I SA/Bd 845/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. N. i Ł. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]r. E. N. i Ł. N. powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W złożonym wniosku wskazali, iż E. N. zatrudniona była w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w T. jako pracownik bezpośrednio zaangażowany we wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: ZPORR). Wynagrodzenie E. N. ujęte było w kosztach projektu współfinansowanego w ramach Pomocy Technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki przekazywane na wynagrodzenie pochodziły z budżetu województwa [...] i były refundowane w roku 2006 w 74,99%. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania podatkowego, w którym wykazali podatek należny w kwocie 1.805 zł i nadpłatę w kwocie 3.650 zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił E. N. i Ł. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 5.344 zł. Organ uznał, że dochody uzyskane w 2006r. z prac wykonywanych w ramach ZPORR w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie można uznać, że E. N. wykonując zadania na rzecz beneficjenta na podstawie umowy o pracę realizowała cel bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy, tj. cel na jaki zostały uzyskane fundusze. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucili, że organ nieprawidłowo uznał, iż dochody uzyskiwane przez E. N. w 2006r. z tytułu realizacji projektów finansowanych w części ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "zleca" oznacza zastosowanie go w kontekście umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, a nie umowy o pracę. Strona stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie wynikające z powołanego przepisu nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby brzmienie, wyłączające literalnie pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę). Zdaniem strony stanowisko, że Urząd Marszałkowski sam realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. W ocenie podatników, Urząd musi wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami, którzy wykonują zadania w ramach obowiązków służbowych, nie zaś na zasadzie zlecenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I SA/Po 247/09. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że w świetle tego przepisu, dochody podatników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone zarówno pod literą a), jak i literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tegoż zwolnienia istotne jest zarówno pochodzenie uzyskiwanych dochodów z podanych źródeł, jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. W konsekwencji, aby uznać otrzymane przez E. N. wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, musi ono nie tylko pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ale również spełniać warunek określony pod lit. b) przedmiotowego przepisu. Organ podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż w związku z realizowanym przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] Zintegrowanym Programem Operacyjnym Rozwoju Regionalnego, E. N. była zatrudniona na stanowisku inspektora w Biurze Wdrażania Projektów na podstawie umowy o pracę, przez tenże Urząd. Poprzez wymieniony Program, Urząd Marszałkowski Województwa [...] wykonywał Projekt pn.: "Zatrudnienie osób zaangażowanych w procesie wdrażania ZPORR". Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego Projektu, w tym również otrzymywane przez E. N. wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy wypłacane było ze środków projektu. Wymieniony Program był finansowany częściowo z Europejskiego Funduszy Rozwoju Regionalnego. Do zadań strony należało m.in.: przygotowywanie wniosków o refundację poniesionych wydatków, przekazywanie do Instytucji Pośredniczącej kopii faktur otrzymanych od jednostek odpowiedzialnych za zlecenie operacji wraz z potwierdzeniem ich faktycznego wykonania, po akceptacji kierownika biura i dyrektora departamentu, uczestniczenie w procedurze przetargowej, prowadzenie stałego monitoringu realizacji projektów, wykrywanie nieprawidłowości w realizacji projektów i zgłaszanie ich na bieżąco do Instytucji Pośredniczącej, prowadzenie spraw związanych z realizacją priorytetu - 4 Pomoc Techniczna, przygotowywanie opracowań i informacji dla potrzeb Marszałka i Zarządu. Ponadto, E. N. jako osoba zajmująca stanowisko do spraw raportowania i monitorowania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego była odpowiedzialna za realizację zadań związanych z wdrażaniem ZPORR w zakresie kompetencji Departamentu Wdrażania Programów Regionalnych. Do głównych obowiązków E. N. należało m.in. prowadzenie stałego monitoringu realizacji projektów, sporządzanie raportów monitoringowych z wdrażania projektów, a następnie przekazywanie ich zgodnie z procedurą określoną prze ZPORR do instytucji Pośredniczącej oraz równolegle do Departamentu Rozwoju Regionalnego czy też właściwej komórki Urzędu Marszałkowskiego, przygotowywanie opracowań oraz informacji dla potrzeb Marszałka i Zarządu. E. N. opierając się na ustalonych zasadach postępowania i obowiązujących przepisach prawa podejmowała decyzje organizacyjno-techniczne. Bezpośrednim przełożonym podatnika był kierownik Biura Wdrażania Projektów. Podsumowując organ stwierdził, że Urząd Marszałkowski Województwa [...] jako realizator Projektu - programu i tym samym beneficjent środków pomocowych zlecał E. N. w ramach zawartej umowy określone zadania oraz dla prawidłowego wykonania tychże zadań obarczał określonymi obowiązkami. Strona otrzymywała wynagrodzenie z tytułu wypełnianego na rzecz realizującego Projekt pracodawcy zadania ściśle związanego z tym Projektem. