został zawarty w ustawie o podarku dochodowym od osób fizycznych, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast powołane w skardze orzeczenia zapadły w konkretnych stanach faktycznych i nie mają bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.