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Z uwagi na niespełnienie przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez E. N. w 2006r. przychód otrzymany z tytułu wskazanej powyżej umowy o pracę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych bądź (jak w niniejszym stanie faktycznym) osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, iż powierzanie innym osobom czy podmiotom - w ramach realizowanego programu - wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby czy podmioty. W konsekwencji powoduje to, że uzyskany przez te osoby bądź podmioty z tego tytułu dochód nie będzie korzystał ze spornego zwolnienia. Ponadto organ wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2006, jak i jego korekcie na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 6a) oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonali odliczenia od dochodu w wysokości 600,43 zł z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika. Organ uznał, że dokonane odliczenie spełniało warunki zawarte w stosownych przepisach i podlegało odliczeniu w wykazanej wielkości. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, co z kolei powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na decyzję organu II instancji E. N. i Ł. N. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez uznanie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "zleca (...) wykonanie określonych czynności" obejmuje również wykorzystanie efektów pracy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę; oraz 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że dla oceny stanu faktycznego nie mają znaczenia orzeczenia sądów administracyjnych i organów administracji, zapadłe na gruncie analogicznych stanów faktycznych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podatnicy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych podnieśli, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, iż zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynności zlecone przez podatnika i którzy wystawiają temu podatnikowi faktury. W opinii skarżących stanowisko, że Urząd Marszałkowski sam realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Urząd spełnia swoje zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami, którzy wykonują te zadania w ramach określonych obowiązków służbowych, nie zaś na zasadzie zlecenia. Skarżący podnieśli, że E. N. nie jest osobą, której Urząd Marszałkowski zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem, ponieważ była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W ocenie skarżących, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "zleca" oznacza zastosowanie go w kontekście umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, a nie umowy o pracę. Podatnicy zaznaczyli, że gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby brzmienie wyłączające literalnie pracowników. Dodatkowo skarżący podnieśli, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone w związku z art. 13 bilateralnego porozumienia zawartego w roku 1990 pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Komisją Europejską miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej będzie konsumowana na realizację celów programów operacyjnych na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06, wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 247/09 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę zaufania do organów państwa, skarżący podnieśli, że organ nie zgadzając się z powołanymi w odwołaniu orzeczeniami sądów administracyjnych powinien był wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że powołane przez stronę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, co z kolei powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, że wprawdzie organy mogą nie podzielić stanowiska powszechnie aprobowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak w takiej sytuacji powinny wyjaśnić dlaczego stanowisko przedstawione w orzecznictwie nie jest prawidłowe i nie może zostać zastosowane w konkretnej sprawie. Końcowo strona wskazała, że jest świadoma negatywnej linii orzeczniczej WSA w podobnych sprawach, jednak w związku z zasadą interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, liczy na pozytywne rozpatrzenie skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazując na brak jednolitej linii orzeczniczej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołał się na wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 230/09 oraz z dnia 16 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Bd 787/08, wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt 1434/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącej otrzymanych z tytułu umów o pracę zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich – z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej. Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2006r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w T.. Urząd Marszałkowski realizował Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego. Poprzez wymieniony program Urząd Marszałkowski wykonywał Projekt pn. "Zatrudnienie osób uczestniczących we wdrażaniu ZPORR". W związku z realizowanym Programem E. N. była zatrudniona na stanowisku inspektora w Biurze Wdrażania Projektów. Do zadań skarżącej należało przygotowywanie wniosków o refundację poniesionych wydatków, przekazywanie do Instytucji Pośredniczącej kopii faktur otrzymanych od jednostek odpowiedzialnych za zlecenie operacji wraz z potwierdzeniem ich faktycznego wykonania, po akceptacji kierownika biura i dyrektora departamentu, uczestniczenie w procedurze przetargowej, prowadzenie stałego monitoringu realizacji projektów, wykrywanie nieprawidłowości w realizacji projektów i zgłaszanie ich na bieżąco do Instytucji Pośredniczącej, prowadzenie spraw związanych z realizacją priorytetu - 4 Pomoc Techniczna, przygotowywanie opracowań i informacji dla potrzeb Marszałka i Zarządu. Ponadto, E. N. jako osoba zajmująca stanowisko do spraw raportowania i monitorowania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego była odpowiedzialna za realizację zadań związanych z wdrażaniem ZPORR w zakresie kompetencji Departamentu Wdrażania Programów Regionalnych. Do głównych obowiązków E. N. należało m.in. prowadzenie stałego monitoringu realizacji projektów, sporządzanie raportów monitoringowych z wdrażania projektów, a następnie przekazywanie ich zgodnie z procedurą określoną prze ZPORR do instytucji Pośredniczącej oraz równolegle do Departamentu Rozwoju Regionalnego czy też właściwej komórki Urzędu Marszałkowskiego, przygotowywanie opracowań oraz informacji dla potrzeb Marszałka i Zarządu. E. N. opierając się na ustalonych zasadach postępowania i obowiązujących przepisach prawa podejmowała decyzje organizacyjno-techniczne. Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu, w tym również otrzymywane wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju w 74,99 % (na str. 3 zaskarżonej decyzji błędnie wskazano 75%). Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżących, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem sądu, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia. W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżących, E. N. nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie była E. N., lecz Urząd Marszałkowski (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008r., III SA/Wa 1429/07). Stanowisko skarżących, że art. 21 ust.1pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie ma oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Wbrew twierdzeniom skarżących znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że pogląd skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji różnie byliby traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec większości pracowników zatrudnionych w Polsce byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników zatrudnionych w Urzędzie Marszałkowskim korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać. Dwóch pracowników tego samego pracodawcy byłoby różnie traktowanych przez prawo podatkowe. Odnośnie argumentacji podatników, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej będzie konsumowana na realizację celów programów operacyjnych na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów, należy stwierdzić, iż jest ona zasadna w zakresie, w jakim odnosi się do opodatkowywania środków beneficjenta jako podatnika. Nie jest natomiast trafna w zakresie, w jakim rozszerza zwolnienie na dochody dalszych podmiotów będących odrębnymi podatnikami mającymi zawarte umowy (umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne) z tym beneficjentem. Zauważyć należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Urząd Marszałkowski i to on bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Urząd Marszałkowski nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05). Sąd zauważa, że w uzasadnieniu tego ostatniego wyroku (sygn. akt II FSK 874/07) przywołanego także w skardze, NSA wyraził następujący pogląd: "Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05)." W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania podatnika do organów państwa. Podkreślić należy, iż podana przez organ argumentacja jest dość wyczerpująca i całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie tylko fragment dotyczący związania organów innymi orzeczeniami w konkretnych sprawach, podaje przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżących popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob.: wyroki z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 dnia stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1434/07). W związku z tym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, organ zasadnie nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym za 2006r. i określił jego wysokość w prawidłowej kwocie kwestionując skorygowane zeznanie podatkowe. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela stanowiska podatników i argumentacji popartej przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 247/09). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent